裁判字號：高雄高等行政法院99年訴字第556號判決
裁判日期：民國100年01月31日
裁判案由：土地增值稅
高雄高等行政法院判決
99年度訴字第556號民國100年1月26日辯論終結原告 施志華 被告臺南市政府稅務局代表人 施栢齡 訴訟代理人 林佳億
黃女珍 崔澄忠 上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺南市政府中華民國99年10月1日99年度訴字第77號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
（一）本件被告原為臺南市稅務局，於民國99年12月25日與臺南縣稅務局合併改制為臺南市政府稅務局，是臺南市政府稅務局於訴訟中聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
（二）原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情事，爰依被告聲請而為一造辯論判決。
二、事實概要：緣訴外人 郭四山 所有坐落臺南市○○區○○○段442-7、442-45、442-46地號等3筆土地（下稱系爭土地），於85年12月15日經臺灣臺南地方法院民事執行處（下稱臺南地院民事執行處）84年執字第7479號強制執行事件進行拍賣程序，由訴外人 李梅香 拍定取得，並以85年12月15日84南院慶執速字第7479號函通知改制前臺南市稅務局 安南 分局（下稱安南分局）核算應課徵之土地增值稅。因原土地所有權人郭四山未於接獲安南分局85年12月26日南市稅安字第33664號通知函後30日檢附有關證明文件申請稅賦減免，安南分局遂按一般用地稅率核算系爭3筆土地應納土地增值稅分別為新臺幣（下同）分別為392萬4,439元，285萬1,385元、89萬3,136元，並函請臺南地院民事執行處代為扣繳完納在案。嗣原告於99年5月28日以郭四山債權人之身分，向安南分局申請就系爭土地改依行為時農業發展條例第27條（即行為時土地稅法第39條之2規定）免徵土地增值稅，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅，惟經安南分局99年7月7日南市稅安字第09922078970號函以「系爭土地自85年拍賣至今，當事人及原告均未檢附相關證明文件提出申請，本分局無可歸責事由，本案自繳納之日起迄今已逾稅捐稽徵法第28條規定之5年期限」為由，否准所請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）程序上具有下列之瑕疵：⒈原處分於說明欄記載「已逾5年時效」云云，卻未載明原告於何時知悉有是項權利可資行使，時效本無從起算。⒉原告係申請原處分機關履行稅捐稽徵法第28條規定義務之請求權(學者謂：人民對國家公法上給付請求權)，並非申請退稅或免稅，或就課稅處分為申請或行使代位權，是被告以退稅或免稅程序視之，係未依原告申請而為處分，訴願決定機關亦為相同之認定，致衍生用法錯誤，而有不當。⒊被告未依行政程序法第102條規定給予原告有陳述意見之機會。⒋原告依法申請被告履行公法義務請求權固向被告所屬安南分局提出申請書，惟安南分局僅為被告之管轄機構，並非被告本身，不管安南分局審核結果如何，倘欲對外作成行政處分時，依法應以被告名義為意思表示，此參地方制度法第18條第2項第2款、第19條第2項第2款、行政程序法第2條第1項、中央法規標準法第5條第3款及第4條規定益明，詎安南分局竟自行作成「歉難辦理」之行政處分，依法有不合。是原處分有上述違背法律規定之瑕疵，應屬違法。
（二）實體上，原告主張之訴訟標的為稅捐稽徵法第28條第2項之法律關係，原因事實則以行政程序法第34條、第35條及司法院釋字第469號解釋意旨，只要對當事人有益，皆得為該特定行為(即依稅捐稽徵法第28條第2項規定履行義務作為給付)之請求，為人民對國家公法給付請求權的行使，性質上，並非對課稅處分為爭議，亦非行使退稅權或免稅權，更非行使代位權，故非對「稅」有所請求，核先陳明。
（三）行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2，或行為時平均地權條例第45條第1項規定之「免稅」，法律究係採「申請制」抑或採「當然免稅制」？按法律，係指經立法院通過，總統公布之法律，有憲法第170條及司法院釋字第622號、第620號、第210號意旨可參。查行為時農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2及平均地權條例第45條第1項均無明文規定農業用地須由當事人提出申請，稽徵機關始作成免稅之處分；是被告憑藉土地稅法施行細則第58條抗辯須由當事人申請云云，由於施行細則非憲法第170條所稱之法律，被告之抗辯顯欠缺法律依據。