裁判字號：臺灣臺北地方法院101年訴字第1917號民事判決
裁判日期：民國101年12月07日
裁判案由：確認債權不存在
臺灣臺北地方法院民事判決101年度訴字第1917號原告磐石資產管理股份有限公司法定代理人 梁麗芬 訴訟代理人 游朝義 律師被告拙石建設股份有限公司法定代理人 林義順 訴訟代理人 蔣瑞琴 律師上列當事人間確認債權不存在事件，本院於民國101年11月20日言詞辯論終結，判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：按確認法律關係之訴，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之，民事訴訟法第247條第1項定有明文。所謂即受確認判決之法律上利益，須因法律關係之存否不明確，致原告在私法上之地位有受侵害之危險，而此項危險得以對於被告之確認判決除去之者，始為存在，此有最高法院27年上字第316號判例意旨可資參照。查被告拙石建設股份有限公司（下稱拙石公司）於民國98年7月9日與訴外人 梁俊龍 簽立合作興建契約書（下稱系爭合建契約），約定由梁俊龍提供臺北市○○區○○段0○段00000000000地號等3筆土地，另由被告提供資金，合作興建RC鋼筋混凝土住宅大樓（下稱系爭大樓），兩造及訴外人梁俊龍復於98年10月8日共同簽立合約書，將訴外人梁俊龍與被告間合建契約之權利義務轉讓由原告承受，嗣系爭合建契約案於100年底完成，然被告依雙方之協議，將應分屬原告所有之房屋移轉登記予原告後，兩造因就房屋移轉應繳納營業稅新臺幣（下同）3,392,
578元之負擔有所爭執，乃於101年2月16日簽立合建結算協議書（下稱結算協議書），約定由原告透過法院訴訟程序確認之，則被告上述對原告所主張債權是否存在，即足以影響原告之法律上地位，而上開不安之狀態，亦得以確認判決將之除去，揆諸前揭規定及說明，原告提起本件確認之訴，應有受確認判決之法律上利益，合先敘明。
貳、實體部分：
一、原告起訴主張：
（一）被告拙石公司於98年7月9日與訴外人梁俊龍簽立系爭合建契約，約定由梁俊龍提供臺北市○○區○○段0○段00000000000地號等3筆土地，另由被告提供資金，合作興建系爭大樓，即屬承攬性質，有關合建房屋之費用與稅捐，均包括於建築費用中，並由梁俊龍以土地抵付價款，另按契約第14條第4項所定，契約如有未盡事宜，悉依照有關之現行法令規定處理。嗣兩造及訴外人梁俊龍於98年10月
8日共同簽立合約書，將訴外人梁俊龍與被告間之合建契約之權利義務轉讓由原告承受，則被告既以出資興建系爭大樓，並將該已興建完成之大樓就原告所選定之房屋、車位暨其土地所有權應有部分，移轉登記予原告之方式，取得系爭大樓基地所有權之對價，自屬加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第2條第1款及第3條第1項所定之銷售貨物之營業人，應負擔因銷售房屋，即將原告依系爭合建契約所分得之房屋移轉登記予原告，俾取得被告所分得房屋之基地持分所生營業稅。詎被告竟要求原告給付前開營業稅3,392,578元，兩造乃於101年2月16日簽立結算協議書，約定由原告透過法院訴訟程序確認之，從而原告提起本件確認債權不存在訴訟，自有確認利益。
（二）被告雖辯稱依系爭合建契約第11條第1項及第3項之約定，應依分得土地及建物各自負擔相關賦稅云云；惟按第11條第1項及第3項所定「甲方（即原告）提供之本案基地地價稅、土地增值稅、房屋稅、工程受益費及其他積欠稅金等，在本案基地辦理產權移轉登記予乙方（即被告）指定之第三人前由甲方負擔，其於完成登記前已產生，但未繳清者亦同。自完成登記之次日後，依照甲乙雙方分得土地及建物比例各自負擔」、「甲方向乙方受領各項款項，如有應負擔所得稅捐，依法由甲方負擔；甲方並應依法貼妥印花，交由乙方列帳」，係約定就完成登記之次日後依照雙方分得土地及建物比例各自負擔其房屋稅、地價稅而言，並不包括依法應由被告負擔之營業稅，另其他積欠稅金則係指基地辦理產權移轉登記前，所積欠之其他稅捐，亦非指系爭營業稅；至有關原告向被告受領各項款項之所得稅捐之負擔約定，亦非約定將應由被告負擔之營業稅轉嫁由原告負擔。被告雖復援引財政部75年10月1日台財稅字第0000000號函、94年5月5日台財稅二發字第00000000
