裁判字號：臺灣臺北地方法院96年重訴字第37號刑事判決
裁判日期：民國96年06月13日
裁判案由：商業會計法等
臺灣臺北地方法院刑事判決九十六年度重訴字第三七號公訴人臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被告丙○○上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（九十六年度偵字第五三一號），本院判決如下：
主文丙○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑捌月。
事實
一、丙○○可預見他人向其借用名義登記為虛設公司負責人，該他人可能以該公司名義虛偽開立不實之統一發票予其他公司申報扣抵銷項稅額，而幫助其他公司逃漏稅捐，詎於民國九十三年四月間，因失業經濟拮据，為圖取新臺幣（下同）一萬元之報酬，而與真實姓名年籍不詳自稱「黃先生」之成年男子，共同基於填製不實之會計憑證及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，應邀擔任址設臺北市○○區○○路○○○號十二樓之十三峯章國際有限公司（下稱峯章公司）之負責人，並於同年月二十八日辦理公司設立登記，屬商業會計法第四條所稱之商業負責人，其與「黃先生」明知營業人應依銷售貨物或勞務之實際情況，據實開立統一發票，而峯章公司自同年五月間起至同年十月間止，並無實際銷貨予如附表一所示各公司之事實，竟於領用峯章公司之統一發票後，即交由「黃先生」使用，連續推由「黃先生」在不詳地點，以峯章公司名義，虛偽製作如附表一所示以各公司為買受人，及填入銷售品名、數量、金額均不實，性質上屬於商業會計法所指會計憑證中原始憑證之統一發票，而虛開如附表一所示銷售額合計一億零九百三十九萬三千五百四十元之統一發票共一百三十一紙，充為該等公司之進項憑證，以供扣抵銷項稅額，並經前揭如附表二所示之公司將上開所取得之不實統一發票作為進項憑證供扣抵銷項稅額之用，計幫助如附表二所示之公司逃漏營業稅達三百五十八萬四千九百三十二元，足以生損害於稅捐機關對於營業稅稽徵之正確性。
二、案經財政部臺北市國稅局移送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
壹、證據能力方面：按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第一百五十九條第一項固有明文；惟被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第一百五十九條之一至第一百五十九條之四之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第一百五十九條第一項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，同法第一百五十九條之五亦有明文。本院據以判斷被告丙○○犯罪事實所依據之財政部臺北市國稅局稽查報告、峯章公司涉嫌虛設行號相關資料分析表，固係被告以外之人審判外之書面陳述，惟當事人並未於言詞辯論終結前就該等證據聲明異議，本院審酌上開證據係財政部臺北市國稅局負責查緝本案之公務人員，依其親身實際執行公務情形所製作，適為本案之證據，揆諸前揭規定，自得作為證據。另本案資以認定被告犯罪事實之非供述證據（詳後述），查無違反法定程序取得之情形，依刑事訴訟法第一百五十八條之四反面解釋，均有證據能力，合先敘明。
貳、實體方面：
一、訊據被告丙○○固不否認於九十三年四月間，應「黃先生」之邀擔任峯章公司負責人，並於同年五月初，與「黃先生」至財政部臺北市國稅局中南稽徵所（下稱中南稽徵所）填寫峯章公司設立登記資料，惟矢口否認有何填製不實之會計憑證及幫助他人逃漏稅捐犯行，並辯稱：當時伊失業，乙○○介紹伊認識「黃先生」，「黃先生」說租一個店面就有工作及一萬元佣金，伊就將身分證交給「黃先生」，後來「黃先生」帶伊至中南稽徵所填寫峯章公司設立登記資料，斯時中南稽徵所承辦人員告知伊所承租之店面即臺北市○○區○○路○○○號十二樓之十三，已有多家公司設立，且峯章公司設立登記之資料不齊全，詢問伊是否急著要登記核准，伊才警覺擔任公司人頭負責人可能觸法，即要求「黃先生」返還身分證，並對「黃先生」另外介紹板橋的工作，亦加以拒絕，伊以為當天所填寫公司設立登記之資料並未獲核准，故直到接獲稅捐機關通知始於九十四年十月間向警察機關報案，伊亦深受其害云云。經查：
㈠被告係應「黃先生」之邀，以一萬元之代價，於九十三年四
