裁判字號：高雄高等行政法院90年訴字第1841號判決
裁判日期：民國91年06月25日
裁判案由：遺產稅
高雄高等行政法院判決九十年度訴字第一八四一號
原告乙○○
丙○○丁○○戊○○己○○兼共同訴訟代理人甲○○共同訴訟代理人 丁澤祥 會計師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人庚○○局長訴訟代理人 鄭唐昆
張瑞玲 右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年八月七日台財訴字第○九○○○○一二三八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告被繼承人 陳天進 於民國（下同）八十八年二月二十日死亡，原告於同年十一月十九日申報遺產稅，經被告核定應納稅額新台幣（下同）八、二○六、○一九元，原限定自八十九年四月二十六日起至同年六月二十五日止繳納。嗣經原告依遺產及贈與稅法第三十條第一項規定，向被告申請延期二個月繳納，經被告核准，繳納期間改為自八十九年四月二十六日起延至八十九年八月二十五日止。原告另於同年九月二十日，以被繼承人陳天進死亡前存有未償債務四、五○○、○○○元應自遺產總額扣除為由申請復查，經被告以逾期為由駁回，原告不服，提起訴願，亦遭以同一理由予以不受理，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：㈠依稅捐稽徵法第三十五條規定，申請復查期間「應於繳款書送達後，於繳納期間
屆滿翌日起三十日內申請復查。」所謂「於繳納期間屆滿」，乃指被告所定之填發繳款書記載之繳納期間屆滿為準據。本件被告所定填發繳款書繳納期間為：「自八十九年四月二十六日起至八十九年六月二十五日止，因申請延期二個月延至八十九年八月二十五日」，其繳納期限自是延至八十九年八月二十五日止。是以，原告於八十九年九月二十日申請復查，符合稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款之規定，並無逾越期間。
㈡被告復查決定之駁回理由雖載：「．．．本件應納稅額新台幣八、二○六、○一
九元，繳納期間自八十九年四月二十六日起至八十九年六月二十五日止，依前揭規定應於八十九年七月二十五日前提出復查之申請，申請人遲至八十九年九月二十日始行申請復查，顯已逾期，應予駁回其復查之申請。」等語。但有關被告對於原告於繳納期間內依遺產及贈與稅法第三十條第一項規定，申請延期二個月繳納，並經被告核准延至八十九年八月二十五日止，且載明於繳款書之上，此項事實竟隱匿而未予論斷，是其以申請復查逾期為由，予以駁回，違反行政程序法第五條規定：「行政行為之內容應明確」及同法第八條規定：「行政行為應以誠實信用之方法為之。」㈢遺產稅繳納期間，依據遺產及贈與稅法第三十條第一項規定：「遺產稅及贈與稅
納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起二個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期二個月。」由此規定，乃知遺產及贈與稅之稅額較大，納稅義務人短期籌備現金不免困難，故本條項特予規定，在必要時，得准納稅義務人申請延期二個月繳納。法律既規定，則有其效果。本件之申請延期繳納，經稽徵機關核准，載明於繳款書上，自發生效力，原告與被告均應受其拘束。是故，被告既核准延期至八十九年八月二十五日止繳納，即應以此延期日為準據。此項核准之延期，非但不發生滯納問題，稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款規定「繳納期間屆滿」，亦應以此八十九年八月二十五日為屆滿之基準，原告於八十九年九月二十日申請復查，於規定屆滿後三十日內，依法並無不合。
㈣又依遺產及贈與稅法第三十條第一項之規定，申請稽徵機關核准延期二個月繳納
，其條件僅限定應於「限期內」申請，並未規定在申請延期二個月繳納時，如有不服核定稅額，亦應一併聲明或申請，財政部六十七年二月二十一日台財稅第三○九○七號函釋：「在稽徵機關送達核定納稅通知書後，對核定應納稅額或補徵稅額並無不服，僅對應納稅額確有困難而於納稅期限內申請稽徵機關核定延期繳納，如已超過稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查之期限，自不得再行申請復查」，其解釋顯然逾越遺產及贈與稅法第三十條第一項之規定，與其意旨不合。