000號函，主張合建房屋有關房屋價款之發票應外加5%營業稅向原告收取，而財政部臺北市國稅局大安分局（下稱國稅局大安分局）亦援引財政部75年10月1日台財稅字第0000000號函為據，以101年9月3日財北國稅大安營業字第0000000000號函文稱「四、...拙石公司開立前揭統一發票之營業稅應由土地所有人（即磐石公司）負擔，並由拙石公司負繳納義務…」等語，惟前開75年所作函文乃係營業稅法修法前所為，且於修法後業已修正刪除「向買受人...收取」等語，另據財政部101年9月3日台財稅字第00000000000號函所敘「...本部賦稅署94年5月
5日台稅二發字第00000000000號函既未編入上開彙編，應不再援引適用」等語，及參酌最高法院89年台上字第55
2號、臺灣高等法院99年重上字第527號及本院99年重訴字第62號民事判決之意旨，亦足見前開函文應顯不足採。
（三）另前開國稅局大安分局101年9月3日財北國稅大安營業字第0000000000號函亦載明「…二、營業稅法施行細則第18條規定，營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定。因此，合建分屋互易之房屋及土地『銷售額』應屬相等，亦即不含營業稅之房屋價格應等於土地之價格（土地免營業稅）。84年1月13日台財稅第000000000號函所明釋」，故縱認本件交易為互易，然被告銷售房屋予原告，依營業稅法第2條之規定自須課徵營業稅，且其銷售房屋之營業稅本應由銷售人之被告負擔，而原告雖同時銷售土地予被告，然揆諸上開函釋，原告就此係免徵營業稅。況依財政部101年9月3日台財稅字第00000000000號函所載「…至營業稅係何人負擔，依契約自由原則，得由雙方協議決定之」，足見營業稅依營業稅法雖規定由銷售貨物或勞務之營業人負擔，然亦可基於契約之約定協議由何人負擔，而兩造業於系爭合建契約書第14條第4項約明由被告依法負擔，故系爭營業稅自應由被告負擔。
（四）聲明：確認被告對原告如附表項次9所示3,392,578元之債權不存在。
二、被告則抗辯：
（一）被告與原告之前手即訴外人梁俊龍簽立系爭合建契約，約定由梁俊龍提供土地，另由被告提供資金，合作興建系爭大樓，並就興建完成之建物，以被告43%、梁俊龍57%之比例分配，即原告將部分土地所有權移轉予被告，被告將部分房屋所有權移轉予原告，故性質上應屬民法第398條規定之互易，而非承攬，且土地移轉部分依法免稅，房屋移轉部分則應繳納營業稅，而兩造就關於營業稅部分雖未於契約中明訂，然依契約第11條第1項「其他積欠稅捐」之約定，及同條第3項之精神，雙方就相關稅賦，自應依分得土地及建物各自負擔。況現行營業稅為加值型營業稅，為對各產銷階段營業人銷售貨物或勞務時課徵，而由最後消費者負擔的一種間接稅，為利於稽徵，故由營業人於出售貨物時向消費者加計收取，而由營業人為報繳義務人，而本件因屬互易性質，被告將房屋所有權移轉予原告時，並未實際收取金額，然依營業稅法之規定，仍有報繳營業稅再向原告收取之義務，而本件原告本身亦為營業人，於系爭合建案中分得之房屋，事後已出售予最終消費者，並於銷售時，依法向消費者收取營業稅，並使用被告所報繳之營業稅申報為進項稅額，扣抵銷項稅額，其在法律上之意義即係將被告先行報繳之營業稅，作為自己已支付之營業稅額，方能與銷項稅額抵扣，則基於稅賦負擔及禁反言之原則，系爭營業稅應由原告負擔無疑。復按財政部75年10月1日台財稅第0000000號函、94年5月5日台財稅二發字第00000000000號函所示，亦認定應由原告負擔，且私法實務上亦採相同見解，有最高法院90年台上字第827號及本院99年訴字第596號、臺灣高等法院100年度上字第224號判決意旨可參。
