最高行政法院89年度判字第3358號判決

裁判字號：最高行政法院89年判字第3358號判決

裁判日期：民國89年11月30日

裁判案由：綜合所得稅

最高行政法院判決八十九年度判字第三三五八號
再審原告甲○○
送達再審被告財政部臺灣省北區國稅局代表人林吉昌右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十七年十一月二十七日八十七年度判字第二四四四號判決提起再審之訴。關於行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款部分，本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告八十一年度綜合所得稅結算申報，短報取自國防部中山科學研究院（下稱中科院）之薪資所得計新臺幣（下同）五五八、一四四元，案經再審被告查得，核定補徵稅額七○、九九七元，再審原告不服，申經復查結果，未准變更，提起一再訴願，遞遭決定駁回，嗣提起行政訴訟，經本院以八十七年度判字二四四四號（下稱原判決）判決駁回。再審原告不服，主張原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款（即修正前行政訴訟法第二十八條第一款）之再審事由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨及補充理由略謂：一、財政部稅制委員會於七十九年、八十三年、八十七年所編印各版新舊所得稅彙編中，分別以七十九年十月十八日台財稅第000000000號函、八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函、八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函宣示，凡未編入該年度版之「本部及各權責機關所對外發布舊函示，非經其重行核定，一律不再援引適用」，經查其七十九年、八十三年、八十七年版之所得稅法令彙編中，皆未列入財政部六十八台財稅三八五○一號函、行政院台八十四財三七○○七號函，依首揭各函示之意旨，財政部六十八台財稅三八五○一號函、行政院台八十四財三七○○七號函應為無效之函示，是以財政部及行政院如欲起課中科院非軍職員工品位加給或技術津貼之稅賦，必須重新函示，方能起課，否則即違反「禁反言」之原則，合該陳明。二、本案爭議之一為財政部及其所屬各區國稅局身為行政主管機關，雖得本於職權依據所得稅法責成行政釋示聲明應稅之主張，但自民國六十八年稽徵機關函示徵免原則以來至民國八十四年十一月十七日確定應稅之期間，中科院依徵免原則認定免稅，並多次向桃園稅捐稽徵處及再審被告據實說明，而主管機關除以前述七十九、八十三、八十七年所得稅法令彙編之函示，及不作為之默示同意此部分免稅，導致長期以來中科院員工信賴此等主張，認為財政主管機關以上開函示及不作為之默示，乃基於行政一體原則，授權國防部及中科院或其他公務機關之相互認定並合於行政行為明確性原則下，在實質上已存在信賴之法律效力，因而作成生涯規劃，處置財產（復無扣繳憑單），故應有行政法上「信賴保護」原則之適用，依據行政法院七十六年判字第四七四號判決文示以「．．．不管行政機關之決定是否合法，除了重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅義務人外，行政機關之行為一經表露於外，人民通常會對所造成的法律狀態之存續寄以信賴，並以之作為依據，此種依據信賴，應受保護」，及一般法學原理亦皆言「信賴保護原則」，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，政府機關應給予保護或給予合理補償而言，是以財稅機關在七十九、八十三年版所得稅法令彙編中以首揭各函示之意旨及長期不作為之默示，所造成之財政部六十八台財稅三八五○一號函無效的法律效力，應使中科院非軍職員工在八十四年十一月十七日行政院台八十四財三七○○七號發布前享有「信賴保護」的利益，此為財稅機關所必須允諾的法律保護結果，實無關事業主（國防部及中科院）承諾或應由事業主負擔之稅賦，因此往前補課中科院非軍職員工五年稅之處分顯然違法，理應辨明。三、再按所得稅法第九十四條第一項：「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依本法第九十二條之規定，填具扣繳憑單發給納稅義務人，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款退還納稅義務人；不足之數由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」明白規定扣繳義務人即中科院院長及主辦會計，有先行代納稅義務人繳納之義務。