更何況，系爭土地為法院拍賣案件，並非「申報移轉現值案件」，兩者迥不相同，尤無適用行為時土地稅法施行細則第58條規定之餘地。次按改制前最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議：「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。」財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋略以，修法前土地稅法第39條之2規定，當然適用免徵土地增值稅。是符合土地稅法第39條之2第1項、平均地權條例第45條第1項或農業發展條例第27條規定，不待人民申請，當然發生免稅效果，稽徵機關應於農地移轉時核定免徵土地增值稅。從而，系爭土地自納稅義務人郭四山取得所有權至被拍賣時，因係農業用地，所以一直按田賦計課，又因作農業使用，所以依法免徵田賦，於作農業使用期間移轉事實不爭執，足見系爭土地符合行為時農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2及平均地權條例第45條第1項規定要件，依法應予系爭土地移轉時為免徵土地增值稅之行政處分，惟被告於系爭土地被拍賣時，依一般稅率課徵土地增值稅，致納稅義務人郭四山溢繳稅額，自屬適用法規錯誤；而被告抗辯須原告申請始作成免稅之行政處分，更是違背最高行政法院統一法律見解及上級機關命令，依法不足採。
（四）農地是否於拍定後仍供作農業使用為免稅要件？按行為時農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點（下稱管制要點）第2點規定：「依土地稅法第39條之2第1項、平均地權條例第45條第1項或農業發展條例第27條規定核准免徵土地增值稅之農業用地，稽徵機關應依左列規定列管。㈠於有關稅冊註記核准文號，並加蓋『農地移轉免徵土地增值稅』戳記。㈡建立『農業用地移轉免徵土地增值稅管制卡』(以下簡稱管制卡，格式如附件一)，由業務單位主管指定專人保管，列入移交。㈢管制卡所登錄資料如有異動，應隨時更新。㈣管制卡以活頁○○○○○市區○○段、地號順序裝冊保管。㈤管制卡如有更新，新舊卡均應併存備查。」另按管制要點第6點規定：「列管農業用地經查明有土地稅法第55條之2各款規定之情形者，應依左列規定辦理：．．．。」足見依管制要點之規定，符合免稅農地之處理原則，稽徵機關應先予於免徵土地增值稅，再作成管制卡列管，有違背法令使用之情形，應依土地稅法第55條之2規定裁罰。惟被告藉口拍賣當時，當事人未負協力義務，致依一般稅率課徵土地增值稅，核無可歸責云云，與當時有效之管制要點之規定不符，為違背法令。次按農業用地作農業使用者，依土地稅法第22條徵收田賦；惟農業用地閒置不用，經通報限期使用而不作農業使用者，按土地稅法第22條之1課徵荒地稅。又依法應徵收田賦之農業用地，若符合免徵田賦要件者，經土地稅減免規則核准後，按田賦稽徵工作程序第4點第7項（原告誤繕為第7條）規定：「經核准減免賦稅之土地，稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查一次，如有下列各款情形之一者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰。」經查，系爭土地為農業用地作農業使用，遂應徵收田賦，並無土地稅法第22條之1課徵荒地稅之情事。又因系爭土地經認符合法定免徵田賦要件，故系爭土地自原所有權人即納稅義務人郭四山所有至移轉系爭土地時，一直免徵田賦，且被告每年會同會辦機關普查或抽查時，皆無辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰之情事，是系爭農地作農業使用而有減免賦稅之事實，並無疑義。又系爭土地移轉與自行耕作之農民繼續耕作，依改制前最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議見解，系爭土地85年拍賣移轉時，當然發生免稅效果。則被告於系爭土地被拍賣時，依一般稅率課徵土地增值稅，致納稅義務人郭四山溢繳稅額，自屬適用法規有錯誤，而有可歸責事由。