㈤申請復查期間，依稅捐稽徵法第三十五條第一款規定，應於「繳納期間屆滿翌日
起算三十日內」，亦即於繳納期間屆滿後始為申請復查期間起算日。而遺產及贈與稅法第三十條第一項規定申請延期繳納，係在繳納稅款期限內申請，兩者時間顯然不同，在申請延期繳納時尚未進入申請復查期間，故不能確定在申請延期繳納稅款時，未聲明對於核定稅額表示不服，即認為對核定稅額並無不服。財政部七十五年三月七日台財稅第七五三九五二號函釋：「本部六十七年二月十一日（六七）台財稅第三○九○七號函說明二後段：「納稅義務人既已依遺產及贈與稅法第三十條第一、二項之規定，在稽徵機關送達核定納稅通知書後，對核定應納稅額或補徵稅額並無不服，僅對應納稅額確有困難而於納稅期間，申請稽徵機關核定延期繳納，如已超過稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查之期限，自不得再行聲請復查。」係指對於應納稅額並無不服，僅因繳納稅額確有困難，而申請延期繳納者而言，其如對應納稅額亦有所不服，即不在該函解釋不得申請復查之範圍以內。」是故，訴願機關適用財政部六十七年二月十一日台財稅第三○九○七號函釋，駁回原告之訴願，自屬有誤。
㈥查稅捐稽徵法第三十五條第二項規定，納稅義務人對核定稅捐處分不服：「依核
定稅捐通知書所載有應納稅額或補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」所謂「應於繳款書送達後，繳納期間屆滿翌日起算三十日內，涉及繳款書所載繳納期間屆滿日期。稅捐稽徵法對於各稅核定稅額通知書所載繳納稅額或補稅額，並未規定繳納起訖時間，而是按各稅捐子法之規定載明：如房屋稅之開徵，係於房屋稅條例第二條規定；又台灣省各縣巿房屋稅徵收細則規定，房屋每年徵收一次，徵收期間定為一個月；地價稅則於土地稅法第四十四條規定：「收到地價稅稅單後三十日內向公庫繳納」；所得稅法第九十八條第二項規定：「依本法規定由稽徵機關填發繳款書，通知繳納之納稅義務人應於繳款書送達十日內繳納之」（附通常核發稅單影本三份），是各稅法所定繳納期間並不同，而其期間屆滿翌日起算三十日內申請復查，自無不變。本件原告依遺產及贈與稅法第三十條第一項規定，於限期內申請，被告核准延期二個月繳納。繳款書納稅期間記載：「自八十九年四月二十六日起，至八十九年六月二十五日止，因申請延期二個月至八十九年八月二十五日止。」依據前揭遺產及贈與稅法之規定，自有當然法律效果，應以八十九年八月二十五日為屆滿期限，翌日起算三十日內申請復查，故無所謂「申請復查期間其性質係屬法定不變期間，不宜任意延長」之變動情事。此為納稅期限之延長，申請復查期間仍係以繳稅屆滿翌日起算一個月，無延長申請復查期日可言。
㈦前揭遺產及贈與稅法第三十條第一項規定：「．．．必要時，得於限期內申請稽
徵機關核准延期二個月」，係明指繳納期間得申請延長二個月，換言之，亦是延長繳納期限二個月，稅捐稽徵法第三十五條規定，申請復查，係自繳納期間屆滿翌日起算三十日內，自是核准延長屆滿翌日起算三十日內，於本法規定之意旨相符。再者，本條項並未規定，申請核准延期稅捐繳納，即應放棄復查申請權，不得提起申請復查。被告之解釋乃係脫離原文意旨另行創設法律。按人民復查、訴願權不得隨意受限制。司法院大法官釋字第二二四號解釋，對於申請復查，法律以繳納一定比例之稅款或提供相當擔保為條件之規定，尚與憲法意旨不相符，況被告於法律未規定情況下，卻以命令解釋創設上開情形為申請復查逾期，其違法實為明顯。
㈧被繼承人陳天進所遺未償債務四百五十萬元部分，有被繼承人生前親筆借據及債
權人之催討存證信函可憑，並經債權人辛○○證述屬實，該項債務確實存在且猶尚未清償，被告自應准自遺產總額中減除，始屬適法。
二、被告主張之理由：㈠按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同
證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款所明定。「本案納稅義務人既已依遺產及贈與稅法第三十條第一、二項之規定，在稽徵機關送達核定納稅通知書後，對核定應納稅額或補徵稅額並無不服，僅對應繳稅額確有困難而於納稅期限內申請稽徵機關核定延期繳納。如已超過稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查之期限，自不得再行申請復查。」為財政部六十七年二月十一日台財稅第三○九○七號函所明釋。
