裁判字號：最高行政法院88年判字第3126號判決
裁判日期：民國88年07月22日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十八年度判字第三一二六號
原告乙○○
送達被告財政部臺北市國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月十八日台八七訴字第四○八○二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告七十九年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）四六八、一八○元，乃核定補徵稅額
七四、七四三元。原告不服，就取自中科院該薪資所得部分申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，仍遭駁回，乃提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、依原告與中科院之僱用契約慣例，研究人員之研究補助費部分，係與本薪分開計算，且係因研究人員所從事之研究計畫個案予以補助，並非通案按職級按月給付者，故依所得稅法第四條第八款：「科學研究機關為奬勵進修，研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助等。」之規定，該研究補助費應屬免稅所得。雖自八十三年十月起，中科院將此研究補助費之名目變為品位加給，但實質仍係研究補助費，不應科以稅額，故八十三年度於申報扣繳憑單上，將此研究補助費計入一般薪資所得，顯有違誤，且與法不合，嚴重損害本人權益。另查，自中科院雇用非軍職人員迄今，時日已久，中科院及所有研究人員皆認該研究補助費為免所得稅，故八十二年度以前中科院基於扣繳義務人地位並未依所得稅法第八十八條、第九十二條規定，對該研究補助費扣取稅款。且在年終奬金發放時，亦未將此研究補助費計入本薪計算發放入年終奬金之基準。又所得稅法第九十五條規定「稽徵機關應隨時調查扣繳義務人對於有關扣繳之報告是否確實，並督促依照本法規定扣繳稅款」，稅捐稽徵人員依此逐年至中科院查閱相關會計資料，而對該項金額未予扣繳乙節，並未置喙，顯證稅捐稽徵人員亦同意中科院將研究補助費性質認定為免稅範圍。故在無新的法律或命令變更免稅範圍之認定前，該研究補助費應仍屬免稅範圍。二、綜合以上理由，原告為保障自身權益，決於申報提出異議，且對該研究補助之部分不予繳納，並向貴院提起行政訴訟。
被告答辯意旨略謂︰一、經查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另財政部台灣省北區國稅局於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，並非按研究計畫個案給付，復經中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函致該局說明該院各類薪資扣繳所得狀況：「本院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語，足見中科院給付非軍職員工之「品位加給」及「技術津貼」之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第一項第三類之規定，核非免稅之薪資所得，乃屬應課稅之薪資所得，殆無疑義。又本件本局發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。二、原告訴稱稅捐稽徵人員依所得稅法第九十五條規定逐年至中山科學院查閱會計資料，而對該研究補助費未予扣繳並未置喙，顯證稅捐稽徵人員亦同意中科院將研究補助費性質認定為免稅範圍乙節，經查納稅義務人如有所得稅法第十四條第一項各類之所得，即應依同法第七十一條規定申報納稅，而所得稅法第九十五條之規定，僅係為加強課稅資料之正確性，授予稽徵機關調查及督促扣繳義務人對於扣繳報告之確實，是尚不因稽徵機關未為調查或督促扣繳義務人，即認納稅義務人就其取得之所得不負申報納稅之義務，是原告之指摘，顯屬誤會。
三、綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告七十九年度綜合所得稅結算申報，被告初查以其漏報取自中科院之薪資所得四六八、一八○元，乃核定補徵稅額七四、七四三元。原告不服，以系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則云云，申經復查結果，以原告為中科院非軍職員工，七十九年度領取自中科院薪資中之四六八、一八○元屬品位加給及技術津貼。而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經財政部台灣省北區國稅局所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函（下稱八十一年函）所明示，系爭品位加給及技術津貼自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。原告除執前詞外，並以應依系爭所得之本質審查，而非逕依給付之方式認定；又中科院認定系爭所得免稅，稽徵機關亦無異議，益證確為免稅，縱因法律規定有疑義而以命令補充，欲變更以往免稅見解，應自新函令頒布之日生效，不宜追溯補徵系爭所得稅，有違人民對政府信賴利益保護原則云云，訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以系爭研究補助費（品位加給或技術津貼）核非免稅之研究補助費所得，乃屬應稅所得，且原處分機關發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，主張基於信賴保護及不溯既往原則應免予追繳，於法無據等情，因而駁回原告之訴願、再訴願。經核均無不合。原告茲起訴主張：系爭品位加給及技術津貼於八十三年十月前名目為研究補助費，依研究計畫個案予以補助，非通案按職級按月給予，符合所得稅法第四條第八款免稅要件。中科院於八十二年度以前均認免稅，未填發扣繳憑單，稽徵人員亦未置喙，顯亦同意為免稅在無新的法令變更前，仍屬免稅，被告予以課稅，顯有違誤云云。惟按諸首引所得稅法規定，已明示薪資所得之定義，凡公教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務之所得，均屬之。此項薪資所得除法定免稅者外，均屬應稅之個人綜合所得。查系爭所得係原告以中科院非軍職員工身分而領受之品位加給或技術津貼，既經被告查明中科院非軍職人員，無論配屬之單位，參與分別編列預算之不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼，已如前述，顯非為獎勵研究之目的所給與之研究補助費，而是如薪資般發給，以其為中科院服勤務之故，屬每人因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。又依中科院八十一年函，該院於年度開始即訂有各項研究計畫，逐月實施，各計畫除一般經費外，另編研究補助費及技術津貼，採按月發放方式給付等語。足見其編列之研究補助費，亦屬經常性給與，其領受者依前所述，係提供勞務之報酬性質，自不能僅以研究補助費之名稱而認應予免稅。又本案所得應課徵所得稅，既在核課期間內，被告予以課徵，即無不合。被告縱有怠於稽徵之情事，僅屬是否逾核課期間之問題，不能認已默示免稅。況前引所得稅法設有免稅之規定，亦無由被告於法律之外另為免稅之默示可言。被告消極的未及時為課稅處分，為核課期間之問題，難認致原告有信賴之基礎，自不能謂茲予課稅，有違信賴保護原則。本案所得依首引法律規定為應稅所得，財政部或行政院所為函釋不能變更法律所定內容，且事實上僅在闡釋法規原意，並無法令變更，由免稅改為應稅之情形，自無原告所指新法令發布前仍應免稅之適用。又行為時所得稅法第八十九條規定之扣繳，係於給付所得時為之，觀同法第八十八條第一項規定至明，所得經扣繳稅款者，於申報所得時得扣抵應繳稅額或退還（扣抵有餘），非謂未經扣繳即得不申報繳稅。本案屬申報所得繳納所得稅之事項，非關於給付所得時扣繳稅款或因扣繳義務人行蹤不明應向納稅義務人及時徵收之事項，不生行為時所得稅法第八十九條第二項適用之問題，與同法第八十八條、九十二條、九十五條關於扣繳之規定無關。至於中科院於核發年終奬金時未將品位加給、技術津貼計算在內，為別一問題，不影響本案之判斷。系爭所得性質上應稅，既未逾核課期間，被告予以核課，與法無違。從而被告復查決定維持原核定依首揭規定補徵原告稅款七四、七四三元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年七月二十二日
行政法院第三庭
審判長評事 曾隆興
評事 林家惠 評事趙永康評事 蔡進田 評事 徐瑞晃 右正本證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十八年七月二十二日