（二）又據財政部101年9月3日台財稅字第00000000000號函所示「建設公司與地主合建分屋，係建設公司換出房屋換入土地，地主換出土地換入房屋之互易行為，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第18條及第25條規定，其銷售額應按該項土地及房屋當地同時其市場銷售價額從高認定。至營業稅實際係何人負擔，依契約自由原則，得由雙方協議決定之」可知，本件契約確屬互易性質，且系爭合建契約中既已約定稅捐應各自負擔，則房屋營業稅自應由消費者即原告負擔。另按國稅局大安分局101年9月3日財北國稅大安營業字第0000000000號函所示「『稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票，土地價款之發票免徵營業稅，房屋價款之發票，應外加5％營業稅』、『合建分屋互易之房屋及土地之銷售額應屬相等，亦即不含營業稅之房屋價格應等於土地之價格』分別為財政部75年10月1日台財稅第0000000號、84年1月13日台財稅第000000000號函所明釋」，既不含營業稅之房屋價格等於土地之價格，依據互易之制度設計，房屋部分之營業稅，除另有約定外，自然應由消費者自行負擔，且原告已使用被告所報繳之營業稅申報為進項稅額，扣抵銷項稅額，業如前述，故其就被告所先行墊付之營業稅，負有返還之義務，被告依契約及不當得利，主張對原告存有債權，自屬有據。
（三）聲明：原告之訴駁回。
三、兩造不爭執之事實：
（1）被告於98年7月9日與訴外人梁俊龍簽立系爭合建契約，約定由梁俊龍提供臺北市○○區○○段0○段00000000000地號等3筆土地，另由被告提供資金，合作興建系爭大樓，並約定採合建分屋方式分配，地上房屋分配比例為梁俊龍57％，被告43％，車位分配亦同，但若爭取到停車獎勵之容積與車位，則甲、乙方各得50％。嗣兩造及訴外人梁俊龍復於98年10月8日共同簽立合約書，約定訴外人梁俊龍之上述契約權利義務轉讓由原告承受。
（2）兩造於101年2月16日簽立結算協議書，約定就合建結算表第9項「物物交換銷項稅額」3,392,578元部分，被告就此合建營業稅之負擔是否得向原告收取之爭議，協議由原告透過法院訴訟程序確認。
四、得心證之理由：
（一）按在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。加值型及非加值型營業稅法第1條有所明文。又將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。加值型及非加值型營業稅法第3條亦有規定。
營業稅課徵，應先符合上述要件，因此，兩造間有關系爭合建契約之履行行為，是否應課徵營業稅，自應先定性系爭合建契約之契約性質。而查，兩造就系爭合建契約係約定以合建分屋方式分配為履行目的，即由原告提供土地，被告營建地上房屋，屆時由雙方依約定以原告所有土地及被告所營建建物作為交換對價，各分得房屋及其所坐落之基地之事實，為兩造所不爭執在卷，核其法律性質，乃兩造雙方約定互相移轉金錢以外之財產權，自應屬民法第39
8條所規定之互易無誤。而兩造既均為以營利為目的之私法人，上述土地、建物之交換又為所有權之交換，且作為兩造取得建物、土地之對價，自屬符合上述加值型及非加值型營業稅法所規定應課徵營業稅之範圍。另依卷附財政部101年9月3日台財稅字第00000000000號函所示，建設公司與地主合建房屋，係建設公司換出房屋換入土地，地主換出土地換入房屋之互易行為，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第18條及第25條規定，其銷售額應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定等語，亦認為上述合建之互易行為，乃屬營業稅之課徵範圍。從而，兩造間系爭合建契約之履行行為，自應課徵營業稅。