（五）原告請求權之行使，有否有稅捐稽徵法第28條第1項5年時效規定之適用？查，本件為法拍案件，係由執行法院通知稽徵機關核算，執行法院再依稽徵機關之核算依職權代為扣繳，為稅捐稽徵法第6條第3項所明定，自不發生納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情事；又本案「並非申請退稅」，是無稅捐稽徵法第28條第1項規定5年時效規定之適用，是被告所為抗辯及法令之適用均有誤會。又原告按稅捐稽徵法第28條第2項申請被告履行公法義務請求權，即無5年時效消滅規定之適用。雖依財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋：「有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131條之規定。」固肯認人民有申請稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人所溢繳稅額之權，但認有5年時效規定之限制，但未規定有消滅時效期間之「起算日」，依司法院（54）台函參字第1755號函釋：「5年時效期間，應自請求權人知悉時起算。」查原告於99年5月28日申請時始知悉有是項請求權可資行使，立即提出申請，不逾5年時效，因此，原告在實體上有請求被告履行公法義務退還納稅義務人郭四山溢繳稅額之權利，縱然有時效消滅規定之適用，亦未逾消滅時效，被告自有依法退還納稅義務人郭四山溢繳稅額之義務。
（六）本案有否平等原則規定之適用？最高行政法院93年判字第1392號判例揭示憲法之平等原則乃形成行政自我拘束原則，則在該判例事實中，債務人 黃當江 所有農地於79年5月29日被法院執行拍賣，債權人 葉春子 88年12月9日申請被告履行退稅之公法義務，台南縣稅捐稽徵處機關審核後，以89年6月5日(89)南縣稅新分二字第89084185號函准許之，此外，另有15件相同案件作成相同之行政處分，足見債權人有權請求稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人溢繳稅額為行政慣例，本於行政慣例及憲法之平等原則要求，原告自得請求被告作成相同之行政處分之權利。又葉春子及其他15件相同行政處分案件，並未經有權機關撤銷、廢止、變更，亦無其他失效之事由存在，該行政處分之效力，依行政程序法第110條第1項及第3項定，仍繼續存在。而依法就特定案例所作成之退稅行政處分，不惟稽徵機關之職權因當事人之申請而發動，依公務員服務法第1條規定，亦屬義務之履行，而屬行政訴訟法第5條規定之「依法申請案件」，有效之先前行政處分成為後行政處分之構成要件事實之一部分時，則該先前之行政處分因其存續力而產生構成要件效力（最高行政法院97年度判字第1086號判決參照）。行政處分所稱「構成要件效力」，無論行政處分內容為下命、形成或確認，均有產生一種行政法上法律關係可能，不僅應受其他國家機關尊重，抑且在其他行政機關甚至法院有所裁決時，倘若涉及先前由行政處分所確認或據以成立事實，通常表現為先決問題，即應予以承認或接受，既定的構成要件，該具有構成要件效力所確認之事實，對其他機關、法院或第三人均發生拘束效果，法院判決若涉及先前已確認之事實，即應予以承認及接受。則本件原告向被告申請履行公法義務，遭被告拒絕，相較於上開判例中債權人黃當江申請乙案，被告允准之結果，顯有違行政慣例及憲法之平等原則要求，與行政行政法第6條規定不合。
（七）因此：⒈就撤銷之訴願請求言：於原告申請作成退還溢繳稅額之行政處分時，被告已知系爭土地自始符合免稅要件，不依公務員服務法第1條、稅捐稽徵法第28條第2項、第4項規定，盡法律規定應盡義務，反作成已逾時效之行政處分，參照行政訴訟法第201條規定所示，即有撤銷之法律上原因。⒉就課予義務之訴願請求言：依行政程序法第34條、第35條規定，當事人有請求被告作成有利於原告之行政處分，依公務員服務法第1條、稅捐稽徵法第28條第2項、第4項，及行為時農業發展條例第27條規定，被告就系爭土地有作成退還納稅義務人郭四山所溢繳稅額之義務，竟拒絕返還，按行政訴訟法第200條第1項第3款所示，有令作成法規所課予之義務等情。並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分。⒉被告應依原告申請作成退還溢繳系爭土地本件土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還予執行法院重新分配予原告之行政處分。
四、被告則以：
（一）按「行政官署對於人民所為之行政處分製作以處分為內容之通知。此項通知原為公文程式條例所稱處理公務文書之一種。除法律別有規定者外，自應受同條例關於公文程式規定之適用及限制，必須其文書本身具備法定程式始得謂為合法之通知。」司法院釋字第97號著有解釋。次按「機關公文，視其性質，分別依照左列各款，蓋用印信或簽署：一、蓋用機關印信，並由機關首長署名、蓋職章或蓋簽字章。二、不蓋用機關印信，僅由機關首長署名，蓋職章或蓋簽字章。三、僅蓋用機關印信。」「機關內部單位處理公務，基於授權對外行文時，由該單位主管署名、蓋職章；其效力與蓋用該機關印信之公文同。」「機關公文蓋用印信或簽署及授權辦法，除總統府及五院自行訂定外，由各機關依其實際業務自行擬訂，函請上級機關核定之。」公文程式條例第3條第1項、第3項及第4項分別定有明文。又依據行政院秘書處94年4月編印之文書處理手冊規定：「陸、發文處理：．．．四十一、蓋印及簽署應注意事項如下：．．．