固然同法第八十九條第二項有「扣繳義務人未履行扣繳義務責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究者，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收之」之規定。然此規定卻不適用於中科院非軍職員工五年補課稅案中，其理至明，因為中科院為國家機關，扣繳義務人承命行事，復有國防部、行政院等上級機關可資追究，非無從也。況稅捐稽徵法第四十八條之三復有「納稅義務人違反本法規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」（從新從輕之原則）及中央法規標準法第十八條「．．．但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請事項，適用舊法規。」（從優原則）之立法旨意，皆明白律定認事用法之原則，必須優先考慮對人民（納稅義務人）最有利之部分後，仍然無法免除其責時，方得對人民（納稅義務人）處分，此為先進民主國家所遵行的原則，所得稅法第九十四條第一項為現行有效之法律。故財政部及其所屬各區國稅局，逕向中科院非軍職員工追課五年稅之處分，顯然有違所得稅法第九十四條第一項法定之程序正義，應撤銷原處分。四、又財政部六十八年台財稅三八五○一號徵免原則及行政院台八十四財三七○○七號補充規定，明顯變更人民之權利、義務，牴觸中央法規標準法第五條、第六條之意旨，復未遵第七條．．．並即送立法院之規定，亦明顯有違程序上之正義。五、就稅法而言，稅捐稽徵法為規範所有稅法（關稅、礦稅除外）之稽徵程序，相對於所得稅法單就個人綜合所得稅及營利事業所得稅所為單純規範而言，則稅捐稽徵法為稅法之普通法，所得稅法為所得稅之特別法，無可置疑。所以就中央法規標準法第十六條「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之，其他法規修正後，仍應優先適用。」特別法優於普通法原則，顯然稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第三款之規定，目標應為中科院，及其上級機關國防部、行政院。六、按修正前行政訴訟法第二十八條明定：「有左列各款情形之一者，當事人對於行政法院之判決，得向該院提起再審之訴：一、適用法規顯有錯誤。．．．十、當事人發現未經斟酌之重要證物者。」同法第二十九條復規定:「再審之訴，應於二個月內提起之。前項期間，自判決送達時起算；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。」是以當事人於判決後發現未經審酌之重要證物，於知悉此情事起二個月內得依法提起再審之訴，行政法院須為受理並重啟訴訟程序。七、原判決駁回再審原告在前程序之訴之理由莫不以所得稅法第四條第八款後段：「．．．但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之」及同法第十四條第一項第三類所明定薪資定義為由。復認為，本案爭執重點之財政部（六十八）台財稅三八五○一號函並未就系爭所得為應予免稅承諾，是故稅捐稽徵機關長久以來有不作為之情事，並不能改變應為課稅之事實，故無信賴保護原則之適用。另原理由書中又陳述，應課稅與否，宜由稽徵機關依法認定，非可由事業團體或機關自行認定，原審原告主張系爭所得既經發放單位認定為免稅，應屬誤會。依此些法律依據，認定原審原告於八十一年度綜合所得稅結算申報，其取自中科院所得五五八、一四四元元非為依法免稅所得，卻未合併申報，原審被告乃核定應補徵稅額七○、九九七元，是有理由，據以駁回再審原告在前程序之訴。
八、然原判決中亦提及，所謂行政法上之信賴保護原則，一指：「人民因相信既存法之秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。此原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。二指：「人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。」而本案眾多原審心證中，對所謂「既存法之秩序」的認知，莫不認為就稅捐之處分，已有應納稅之既存事實，稅捐機關所為長久以來之不作為，並不影響其效力；復就財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋，並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，自無信賴保護原則之適用。然再審原告，於收受判決後發現，有顯然之新證據及法理，可推翻原判決如下．．．。九、就稅捐稽徵法第一條：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」明自規定稅捐稽徵法未規定事項，適用其他有關之法律規定。