月二十八日登記為峯章公司負責人，並於同年五月初前往中南稽徵所填寫峯章公司設立登記資料一節，業據被告供承在卷（見臺灣臺北地方法院檢察署九十六年度偵字第五三一號偵查卷第九十二頁至第九十三頁、本院卷第四十九頁反面、第七十三頁），並有峯章公司設立登記表、峯章公司案卷、中南稽徵所九十六年四月二十七日財北國稅中南營業一字第○九六○○一一六九二號函檢附之峯章公司設立之相關資料在卷可稽（見同上偵查卷第五十九頁至第六十頁、第一○六頁至第一二三頁），此部分事實，要無疑義。
㈡峯章公司於九十三年五月間起至同年十月間止，並無實際銷
貨之事實，而虛偽製作如附表一所示以各公司為買受人，及填入銷售品名、數量、金額均不實，銷售額合計一億零九百三十九萬三千五百四十元之統一發票共一百三十一紙，充為該等公司之進項憑證，以供扣抵銷項稅額，並經前揭如附表二所示之公司將上開所取得之不實統一發票作為進項憑證供扣抵銷項稅額之用，計幫助如附表二所示之公司逃漏營業稅達三百五十八萬四千九百三十二元等情，有財政部臺北市國稅局稽查報告、峯章公司虛設行號相關資料分析表、留抵稅額對照檔線上查詢、徵銷明細檔多筆查詢、營業稅稅籍管理查詢作業、營業稅稅籍資料查詢作業、專案申請調檔統一發票查核名冊、專案申請調檔統一發票查核清單、進銷項統一編號調檔建檔清單、申報書查詢、進口報單總項資料線上查詢、營業稅年度資料查詢進項來源明細、營業稅年度資料查詢銷項去路明細附卷足憑（見同上偵查卷第三頁至第十一頁、第二十五頁至第四十九頁、第六十二頁、第七十二頁至第八十頁），是峯章公司客觀上無實際銷貨，而有虛開統一發票以幫助他人逃漏稅之事實，亦堪認定。
㈢被告固辯稱：伊於九十三年五月初，至中南稽徵所填寫之公
司設立登記之資料後，才警覺擔任公司人頭負責人可能違法，即要求「黃先生」返還身分證，伊以為當天所填寫之資料未獲核准，故未立即報案云云。惟：
⒈被告將身分證交付「黃先生」辦理峯章公司設立登記使用
，並曾在國泰世華商業銀行仁愛分行帳號000000000000號戶名峯章公司籌備處丙○○帳戶存款相關業務申請書暨印鑑卡、房屋租賃契約書、財政部臺北市國稅局營利事業設立登記資料卡、領用統一發票購票申請書上簽名，業據被告坦認在卷（見同上偵查卷第九十二頁、本院卷第四十九頁反面、第七十二頁）。
⒉峯章公司設立登記之申請案係由被告送件，該公司設立登
記經審核通過准予登記後，臺北市政府係於九十三年四月二十八日府建商字第○九三○八七二七三一○號公文通知，公文正本給公司，副本給公司負責人，依規定自領之部分只限於公文正本，公文副本一定係用掛號郵寄至公司負責人之戶籍地，以避免遭冒用之問題等情，亦據承辦峯章公司設立登記之人員甲○○於本院審理時結證甚詳（見本院卷第六十七頁）。
⒊觀諸國泰世華商業銀行九十六年五月十一日國世仁愛字第
○九六○○○○○九三號函檢附之帳號000000000000號戶名峯章公司籌備處丙○○帳戶存款相關業務申請書暨印鑑卡（見本院卷第五十七之一頁至第五十七之四頁）可知，被告於九十三年四月十九日，即親至國泰世華商業銀行仁愛分行開立上揭帳戶；再細繹中南稽徵所九十六年四月二十七日財北國稅中南營業一字第○九六○○一一六九二號函檢附之財政部臺北市國稅局營利事業設立登記資料卡、領用統一發票購票申請書（見本院卷第十二頁至十三頁、第二十頁），被告應係於同年五月十二日、同年月二十八日，先後二次親往中南稽徵所填載營利事業設立登記資料卡，及填寫領用統一發票購票申請書並領用統一發票。
⒋參以被告自承：當時伊失業，經濟狀況不佳，「黃先生」
說租一個店面就有工作及一萬元佣金等語（見本院卷第四十九頁反面），足見被告並無經營公司之資力及專長，其於「黃先生」應允給與佣金邀其擔任公司負責人之際，顯可預見其將擔任負責人之公司係屬虛設公司，並未實際經營業務，「黃先生」應係利用其擔任登記公司人頭負責人，以遂行幫助他人逃漏稅等不法行為之目的，否則「黃先生」若有合法經營公司之意，大可自己擔任公司負責人，何需邀既無專長且經濟困頓之被告擔任公司負責人，並承諾給與一萬元報酬？且果若如被告所辯，其於九十三年五月初至中南稽徵所書寫峯章公司設立登記之資料後，即警覺擔任公司人頭負責人可能觸法，衡情被告應立即將上情告知中南稽徵所人員或向警察機關報案以明清白，並預防他人因該事件受害，豈有未加以聞問，復於同年月二十八日再度前往中南稽徵所填寫峯章公司領用統一發票購票申請書並領用統一發票，並俟本案東窗事發，始於九十四年十月間向警察機關報案之理？此顯悖於常情。是被告在可預見「黃先生」上開不法動機之下，仍應允擔任峯章公司負責人，並再三配合先後親至銀行開戶，前往臺北市政府辦理公司登記，及二度至中南稽徵所填寫營利事業設立登記資料卡，暨填寫峯章公司領用統一發票購票申請書並領用統一發票，顯見其就峯章公司係虛設公司，並以虛開統一發票牟取不法利益，幫助他人逃漏稅捐等情均可預見，且該等情事之發生亦不違背其本意至明。
㈣綜上所述，被告前揭所辯，無非事後卸責之詞，委無足採。