（三）監印人員於待發文件檢點無誤後，依下列規定蓋用印信：．．．5.機關內部單位主管依分層負責之授權，逕行處理事項，對外行文時，由單位主管署名，蓋單位主管職章或蓋條戳。」復按被告98年分層負責明細表土地稅科第參項土地增值稅第一目(二)5、6規定，農業用地移轉稅額減免之查核工作，均授權由第2層主管核定。安南分局之權責劃分則比照總局各科相關工作項目辦理，而本件系爭土地坐落於臺南市安南區，原告向被告所屬安南分局申請按行為時土地稅法第39條之2(本條於78年10月12日新增，本案請求權基礎應為行為時農業發展條例第27條)規定，作成免徵土地增值稅之行政處分，屬農業用地移轉稅額減免之查核，參上開分層負責明細表規定，被告授權由所屬安南分局核定，是以安南分局99年7月7日南市稅安字第09922078970號函處分蓋用該分局主任條戳，即無不合。是原告主張安南分局僅為被告內部之一部，並非被告本身，竟以安南分局名義對外作成行政處分，依法不合乙節，尚屬誤解。
（二）按改制前行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，土地若符合行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39條之2第1項之情形者，債權人並無請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利。再者，土地稅法所規定之土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之土地增值稅。本件第三人郭四山所有系爭土地因遭法院拍賣而被課徵土地增值稅，原土地增值稅課稅處分之受處分人即為郭四山，繳納土地增值稅之義務人亦為郭四山，故該課徵土地增值稅處分，雖使債權人即原告所得分配之價金相對減少，而無法滿足其債權，然此係因受處分人郭四山履行該納稅義務之事實行為所造成，為原課稅處分之間接效果，對於居於債權人地位之原告而言，因系爭土地增值稅之課徵，致使債務人郭四山可供清償其債務之金額減少，而影響其債權受分配之金額，乃屬間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損害，僅能認其具有經濟上之利害關係（最高行政法院94年度判字第904號判決採相同見解）。準此，就原課稅處分而言，因原告並無權利或法律上利益受損情事，故原告亦無另向安南分局申請依行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅之公法上權利存在。
另最高行政法院97年度裁字第3749號裁定亦認為「本院按原判決認系爭土地增值稅之納稅義務人，為系爭土地原所有權人即訴外人陳○○，該土地增值稅之受處分人陳○○就該課稅處分並無不服且未尋求行政救濟，故該土地增值稅之課稅處分已生形式上之存續力，除非具有法定事由（法定請求權），否則無論該課稅處分之相對人，乃至於第三人均不得任意就該課稅處分再作爭執。上訴人係系爭土地之抵押權人，不在立法者所設立之現行行政訴訟制度保障範圍內。」是以本案原告就原課稅處分既無權利或法律上利益受損情事，原告自無依行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39條之2第1項規定向安南分局申請免徵土地增值稅之公法上權利存在，其自亦無請求被告所屬安南分局為退稅處分之權利。
（三）另查依98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條第2項規定可知，因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，始有上開規定之適用。再查行為時農業發展條例施行細則第15條明定：「依本條例27條規定申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送該管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送該管稽徵機關。．．．」(土地稅法施行細則第58條亦有相同規定)，即有關農業用地移轉，符合農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅者，應由當事人依規定程序檢附證明文件向稽徵機關提出申請；又財政部73年7月30日台財稅第56686號函釋：「農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣，由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定應免徵土地增值稅，倘法院於拍賣時，因未檢送有關證明文件，稽徵機關無法憑以核定免徵而按一般應稅土地核課土地增值稅者，嗣後檢附應備之證件申請免稅時，其應核退之稅款，應以執行法院為退稅受領人，交由法院另行分配債權人，．．．」