㈡查原告甲○○等申報被繼承人陳天進遺產稅，經被告核定應納稅額八、二○六、
○一九元，繳納期間自八十九年四月二十六日起至八十九年六月二十五日止，因無法於限期內繳納，於八十九年六月二十三日申請展期，未聲明對於核定稅額表示不服，經被告同意繳納期限延至八十九年八月二十五日止，復於八十九年九月二十日不服被繼承人死亡前未償債務中私人借貸四、五○○、○○○元未予核認申請復查，經查系爭私人借款四、五○○、○○○元，經被告八十九年一月十日以南區國稅審二字第八九○○二四九六號函請債權人辛○○提供該筆借款之支付證明資料，僅提示借據乙紙，未提供相關支付證明資料，是該筆私人借款不予核認。又依首揭法條規定，申請復查必需於繳納期間屆滿翌日起算三十日內申請復查，原告雖依法申請核准延期繳納，惟遲至八十九年九月二十日始行申請復查，已逾申請復查之期限，自不得再依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，是原處分駁回其復查之申請，並無不合，原告訴稱本案既核准延期至八十九年八月二十五日止繳納，即應以此延期日為屆期，惟查原告八十九年六月二十三日申請書係以遺產稅金額過於龐大申請展期繳納，對核定稅額並無不服，則被告以逾期申請復查為由，未准所請，揆諸首揭法條及部函意旨，洵無違誤，所訴核不足採，本件應予維持。
理由
一、按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款定有明文。所謂「繳納期間」，依文義應指稅捐稽徵機關所為核定稅額及繳納稅額或應補徵稅額通知書內記載之繳納期間。次按「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起二個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期二個月。」遺產及贈與稅法第三十條第一項亦有規定。查，本件被告對原告所製發遺產稅繳款書關於繳納期間欄載為：「自八十九年四月二十六日起至八十九年六月二十五日止，因申請延期二個月延至八十九年八月二十五日」，則其繳納期間屆滿日，顯因原告依上開遺產及贈與稅法第三十條第一項規定申請延期，而由八十九年六月二十五日，延至八十九年八月二十五日。則計算原告之復查期間，自應從八十九年八月二十六日起算，並於八十九年九月二十五日屆滿。原告係於八十九年九月二十日向被告申請本件復查，有原告復查申請書在卷可稽，且為兩造所不爭，揆諸上開稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款之規定，原告申請復查，尚無逾期。
二、被告雖辯稱依財政部六十七年二月十一日台財稅第三○九○七號函所示：「本案納稅義務人既已依遺產及贈與稅法第三十條第一、二項之規定，在稽徵機關送達核定納稅通知書後，對核定應納稅額或補徵稅額並無不服，僅對應繳稅額確有困難而於納稅期限內申請稽徵機關核定延期繳納。如已超過稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查之期限，自不得再行申請復查。」本件原告於申請延期繳納當時，既未對該繳款書所核定之稅額有所爭執，則其未於原定繳納期間屆滿日起三十日內申請復查，自非法之所許云云。惟按，法官於審判案件時，對於各機關就其職掌所作有關法規釋示之行政命令，或為認定事實之依據，或須資為裁判之基礎，固未可逕行排斥而不用。惟各種有關法規釋示之行政命令，範圍廣泛，為數甚多。其中是否與法意偶有出入，或不無憲法第一百七十二條之情形，未可一概而論。法官依據法律，獨立審判，依憲法第八十條之規定，為其應有之職責。在其職責範圍內，關於認事用法，如就系爭之點，有為正確闡釋之必要時，自得本於公正誠實之篤信，表示合法適當之見解（司法院大法官釋字第一三七號解釋理由書參照）。經查，上開遺產及贈與稅法第三十條第一項，乃關於當事人申請稽徵機關核准延期繳納之規定，亦即就遺產及贈與稅之繳納期間規定原則上應為繳稅通知書送達後二個月內，於有必要情形時，方得由納稅義務人於該繳納限期內申請延期二個月，而延期後之期間，由法文將原則上之繳納期間與延期繳納規定均置於同條項內以觀，解釋上核准後之繳納期間仍應屬繳納期間之概念。且查，稽徵機關所送達與納稅義務人之繳款書上，有關繳納期間之記載，除法律規定之原繳納期間外，如有申請延期經稽徵機關核准者，復於同一繳納期間欄後記載延期後之期限，故延期後之期間，應仍同屬稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款所稱之繳納期間。