而其第三十八條：「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定，如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」復又法定不服稅捐稽徵機關復查決定，得依法提起訴願，則訴願法為有關聯之法律，已昭然明確若前揭法條所述，是以其第二條：「本法所稱行政處分，謂中央或地方機關基於職權，就特定具體事件所為發生公法上效果之【單方行政行為】；中央或地方機關對於人民依法聲請之案件，於法定期間應作為而【不作為】，致損害人民之權利或利益者，【視同行政處分】。」所規定的行政處分要件來論，再審被告及財政部之作為已構成核可免稅處分之既存事實，【蓋作為或不作為皆屬於單方行政行為】，而關係本件適用「信賴保護原則」之原證已由中科院員工依法向監察院聲請獲得，茲摘錄桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日駁回檢舉訴願人之釋示全案如下：「主旨：台端建議改進本轄中山科學院給付薪資等給與核課綜合所得稅未盡合理乙節，復（覆）如說明二，請查照。說明：一、依據財政部賦稅署八十年一月四日台稅一發第000000000號移文單辦理。二、查國防部中山科學研究院稱其員工薪資分成本俸及研究加給兩部份，本俸依法課稅；至於研究加給係政府為奬勵科技人員科技研究工作之補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時，將建議上級單位參採。三、承蒙台端提供寶貴意見，使所得稅制俞臻．．．」揆諸上述釋示，足證當時負責中科院國稅稽徵業務之桃園縣稅捐稽徵處大溪分處，明確認定中科院非軍職員工所領之研究補助費為合於所得稅法第四條第八款前段免稅規定為免稅之所得，而駁回檢舉訴願人的檢舉訴願，檢舉訴願人亦認為係駁回其檢舉訴願，因桃園稅捐稽徵處並未就其檢舉而對中科院本身或非軍職員工納稅義務人，依稅捐稽徵法第三十條、第三十一條及所得稅法第七十九條、第八十條、第八十一條、第八十三條、第九十五條所賦於的法定職權為調查核定行為，開立核定稅額通知書、繳款書與非軍職員工，命其為補繳之行政行為，此可由監察院八十五年三月十五日所發佈之糾正案第參項甲事實第四段所記述：「．．．八十一年九月又有納稅義務人檢舉略以：『政府財政負擔沈重，中科院給付非軍職人員所得有低報，造成課稅不公，請研究改進，以增裕稅收．．．』之實情而得證。因之斯時財政部及核課主管機關以其法定職權，從五十五年至八十二年長達二十七年之久，所以對中科院非軍職員工所領「品位加給、技術津貼」部份未以核定稅額通知書為應稅之補徵作為，實是認定系爭實體為合於所得稅法第四條第八款前段為免稅所得，殆無疑義。就訴願法第二條中央或地方機關基於職權，就特定具體事件所為發生公法上效果之單方行政行為，為行政處分之定義而言，已構成核定免稅之既存法秩序，而再審被告故意隱瞞此一事實，是應先陳明。十、訴願法第二條－稅捐主管機關及財政部應作為而不作為，視同為核可免稅處分已確立：復就財政部賦稅署八十八年一月十八日台稅一發000000000號書函所載：「國防部中山科學研究院非軍職人員薪給中之「品位加給」及「技術津貼」免徵所得稅案，肇始於六十八年，由該院員工具名檢舉該院非軍職人員所領取「品位加給」及「技術津貼」未依法納稅。由行政院將檢舉函轉財政部，經財政部函請國防部查明給付之性質，惟國防部函覆基於業務機密之理由無從提供．．．」可知財政部至遲於六十八年已經知悉發現中科院非軍職人員領有「品位加給」及「技術津貼」之事實，當時雖擬具處理辦法報請行政院函准備查在案，並於六十八年十一月三十日以（68）台財稅三八五○一號函免徵原則，以「如係、如屬」等關鍵詞授權中科院自行認定「品位加給、技術加給」為合於所得稅法第四條第八款免納所得稅之研究補助費，且財政部發文給國防部後，復為配合兩位蔣故總統、歷任行政院長之國防武器自主研發政策，以獲得國防實質嚇阻戰略能力，保障人民之生存、自由及尊嚴，使大、中、小企業能有安定之環境發展而發達茁壯，創造舉世稱羨之經濟奇蹟，更進一步在財政部所出版各年度版所得稅法令彙編、稅捐稽徵法令彙編中，刻意隱去財政部（68）台財稅三八五○一號之積極作為，使全國皆不知有此函示存在，監察院（85）院台財字第二四五七號函調查意見即指出：且桃園稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回覆檢舉納稅義務人，亦認為研究加給及技術津貼係政府為獎勵科技人員科技研究之工作補助費（對人民公開表示），而北區國稅局於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函，認「品位加給、技術津貼」可否適用所得稅法第四條第八款亦有疑義：採不溯既往原則，明定自：可知稅捐稽徵機關中、低階公務員亦不知有台財稅三八五○一號的存在；而在六十九年至八十