及財政部82年6月17日台財稅第000000000號函釋：「法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，如經審核符合土地稅法第39條之2及有關規定者，應准予辦理。」規定意旨，經法院拍賣之農業用地，如符合行為時免徵土地增值稅而當事人不及依規定程序申請辦理時，得先行依一般土地扣繳土地增值稅後再申請退還。是以，經法院拍賣之農業用地適用免徵土地增值稅者，除符合作農業使用之要件外，尚需當事人檢送有關證明文件向稅捐機關提出申請為必要，稅捐稽徵機關依法並無逕行核定免徵之權限，蓋是否適用免徵土地增值稅之有關課稅之事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，因而課納稅義務人申報協力義務。況被告所屬安南分局於接獲臺南地院民事執行處系爭土地拍定通知函時，亦另以85年12月16日南市稅安字第33664號函通知土地所有人郭四山，如符合免徵土地增值稅要件者，應於收到通知函之次日起30日內提出申請，該通知函已於85年12月30日合法送達郭四山有案，此有加蓋郭四山母親「 郭洪端 」印章之掛號函件收據附卷可稽，惟郭四山並未依限提出應檢附之證明文件，是本案核非屬稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，自無98年1月21日新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。原告前揭主張，顯係誤解法令，核無足採。
（四）再查原告於99年5月28日申請免徵土地增值稅，並將差額退還乙節，其主要請求權在於改為免徵土地增值稅，退還溢繳稅額僅在適用免徵土地增值稅有理由時始發生。易言之，原告申請退稅之前提，必須免徵土地增值稅為有理由，倘申請適用免徵土地增值稅為無理由，原所繳納土地增值稅無溢繳稅款可言，原告自無退稅請求權。查財政部90年11月16日台財稅字第0900457036號函釋已明定：「主旨：姚顏○○君所有○○地號等3筆土地於82年間經法院拍賣，原按一般稅率核課土地增值稅， 嗣拍 定人逾5年始提出申請改依修正前土地稅法第39條之2第1項規定免徵並退還土地增值稅，可否准予辦理一案。說明：二、查修正前土地稅法第39條之2第1項規定，農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼耕作者，免徵土地增值稅。又法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，如經審查符合上揭條項及有關規定者，應准予辦理，前經本部82年6月17日台財稅第000000000號函釋有案。另依法務部90年3月22日法90令字第008617號令：『行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，不適用行政程序法第131條第1項規定，應依行政程序法施行前有關法規之規定；無相關法規規定者，得類推適用民法消滅時效之規定．．．。』本案免徵土地增值稅之請求權係屬行政程序法施行前已發生之公法上請求權，依上開法務部令，應得類推適用民法消滅時效之規定．．．。」另「又按『公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。』『民法總則施行前之法定消滅時效已完成者，其時效為完成。民法總則施行前之法定消滅時效，其期間較民法總則所定為長者，適用舊法，但其殘餘期間，自民法總則施行日起算，較民法總則所定時效期間為長者，應自施行日起，適用民法總則。』行政程序法第131條及民法總則施行法第18條分別定有明文。查於行政程序法90年1月1日施行前，關於公法上不當得利返還請求權之時效期間，基於實體從舊原則，固無行政程序法第131條第1項規定之適用，並因公法無性質相類之規定，而應類推適用民法第125條一般時效即15年之規定；惟此類推適用之時效期間，若自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長者，參諸前述民法總則施行法第18條規定意旨，即應自行政程序法施行日起，適用行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定，俾得兼顧行政程序法規定時效期間為5年之目的，以使法律秩序趨於一致。」此有最高行政法院96年度判字第914號判決意旨可資參照。故公法上之請求權於行政程序法施行前成立而可行使者，自95年1月1日起即因時效屆滿而消滅。本案系爭土地於85年12月15日經法院拍賣而移轉，於當時即得行使申請免徵土地增值稅之請求權，惟原所有權人或拍定人自始並未提出申請，嗣於99年5月28日原告以原所有權人郭四山債權人身分代位申請免徵土地增值稅，依上開規定，其請求權已罹於5年時效而消滅，自不得再行申請。是以原告縱具代位申請免徵土地增值稅之公法上權利，惟原所有權人郭四山請求權既已罹於時效而消滅，原告僅為原所有權人郭四山債權人身分，其代位申請免徵土地增值稅權利自不得大於原所有權人，自亦不得就原所有權人已罹於時效之請求權再行申請，申請免徵土地增值稅為無理由，原所有權人郭四山原繳納土地增值稅自無溢繳稅款得以退還之情事，原告以本案未逾時效主張顯不足採。