本件之繳款書記載內容亦如上述，除載明繳納期間外，尚於同一欄位載明「因申請展延，延至八十九年八月二十五日」。是本件繳納期間屆滿日自因延期申請之核准，而為八十九年八月二十五日。至財政部上開函釋，就稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款復查期間規定之適用範圍，設限於「原繳納期間屆滿日起算三十日內」，顯有增加稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款所無之限制情形，且危及人民之訴願及訴訟權，本院審查後自得不予援用。被告及訴願決定未察，遽引上開財政部函釋，認本件申請復查逾期，均自程序上予以不受理，即非允當；被告復執為本件程序抗辯理由，亦無可採。
三、又按依遺產及贈與稅法第十三條規定遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第十六條、第十七條規定之各項扣除額及第十八條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依第一款至第十八款所列規定稅率課徵之。是遺產淨額及遺產稅之核計為上揭諸法條所規定，繼承人之申報僅供稽徵機關核定之參考，即同法第十七條第一項第九款所規定被繼承人死亡前，未償之債務，如具有確實證明者，亦屬依法應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅之列。良以遺產淨額之核計，繼承人未必確知被繼承人遺產之虛實，此與所得稅納稅義務人之明知其所得情形，而仍逾期未申報，稽徵機關依查得之資料核定其所得額者，納稅義務人不得提出異議（見所得稅法第七十九條第二項）之情形，顯有不同。故財政部七十一年八月十一日（七一）台財稅字第三五九七五號函釋：「納稅義務人於申報遺產稅時，未報明被繼承人死亡前未償債務，迨核稅確定並繳清稅款後，始申請扣除被繼承人死亡前未償債務。如經查證該項債務確屬真實者，仍應准予扣除，並退還溢繳稅款。」核稅確定後始申請扣除被繼承人死亡前未償債務，如經查證該項債務確屬真實者，尚應准予扣除，並退還溢繳稅款，繼承人果於通知繳稅期間內即補附文件申請扣除，並於申請復查時提出有關證明文件，被告機關自更應就其虛實予以調查為實體上之核認。何況遺產及贈與稅法並無如所得稅法之未申報不得提出異議之明文規定，自應從實體上為適當之決定。
四、本件原告被繼承人陳天進於八十八年二月二十日死亡，原告於同年十一月十九日申報遺產稅，經被告核定應納稅額八、二○六、○一九元後，原告於申請復查時，檢具被繼承人陳天進生前出具與債權人辛○○借據（債務額四百五十萬元）影本、辛○○行使債權所為存證信函，請求將被繼承人生前未償債務四百五十萬元自原核定遺產總額內扣除等事實，有原告申報書、被告核定通知書、繳款書、上開借據、存證信函影本附於原處分卷可稽；原告主張被繼承人陳天進之遺產包括積欠訴外人辛○○四百五十萬元未償債務乙節，亦經辛○○到庭結證屬實，且經辛○○提出借據原本供核，確與原告所舉影本相符，另自該借據所用紙張之色澤略呈黃色，字跡非新，更有為被告不爭執之借款人陳天進指印等情以觀，該借據應非臨訟製造；依常情該筆借貸如已清償，借據即應銷燬或返還債務人，而本件借據既仍由債權人辛○○收執，堪認該筆債務應尚未清償；另被告亦於本院審理中表示對被繼承人陳天進遺有系爭四百五十萬元未償債務不爭執，是原告上開主張，洵堪信實。
五、則本件原告於申請復查時既提出前揭借據、存證信函等申請扣除被繼承人生前向訴外人辛○○借貸之未償債務四百五十萬元，顯然對初核遺產稅額有所不服，被告機關自應從實體上予以調查審理，乃被告機關及訴願機關徒以上開復查逾期為由，從程序上決定駁回，均有未合，原告執以指摘，請求撤銷，自屬有理，爰由本院予以撤銷，由被告機關另從實體上為適當之決定（復查決定），期臻適法。
六、據上論結，本件原告之訴有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年六月二十五日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官江幸垠法官林石猛法官戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年六月二十五日
法院書記官李建霆