三年以前亦從未對「品位加給、技術津貼」開立核定稅額通知書或繳稅扣繳憑單，更使人民信賴中科院非軍職員工所領之「品位加給、技術津貼」為符合所得稅法第四條第八款前段免稅要件為免稅所得，就訴願法第二條第一項：「本法所稱行政處分，謂中央或地方機關基於職權，就特定具體事件所為發生公法上效果之單方【行政行為】」而言，已構成有效之認可免稅行政處分，反之，就訴願法第二條第二項：「中央或地方機關對於人民依法聲請之案件，於法定期限內應作為而不作為，致損害人民之權利或利益者，視同行政處分」之定義而論，財政部至遲於六十八年已由檢舉訴願人依所得稅法第一○三條告發中科院非軍職員工領有品位加給、技術津貼之事實，屬已發現知悉課稅資料，當時財政部如堅持「品位加給、技術津貼」為所得稅法第八條第四款但書部份所稱核屬勞務所得，非免稅所得，即應命各地稅捐稽徵機關於六十九年所得稅結算申報時，發現中科院非軍職員工，未申報研究補助費之所得後，依稅捐稽徵法第三十條：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查．．．被調查者不得拒絕。」、第三十一條：「稅捐稽徵機對所得稅及營業稅涉有犯罪嫌疑之案件，得敍明事由，聲請當地司法機關簽發搜索票後，會同當地警察或自治人員，進入藏置帳簿、文件或證物之處所，實施搜查．．．攜回該管稽徵機關，依法處理。司法機關接到稽徵機關前項聲請，如認為有理由，應儘速簽發搜索票．．．」、所得稅法第七十九條：「．．．或同業利潤標準，核定其所得額，並填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定數額送達納稅義務人。．．．」、第八十三條：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿文據，其未提示者，稽徵機關得依其查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、第九十五條等有關法條為調查核定之法定行為，並開立「核定稅額通知書」與中科院非軍職員工，為法定期間應為之作為，卻在長達十餘年中不處分中科院非軍職員工所領「品位加給、技術津貼」之不作為事實，一方面駁回檢舉訴願人檢舉訴願，影響檢舉訴願人領取檢舉獎金之權利，另一方面復損害中科院非軍職員工依法節稅權（如依法多報撫養人數）、工作選擇權（選擇是否進入中科院服務）、生涯規劃處置財產權，已符合訴願法第二條第二項要件，視同核可中科院非軍職員工所「品位加給、技術津貼」為免稅之研究補助費，要不是在行政院院會議中財政部、國防部已達成為國防自主研發政策，應予免稅之認定，而無須調查核定，否則以稅法授予稽徵機關查核之森嚴，那有任何機關首長、企業主或納稅義務人能免責。故不論係刻意隱去台財稅三八五○一號函之積極作為或如後述應作為而不作為之論述下，中科院非軍職員工所領之「品位加給、技術加給」，非屬另行發現課稅之資料，應有「信賴保護原則」之適用；而地方機關桃園稅捐徵處大溪分處基於職權（依訴願法第二條前段是謂有權解釋之機關）於八十年四月八日復以：「．．．研究加給及技術津貼係政府為獎勵科技人員科技研究之工作補助費，此研究補助費台端建議應改成單一薪俸核課綜合所得稅，以健全所得稅制，此案俟所得稅法修正時，將建議上級單位參採．．．」駁回檢舉訴願人之檢舉訴願，再度確認中科院非軍職員工所領之品位加給、技術津貼為合於所得稅法第四條第八款為免稅所得，而財政部及再審被告於八十三年一月二十二日始以北區國稅大溪審第00000000號函明確表示變更已往已核可免稅之處分。十一、行政法院在對中科院數千份判決書中，對信賴保護原則的定義如下：「經查，行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正的法規有溯及既往之效力。」、「至所稱信賴保護原則，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。」是以行政法院亦已明確認定行政爭訟上有信賴保護原則之適用；而大法官吳庚博士在其所著之「行政法之理論與實用」五十九頁以下及二九三頁以下（八十二年增訂版）論及「信賴護原則（DerGrundsatzdesVertrauenschutz）為戰後在西德發展成功之原則，最先適用於授益性質行政處分之撤銷【或廢止】，蓋相對人因此類處分獲有利益，一經撤銷自將遭受損害，故行政機關撤銷授益處分時，應考慮補償相對人信賴分有效存續之利益，其後此項原則經該國憲法法院之不斷引用，且逐漸成為憲法層次之法則，不僅拘束行政部門，對立法及司法部門亦有拘束力】，故制定法規或適用法規均不得溯及既往發生效力，使人民更為不利」。除此之外，大法官城仲模博士在其氏編之「行政法裁判百選」一五八頁以下亦論及「信賴保護原則係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權，並維護法律尊嚴。