（五）安南分局以時效消滅為由否准原告退還土地增值稅之申請，縱如原告主張未罹於時效規定，原處分所憑理由縱有不當，惟本案原告就原課稅處分既無權利或法律上利益受損情事，原告自無依行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39條之2第1項規定向安南分局申請免徵土地增值稅之公法上權利存在，參訴願法第79條第2項規定：「原行政處分所憑理由雖屬不當，但依其他理由認為正當者，應以訴願為無理由。」從而，安南分局以99年7月7日南市稅安字第09922078970號函否准其退稅之申請，揆諸首揭法令及財政部函釋規定，經核既無違誤不當，仍應予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、上揭事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，此有原告99年5月28日申請書、安南分局99年7月7日南市稅安字第09922078970號函附於原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為原告為納稅義務人之債權人，得否依稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請退還經臺南地院民事執行處執行拍賣債務人郭四山所有土地所扣繳之土地增值稅，重新分配予原告，原告是項請求，是否有理？
（一）按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第2項規定明確。復按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。．．．前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；．．．。」為土地稅法第5條第1項第1款及第2項所明定。
而稅捐稽徵法第28條規定係以「納稅義務人」為退稅申請人，並經財政部98年2月10日臺財稅字第09804505760號函釋：「納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得逕以已逾5年之退還稅款期限而拒絕受理。．．．準此，於稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用。」在案；又財政部93年12月14日臺財稅字第09304562940號令釋：「法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免、自用住宅用地稅率及不課徵土地增值稅，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配給債權人。」解釋上同係以有權申請退稅者之申請為前提。經查，系爭土地增值稅之納稅義務人依前揭土地稅法第5條第1項第1款規定，乃土地所有權移轉之原所有權人即訴外人郭四山，並非原告，是原告提起本件訴訟，已不符稅捐稽徵法第28條第2項規定之要件甚明。則原告主張被告於系爭土地拍賣時，未正確適用農業發展條例第27條、土地稅法第39條之2及平均地權條例第
45條第1項規定，致納稅義務人郭四山溢繳稅款，原告乃申請被告履行稅捐稽徵法第28條第2項之義務，然被告不依公務員服務法第1條及稅捐稽徵法第28條第2項規定，盡法律上之義務，反而作成否准原告所請之行政處分，依行政訴訟法第201條規定，即有撤銷之法律上原因，並參照行政訴訟法第200條第1項第3款，有令作成法規所課予之義務云云，自不足採。再者，稅捐稽徵法第28條第2項乃屬稅捐稽徵機關依職權退還稅款之規定，尚非賦予原告申請被告依職權作成行政行為之權利，原告即無應受保護之權利或法律上利益存在。申言之，原告請求被告作成退還溢繳土地增值稅之行政處分及加計之利息云云，即屬欠缺權利保護要件，自無提起本件訴訟之餘地。本件原告既無實體法上申請及請求依據，則其關於申請期間或請求時效之爭議，即無庸贅述。
（二）次按行政訴訟法第5條第2項規定所謂「依法申請之案件」係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言，單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內。是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起課予義務之訴願（訴願法第2條第1項）