（二）另按銷售貨物或勞務之營業人，為營業稅之納稅義務人。加值型及非加值型營業稅法第2條第1款明文在案。又營業人銷售貨物或勞務，除本章第2節另有規定外，均應就銷售額，分別按第7條或第10條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣1元者，按四捨五入計算。銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。加值型及非加值型營業稅法第14條、第15條第1項、第3項亦有規定。依上述加值型及非加值型營業稅規定，足見加值型及非加值型營業稅，乃屬預期可以轉嫁的租稅，繳納義務人即銷售貨物或勞務之營業人，得向買受人轉收之租稅，蓋依營業稅之制度精神，營業稅係對買受貨物或勞務之人，藉由消費所表彰之租稅負擔能力課徵之稅捐，稽徵技術上雖以營業人為納稅義務人，但經由後續之交易轉嫁於最終之買受人，亦即由消費者負擔（司法院大法官釋字第688號解釋理由書參照）。查兩造間系爭合建契約之履行交換土地、房屋行為應課徵營業稅之情，已如上述，則被告主張其得向買受上開建物之買受人即原告收取按照營業稅稅率計算後之銷項稅額，自屬依法有據。
（三）然被告得向原告收取銷項稅額，與原告是否應於銷售額外，另行額外給付被告銷項稅額乃二回事，蓋如兩造就合約價格是否已包含營業稅，或營業稅實際上由何人負擔有所約定，依據契約自由原則，宜由兩造按照協議履行，但如兩造間未曾約定，自應確認原告所為土地、房屋交換對價之計算基準，是否已包含計入之銷項稅額，如已計入預估之營業稅，則被告自不得再向原告收取銷項稅額，如未計入銷項稅額，則應以上開加值型及非加值型營業稅法規定為規範之依據。而查，依據卷附系爭合建契約第11條稅費負擔之約定內容，兩造雖曾就地價稅、土地增值稅、房屋稅、工程受益費、登記規費、代書費、印花稅、複帳費、所得稅、自來水工程費等為約定，然就營業稅部分實際負擔部分，則無規範，且兩造於系爭合建契約亦無合建分屋之交換計算基準是否已包含營業稅之記載，且按卷內事證，亦無被告係以已包含營業稅估算之房屋價額基準，作為與原告間交換土地之交換基準；況且，本院審酌，本件兩造間之合建分屋契約之土地、建物交換，非如一般貨物銷售之貨物定價通常已內含營業稅狀況，銷售之營業人自不得主張另外再收取營業稅之銷項稅額，然本件兩造間所為土地、建物之交換，事先既未有個別單價計算基準存在，實難謂兩造所為交換土地、建物對價，均已包含營業稅金額在內為計算基準，尤其是被告計算交換基礎，已經包含營業稅之預估金額在內；則有關銷項稅額之收取，自應回歸上開加值型及非加值型營業稅法之規定，由被告按照銷售額即交換建物之對價加計銷項稅額後，向原告為收取。
（四）而兩造於101年2月16日所簽立結算協議書合建結算表第
9項「物物交換銷項稅額」3,392,578元部分，兩造不爭執係兩造間所為土地、房屋交換之銷項稅額，則依據上開論述，該3,392,578元之銷項稅額，應由被告向原告為收取，再由被告依據加值型及非加值型營業稅法之規定，向稅捐稽徵機關為繳納；另外，本院再審酌被告所開立房屋交換之統一發票（編號XQ00000000號，100年12月1日），由原告取得後，原告已於101年2月營業人銷售額與稅額申報書據以申報為進項稅額之情，有卷附財政部臺北市國稅局大安分局101年9月3日財北國稅大安營業字第0000000000號函可據，被告向原告收取上述統一發票所載營業稅3,392,578元，原告未受有額外增加負擔之損害，也符合營業稅為由消費者最終負擔之原則，是被告抗辯上開金額乃原告應另行給付予原告之銷項稅額，自屬有據。
（五）綜上所述，兩造於101年2月16日所簽立結算協議書合建結算表第9項「物物交換銷項稅額」3,392,578元部分，既係被告得向原告另行收取之營業稅銷項稅額，原告負有給付被告之義務，則原告提起本件訴訟，請求確認101年
2月16日所簽立結算協議書合建結算表第9項「物物交換銷項稅額」3,392,578元之債權不存在，即於法無據，不應准許，應予駁回。
五、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及舉證，於判決結果無影響，毋庸一一論列，附此敘明。
六、結論：原告之訴無理由，應依民事訴訟法第78條，判決如主文。
中華民國101年12月7日
民事第三庭法官陳杰正以上正本係照原本作成。
如對本判決上訴，須於判決送達後20日內向本院提出上訴狀。如委任律師提起上訴者，應一併繳納上訴審裁判費。
中華民國101年12月7日
書記官王怡屏