信賴原則亦係一般法律原則，具有憲法層次效力，可拘束立法、司法及行政。基於信賴保護原則，原則上禁止負擔性法律、命令或自治法規有溯及既往效力（基於此則八十三年一月二十二日北區大溪審第00000000函行政命令即違反此【不得溯及既往之原則】）；亦適用於授益行政處分之職權撤銷與廢止；德國學說實務並認為信賴保護亦可適用於行政規則，尤其是形式上已公開之行政規則；及一般法律生活上已無重大疑義而予接受之司法及行政慣例；行政指導上禁反言法理亦係信賴保護原則之適用。．．．大致上須有（一）信賴基礎：即須先有一個令人民信賴之行政行為，如一個有效之行政處分。（二）信賴表現：須人民因信賴該行政行為而為具體之信賴行為，如運用財產而生法律之變動。（三）信賴值得保護：人民之信賴係基於善意，若該行政處分具有瑕疵，並須非因過失而不知該瑕疵存在。在人民信賴值得保護之時，亦須斟酌公益以決定其保護方法（例如：在違法之授益處分之情形，或撤銷該處分而予人民適當之補償，或逕維持該違法處分。）我國實務界亦多所引用，如行政法院五十四年度判字第二五五號等判決重申上述解釋意旨。以上法學學理，亦明確地支持中科院非軍職員工應享有「信賴保護原則」之保護。十二、監察院在（85）院台財字第二四五七號函中，亦調查指出桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日回覆檢舉納稅義務人，亦認為研究加給係政府為獎勵科技人員科技研究工作之補助費（對人民公開承認），而再審被告於八十二年四月十五日北區國稅三第00000000號函認「品位加給及技術津貼」可否適用所得稅法第四條第八款，亦有疑義．．．應採不溯既往原則，明定自．．．所以本案未納稅，非可歸責於納稅義務人；又監察院分別於八十七年十一月二十日（87）院台財字第八七二二○○五八○號、及十二月二十二日（87）院台財字第八七二二○○六五八號函亦表明對中科院非軍職員工之處置顯非公平，而係中科院及稅捐機關之行政疏失所致；就桃園縣稅捐稽徵處大溪分處於八十年四月八日函覆檢舉人之函，中科院非軍職人員主觀上並無違章漏稅之故意，應享有「信賴保護原則」之適用，因其為主管機關對人民之函示，非政府機關內部建議函。十三、請行政法院詳細審酌財政部賦稅署八十八年一月十八日台稅一發第000000000號書函之事實證據，證明本件係由人民依所得稅法第一○三條檢舉，但財政部為配合獲得國防實質嚇阻戰略能力而有台財稅三八五○一號函授權中科院自行認定之作為，（參財政部八十五年十二月五日台財稅第00000000號函說明三引國防部八十五年十月九日珍琥字第二五二六號函：【案經中科院查明，基於所得稅法第四條第八款獎勵科學研究補助費免所得稅及貴部六十八年徵免原則第二條函釋之精神，認定給付員工之科技品位加給暨技術津貼可免納所得稅，並未示知員工．．．】故國防部與中科院隱瞞此函示），而負責中科院國稅稽徵業務的地方機關桃園稅捐稽徵處大溪分處於八十年一月二十六日約談中科院，經中科院派員向承辦人 羅肇松 解釋未扣稅引用法條後，羅肇松表示理解，並願意摘錄要點向財政部賦稅署回報；更於同年四月八日以載明：「．．．研究加給係政府獎勵科技人員科技研究之工作補助費．．．」的釋示公函，駁回檢舉訴願人的檢舉訴願，並以其法定職權不開立核定稅額通知書補徵中科院所核發之研究補助（即品位加給或技術津貼），此一具有公法上效果之單方行政行為，確認系爭研究補助是屬所得稅法第四條第八款前段為獎勵研究而有免稅之適用，故由此可見長久以來該管核課稅捐機關之所以不作為，也是因此見解而成為「不作為行政處分」（蓋作為或不作為俱屬單方行政行為）。如參照行政法院就「信賴保護原則」所為「．．．人民相信既存之法秩序．．．」「．．．人民信賴政府機關之決定．．．」意旨，則既存之法秩序與政府機關之決定，已因有權解釋機關所為之行政處分而確立，致再審原告充分信賴，相信此為既存法秩序，並安排生涯規劃及處置財產。準此，縱核課主管機關及其上級督導機關事後因主管人事之更替而認知有所不同，而改予核課為應納所得，也不能因嗣後法規、命令之制定或修正，使再審原告遭受不能預見之損害，以保護人民即再審原告之既得權益。在此原則之適用下可知，縱然法令有所為的追溯規定，但因已明確的禁止新制定或修正法規、命令有溯及既往效力，舉重所以明輕，是以再審被告所屬大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號函件之通知、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋暨行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財三七○○七號函釋，核定系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）應納稅之重新認定，應於新處分作成之後方能發生效力，不能驟然推翻前面既有之法秩序，方足以維持人民對法秩序的信賴。而再審原告所爭執的是八十一年度之所得稅，應有此信賴保護之適用而於原審中，非僅再審被告隱瞞此對再審原告有利之事實，且原審亦無法審酌此會嚴重影響是否有信賴保護之判斷之證物，僅依前述規定依法提出再審，請求行政法院能開啟再審程序，並向監察院及財政部調閱此一具有影響性之八十年四月八日之公函，以為重新判斷。十四、綜上所述，財政部及其所屬各區國稅局認事用法明顯違反稅捐稽徵的法定程序正義及信賴保護原則，且其補課對象應為中科院及上級機關國防部、行政院，而不是非軍職員工。請求行言詞辯論及命中科院為訴訟參加並廢棄原判決、撤銷一再訴願決定及原處分等語。