及行政訴訟（行政訴訟法第5條）。故法令如未賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民逕向行政機關請求，性質上僅是促使行政機關發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依人民請求而發動職權，該人民亦無從主張其有權利或法律上利益受損害。而行政程序法第34條但書亦僅係有關行政機關開始行政程序之規定，另同法第35條亦只係有關當事人向行政機關提出申請之方式規定，均未賦予人民何實體法上之請求權；換言之，因人民申請而開始行政程序與所為之申請應否准許，乃屬二事，對於不合法律實體規定要件之申請，行政機關縱受理而開啟行政程序，依法仍應駁回其申請；而行政程序法第34條、第35條規定，皆非行政訴訟法第5條所指之實體法請求規定，自不能據此而指稱為係依法申請之請求權依據。故原告主張其為申請履行公法義務程序進行時之當事人，為自己利益，得依行政程序法第34條、第35條規定，申請被告履行稅捐稽徵法第28條規定之義務作成退還溢繳土地增值稅之權利云云，顯係對法律條文有所誤會，是項見解，委無可採。
（三）復按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39條之2第1項分別定有明文。次按「依本條例第27條規定申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：1、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送該管稽徵機關。2、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送該管稽徵機關。」「依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理。1、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。2、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。」亦為行為時農業發展條例施行細則第15條第1項及土地稅法施行細則第58條所明定，上揭施行細則既經母法授權訂定，其規定之內容，核與母法規定之立法目的及其整體規定之關聯意義，尚未違背憲法第19條規定之租稅法律主義，自當予以援用。又「稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」亦經司法院釋字第537號解釋理由書闡明在案。另「說明：．．．二、．．．參照司法院釋字第537號解釋，課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。．．．。」亦經財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋在案。準此，其經法院拍賣之農業用地如欲適用免徵土地增值稅者，除符合作農業使用之要件外，尚需原土地所有權人或承受人於自行申報土地移轉現值或稅捐稽徵機關依法核課稅捐時，檢送有關證明文件以供稅捐機關查核，始得享受免徵土地增值稅之優惠。蓋是否適用免徵土地增值稅之有關課稅之事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難；何況稅捐稽徵機關依法並無逕行核定免徵之權限，故為貫徹公平合法之課稅目的，因而課納稅義務人申報協力義務，實屬必要。經查，系爭土地前經臺南地院民事執行處84年度執字第7479號強制執行事件拍賣，並以85年12月15日84南院慶執速字第7479號函請被告核算應課徵之土地增值稅，嗣經被告以85年12月26日（被告誤書為16日）南市稅安字第33664號函通知通知納稅義務人郭四山若符合申請農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅要件，應於收到函文30日內依提示之規定提出相關之證明文件申請，逾期視為放棄申請，並不得依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅等語。惟郭四山未於接獲通知後30日內檢附相關證明文件申請稅賦減免，被告自無法審酌系爭土地於拍賣移轉時是否符合農地作農業使用而得免徵土地增值稅之要件，遂按一般用地稅率核算系爭土地增值稅分別為3,924,439元、2,851,385元及893,136元，並函請臺南地院民事執行處代為扣繳完竣等情，有安南分局上開函文及85年12月30日掛號郵戳影本原處分卷可稽。