本案事證明確。被告為峯章公司負責人，明知不實事項而填製會計憑證，幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐之犯行足堪認定，應予依法論科。
二、論罪科刑：㈠被告行為後，刑法部分條文業於九十四年一月七日修正，同
年二月二日公布，九十五年七月一日施行，修正後刑法第二條第一項規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」上開規定乃與刑法第一條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第二條本身雖經修正，但刑法第二條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時即修正後刑法第二條規定以決定適用之刑罰法律，先予敘明。而有關新舊法之比較，應就罪刑有關之共犯、連續犯、牽連犯加重等暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院九十五年第八次刑事庭會議決議參照）。經查：
⒈關於共同正犯之規定，修正前刑法第二十八條係規定：「
二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯」，修正後刑法第二十八條則規定：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」，又修正前刑法第三十一條第一項係規定：
「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆、幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論」，修正後刑法第三十一條第一項則規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑」。新法將舊法之「實施」修正為「實行」，原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正後僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯，是新法共同正犯之範圍已有限縮，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯，新舊法就共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更。於本案犯罪事實，被告與「黃先生」，就本案業已實行犯罪行為，既屬實行犯罪行為之正犯，依修正後刑法第二條第一項前段之規定，應適用行為時即修正前刑法第二十八條、第三十一條之規定（最高法院九十六年度臺上字第九三四號判決參照）。⒉刑法第五十五條、第五十六條關於牽連犯及連續犯之規定
，於修正後業已刪除，本案被告多次填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐之行為，於修正前應分依連續犯及牽連犯之規定論以一罪，依新法則應予分論併罰，經比較新舊法結果，認適用新法對被告並無較為有利。
⒊綜上各條文修正前、後之比較，自應適用被告行為時之法律，對被告較為有利。
㈡被告行為後，商業會計法第七十一條業於九十五年五月二十
四日修正施行，該條第一款原規定「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者」，修正後則將上開條文之刑度規定提高為「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金」，茲比較新舊法之結果，自應適用被告行為時之法律即九十五年五月二十四日修正施行前商業會計法第七十一條第一款之規定。按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第七十一條第一款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第二百十五條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第二百十五條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院九十二年臺上字第六七九二號、九十四年臺非字第九八號判決參照）。被告係峯章公司之登記負責人，屬商業會計法第四條所稱之商業負責人，其明知峯章公司並未銷貨予附表一所示之公司，竟虛開發票予附表一所示之公司，及以虛開發票方式幫助如附表二所示之公司逃漏稅捐，核其所為，係犯九十五年五月二十四日修正施行前商業會計法第七十一條第一款商業負責人明知不實事項而填製會計憑證罪、稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。