再審被告答辯意旨略謂：
一、按「左列各種所得，免納所得稅，．．．中華民國政府或外國政府、國際機構，教育、文化、科學研究機關、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎勵金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」「一凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。四本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財第一一二○四號函准予備查在案。」「中科院給付非軍職人員「科技品位加給」暨「技術津貼」之所得稅徵免原則，仍請依本部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函辦理。」分別為所得稅法第四條第八款所規定及財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函、八十四年八月十四日台財稅第000000000號函釋在案。次按「中科院給付非軍職人員之科技品位加給暨技術津貼，免扣繳所得稅一案，與現行法令規定不合，奉示：本案應依法課徵所得稅；至追課以往年度所得部分，請洽商財政部妥為處理．．．。」復為行政院秘書長八十四年十月十七日台八十四財第三七○○七號函釋在案。
二、查中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另再審被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依前揭法條及函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）五五八、一四四元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額七○、九九七元，要無不合，請予維持。又本件原核定發單補徵稅款，並未逾前揭稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，所稱基於信賴利益不宜追溯補徵等節，殊無足採。
三、另再審原告訴稱依所得稅法第九十四條第一項規定扣繳義務人即中科院主辦會計有先行代納稅義務人繳納之義務，國稅局直接向中科院非軍職員工追課，有違該條法定之程序正義乙節。惟按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．。」分別為所得稅法第二條及第七十一條第一項所明定。是本件再審原告既有前揭規定之應稅所得，即應依法合併申報綜合所得稅，其未依規定合併申報，再審被告據以併課補徵，要無不合，再審原告所訴，顯無理由。
四、至再審原告主張各節，前經行政法院詳為審酌論駁在案，並無適用法規錯誤之情形，再審原告仍執前詞反覆訴求，殊難謂為有理由。又其以原判決「適用法規錯誤」之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告對法律見解之歧異，要難符合修正前行政訴訟法第二十八條第一款規定之要件，是所訴核不足採，請求駁回再審之訴等語。
理由按行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件原判決謂：『按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體，或其他公私組織，為奬勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之奬學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之奬學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告（即再審原告，下同）八十一年度綜合所得稅結算申報，被告（即再審被告，下同）初查以其漏報取自中科院之薪資所得五五八、一四四元乃核定補徵稅額七○、九九七元。