則揆諸前揭行為時農業發展條例第27條（內容同行為時土地稅法第39條之2）、行為時農業發展條例施行細則第15條第1項（內容同行為時土地稅法施行細則第58條第1項）之規定及司法院釋字第537號解釋、財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋意旨，則被告上開核課處分，洵非無據，自難謂適用法令有何錯誤。再者，上開申請免徵土地增值稅之申請人，係指申報移轉現值之土地所有權移轉權利人及義務人，並無納稅義務人之債權人得為免徵土地增值稅申請之規定，是亦不得以該等規定無明文排除債權人得為申請之明文，即謂債權人亦係有權申請之人。故縱然郭四山逾期未申請免稅，原告亦不得以原課稅處分違誤，逕以郭四山債權人之身分，向安南分局申請就系爭土地改依行為時農業發展條例第27條（即行為時土地稅法第39條之2規定）免徵土地增值稅，並請求依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅，是原告提起本件訴訟，即乏依據。再按最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議，就抵押權人可否代位債務人申請免徵土地增值稅一節決議略謂：「依農業發展條例第27條（89年1月26日修正前）規定，合於該條例所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有權人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」等語，依其意旨，債權人依農業發展條例第27條（行為時土地稅法第39條之2第1項規定相同）規定向稅捐稽徵機關申請免稅，僅生促使稽徵機關注意有無免稅規定之適用，且依該規定合於免徵要件者，當然發生減徵效果，尚無待人民之申請，足認債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意減徵土地增值稅而已，並非其有請求稅捐稽徵機關減徵土地增值稅之公法上權利，從而本件原告起訴請求被告依職權退稅，即屬欠缺權利保護要件，自難認為有理由。
（四）至原告所引其他16件稅捐個案情形，其雖列出相關債務人及申請人，惟並未提出其他具體之資料以供審核，則各件之事實與本件是否相同，已非無疑；況所提之資料，均屬行政機關之行政處分，對本院並無拘束力，是亦難據以為原告有利之認定。原告另主張被告為原告申請駁回之處分，未依行政程序法第102條規定給予陳述意見之機會，為違背法令云云。惟按「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。」行政程序法第102條固有明文規定。惟該條文適用之前提要件係以「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分」為要件，本件屬原告申請被告作成退稅處分之行政程序，原處分否准原告之申請，並非限制或剝奪人民自由或權利之行政處分，尚無該條文適用之餘地。是原告此部分之主張，亦無可採。另行政機關所屬分支單位雖無作成行政處分之權能，惟實務上基於分層負責及增進效率之原因，授權以單位或單位主管之名義對外發文為意思表示者，如具備行政處分之必要條件，實務上一向視單位之意思表示為其隸屬機關之行政處分，俾相對人有提起行政救濟之機會。故本件原告雖係向安南分局申請退稅，並由該分局依改制前之臺南市政府98年分層負責明細表規定之授權，以99年7月日南市稅安字第09922078970號函復原告，則是項意思表示自應視為被告之行政處分。原告主張被告所屬安南分局並無作成行政處分之權限，竟率爾作成行政處分，違背法律規定云云，容有誤解，亦無可取。
六、綜上所述，本件並無稅捐稽徵法第28條第2項規定因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款情事，則被告否准原告本件前述申請之處分，並無違法；訴願決定為不受理決定，理由雖有未洽，惟駁回之結論並無不同，仍應予以維持。原告起訴意旨求為均予撤銷，並請求被告應作成退還系爭土地本件土地增值稅款，及自繳納之日起至返還日止，按繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率按日加計利息，並函請臺南地院民事執行處重新分配予原告之行政處分為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中華民國100年1月31日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官邱政強
法官林勇奮法官李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國100年1月31日
書記官楊曜嘉