被告與「黃先生」二人間，就幫助他人逃漏稅捐之犯行，有共同犯意聯絡，並推由「黃先生」下手實施，應以共同正犯論，就填製不實會計憑證部分，「黃先生」係無身分之人而與有該身分之被告共同實施犯罪，為身分犯，依修正前刑法第三十一條第一項之規定，亦應為共同正犯。公訴意旨認被告應依刑法第三十條第一項幫助犯論擬，容有誤會，惟正犯與幫助犯之基本社會事實同一，自不生變更起訴法條之問題（最高法院九十五年度臺上字第四四八四號判決參照），附此敘明。又被告先後多次填製不實會計憑證及幫助逃漏稅捐之犯行，時間緊接，方法相同，均各觸犯構成要件相同之罪名，顯皆係基於概括犯意反覆為之，均為連續犯，依修正前刑法第五十六條之規定，各以一罪論，並加重其刑。被告所犯上開二罪間，有方法結果之牽連關係，應從一重之連續違反九十五年五月二十四日修正施行前商業會計法第七十一條第一款之商業負責人明知不實事項而填製會計憑證罪處斷。爰審酌被告貪圖小利之犯罪動機，其任由共犯「黃先生」填製不實之會計憑證，幫助他人逃漏營業稅，逃漏之稅額高達三百五十八萬四千九百三十二元，危害稅捐之公平性及正確性甚鉅，其犯後猶飾詞否認犯行，態度不佳，兼衡其品行、智識程度、生活狀況、就本案犯行參與之程度、擔任之角色等一切情狀，量處如主文所示之刑。
三、公訴意旨另以：被告與「黃先生」以峯章公司名義虛開如附表一所示之統一發票予魔力城數位科技股份有限公司（下稱魔力城公司）及特工科技股份有限公司後（下稱特工公司），該二公司全數充當進項憑證使用，持該不實發票申報扣抵銷項，共計幫助該二家公司逃漏營業稅一百六十二萬二千四百十八元，因認被告此部分另涉犯稅捐稽徵法第四十三條第資項幫助逃漏稅捐罪嫌云云。按營業人無銷貨事實出售統一發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅，業經財政部七十八年八月三日臺財稅字第七八○一九五一九三號函釋在案；又刑法上之幫助犯，以正犯已經犯罪為構成要件，幫助犯並無獨立性，故如無他人犯罪行為之存在，幫助犯即無由成立，最高法院九十一年度臺上字第二三九一號判決意旨可資參照。經查，被告與「黃先生」所開立如附表一編號十一、十二所示之不實統一發票共二十二紙，係交與魔力城公司、特工公司申報營業稅時作為進項憑證使用，固如上述，然魔力城公司、特工公司均屬虛設公司，此觀之卷附專案申請調檔統一發票查核名冊、專案申請調檔統一發票查核清單、進銷項統一編號調檔建檔清單、申報書查詢、進口報單總項資料線上查詢、營業稅年度資料查詢銷項去路明細自明（見同上偵查卷第二十九頁、第三十四頁至第三十五頁、第三十八頁、第四十二頁至第四十三頁、第七十八頁），則依前開說明，魔力城公司、特工公司均屬於虛設公司而非營業稅課徵之標的，其縱有自峯章公司取得不實之進貨統一發票，亦無繳納營業稅而有逃漏營業稅之可言（最高法院九十三年度臺上字第二六二號判決參照），被告自無何幫助逃漏稅捐之情，無從逕繩以幫助逃漏稅捐之罪責。此外，本院復查無其他積極證據足認被告涉犯幫助逃漏稅捐罪嫌，不能證明被告此部分犯罪，原應為被告無罪之諭知，惟公訴意旨認被告此部分之犯嫌，與被告前揭經論罪科刑部分有連續犯及牽連犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段，九十五年五月二十四日修正前商業會計法第七十一條第一款，稅捐稽徵法第四十三條第一項，刑法第十一條前段、第二條第一項前段，修正前刑法第二十八條、第三十一條第一項、第五十六條、第五十五條，判決如主文。
本案經檢察官戴文亮到庭執行職務中華民國九十六年六月十三日
臺灣臺北地方法院刑事第十四庭
審判長法官宋松璟
法官劉煌基法官孫萍萍上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內向本院提出上訴狀。
書記官張汝琪中華民國九十六年六月十三日附錄論罪科刑法條：
九十五年五月二十四日修正前商業會計法第七十一條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。
稅捐稽徵法第四十一條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十三條教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金。
稅務人員、執行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一。
稅務稽徵人員違反第三十三條規定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處一萬元以上五萬元以下罰鍰。