原告不服，以系爭所得係研究補助費，依行為時所得稅法第四條第八款規定，應屬免稅所得，且系爭所得係依研究計畫專案申請及依各員工參與程度分別計算發放，並非定額給付，於會計上採按月給付僅屬權衡變通辦法，其性質符合財政部六十八年十一月三十日台財稅字第三八五○一號函釋，稽徵機關逐年至中科院查閱相關會計資料，亦對系爭所得未予扣繳一節未予置理，中科院據以認定系爭研究補助費係屬免稅所得，應屬合法、適當，稽徵機關於經過數年後始為應稅主張，有違信賴原則云云，申經復查結果，以原告為中科院非軍職員工，八十一年度領取自中科院薪資中之五五八、一四四元屬品位加給，為其所不爭，而中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應員工之各項給與，然領受科技品位加給或技術津貼之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。中科院聘僱人員之約定事項亦載明薪給除實物代金及眷補費外，包括全部給與，業經財政部台灣省北區國稅局所屬大溪稽徵所赴中科院查閱資料瞭解無誤，並為中科院八十一年十一月三日八十一訓誠字第一六八七三號函所明示，系爭品位加給自始即屬薪資所得，自應依法合併申報繳稅，原核定並無不合，乃未准變更。至原起訴主張：就中科院之命名、成立背景及動機以及三十年來之研發成就，自有憲法第一百六十五條、第一百六十六條、第一百六十七條所定奬勵措施引伸出之租稅優惠免稅規定之適用。所得稅法第四條第八款但書牴觸憲法。中科院給予科技人才之品位加給或技術加給，不論發給之形式如何，皆有上述憲法規定引伸出租稅優惠免稅規定之適用。而財政部（六十八）台財稅字第一一二○、第三八五○一號函，仍確定依上述租稅優惠予以免稅，中科院亦始終未開立扣繳憑單，稽徵機關逐年審查該院預算亦未予置喙。信賴保護原則因而確定。嗣縱認原先之承諾有更改必要，亦必採不溯既往原則。且依軍事審判法第三條規定，中科院之非軍職員工視同現役軍人，其所得縱予取消免稅待遇，亦應準用軍人、同步實施，免予追繳五年前所得。方為合理云云。惟查憲法規定提高從事教育、科學等工作者之待遇，並不表示該項工作者其所得享有免稅之特權。原告指所得稅法第四條第八款但書之規定違憲云云，要無可取。又本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函致被告，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依行為時所得稅法第四條第八款但書及第十四條第三類之規定，核非屬免稅之所得。系爭應納稅款，既未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，被告依上開所得稅法規定、發單補徵稅款，核與租稅法定之原則無違。又軍事審判法第三條第一、二款係指關於在軍事機關從事軍事工作之非軍職人員，因犯軍法而應受軍法審判者而言，於本件應負公法上納稅義務之規定，無其適用。至所稱信賴保護原則，係指人民信賴政府機關之決定，就其生活關係已有適當之安排，應給予保護或給予合理補償而言。本件財政部（六十八）台財稅字第三八五○一號函釋說明：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計劃個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，自無信賴保護原則之適用。是原告應依規定申報系爭所得而未申報，被告依首揭規定補徵漏報稅款七○、九九七元，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。又本件事實已臻明確，原告請行言詞辯論，核無必要，併此敍明。』為由，乃依修正前行政訴訟法第二十六條後段，判決駁回再審原告在前訴訟程序之訴。核其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂適用法規顯有錯誤之情形；再審原告以前揭事實欄所載理由，主張原判決適用法規顯有錯誤，核屬法律上見解之歧異。從而再審原告起訴主張原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款（即修正前第二十八條第一款）之再審事由提起本件再審之訴，揆諸首揭說明，殊難認有再審理由，應予駁回。本件事實已臻明確，無行言詞辯論及命中科院參加訴訟之必要；關於修正前行政訴訟法第二十八條第十款部分，本院另以裁定駁回，均併此敍明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第二百八十一條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年十一月三十日
最高行政法院第四庭
審判長法官葉振權
法官姜仁脩法官林家惠法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十九年十二月四日