裁判字號：最高行政法院102年判字第361號判決
裁判日期：民國102年06月13日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
102年度判字第361號上訴人財政部北區國稅局（原名財政部臺灣省北區國稅局）代表人 李慶華 訴訟代理人 戴玉民 被上訴人 蘇文德
蘇純怡 共同訴訟代理人 王彩又 律師
張淑美 律師 許美麗 律師上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國101年12月6日臺北高等行政法院101年度訴字第226號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、緣被繼承人 蘇木榮 之遺產稅因遲未繳納，上訴人乃移送法務部行政執行署新竹行政執行處（現為法務部行政執行署新竹分署），強制執行拍賣繼承人之財產徵起稅款，被上訴人係被繼承人蘇木榮之繼承人。嗣上訴人依本院95年度裁字第2168號裁定及原審另案93年度訴字第2123號判決意旨，以民國97年7月16日重核復查決定變更核定應納遺產稅新臺幣（下同）158,690,429元，致產生遺產稅款溢繳應予退還之情形，上訴人所屬新竹市分局（下稱新竹分局）以100年1月7日北區國稅竹市一字第1000000881號書函（下稱新竹分局100年1月7日函）檢送繼承人繳納稅款明細表及退稅受款人明細表，通知被上訴人等繼承人，略以「……案關應退稅款131,440,020元，其中9,270,247元及1,480,276元分別經……辦妥抵繳被繼承人 蘇陳素錱 遺產稅復查決定應納稅款半數9,270,247元及被繼承人蘇木榮所遺坐落新竹市○○段○○○○號等40筆土地之98年地價稅1,480,276元在案，餘120,689,497元俟繼承人等確認無訛，續行辦理退稅相關事宜。」等語。被上訴人於100年3月28日申請依個別繼承人繳納之比例計算，退還溢納稅款及法定利息，嗣以上訴人迄未就其請求作成處分（新竹分局嗣於100年6月1日以北區國稅竹市一字第0000000000A號書函《下稱新竹分局100年6月1日函》檢附重行計算應退稅款之受款人明細表予被上訴人），提起訴願，經訴願決定「本部臺灣省北區國稅局應於收到訴願決定書之次日起2個月內作成行政處分。」新竹分局遂依該決定意旨，以100年11月24日以北區國稅竹市一字第1000008992號函（下稱新竹分局100年11月24日函）檢送第OF0000000號票面金額129,453,818元之退稅支票予繼承人之一 蘇繼鴻 。被上訴人不服，提起依個別繼承人繳納之比例計算退還之給付訴訟，經原審為「被告（即上訴人）應給付原告（即被上訴人，下同）蘇文德新臺幣16,500,441元、原告蘇純怡新臺幣787,299元暨法定利息。」之判決，上訴人不服，聲明上訴。
二、被上訴人於原審起訴主張：㈠被繼承人蘇木榮於81年7月18日死亡，有關遺產稅額之核課尚有小部分目前由原審另以100年度訴更一字第122號審理中，其他大部分已確定。而不論行政機關或司法機關就本件遺產稅本稅之審查或審理標的範疇，均應受已確定之裁判即原審93年度訴字第2123號、98年度訴字第960號、本院95年度裁字第2168號、100年度判字第1163號等裁判之拘束。上訴人依原審另案93年度訴字第2123號判決及本院95年度裁字第2168號裁定意旨為重核復查決定，並將被上訴人依被廢棄確定之原核課處分所溢繳之遺產稅依各個繼承人應退稅之數額計算並列表而發函告知，即應受上開已確定裁判之拘束，無法再為變更，則上訴人就該部分金額乃屬無法律上原因而得利，致被上訴人受有損害，被上訴人自得依不當得利請求返還。依本院93年度判字第1037號判決意旨，溢繳之稅款及罰鍰，若係分由部分繼承人各繳不等之金額予以完納，其法律上之性質非全體繼承人公同共有，亦非連帶債權，各繳款人分別就其繳納之金額有對稽徵機關請求退還之公法上請求權，應按各繳款人所溢繳之金額辦理退稅。同理，遺產稅如有溢繳之情形，亦僅該提出給付之連帶債務人始為就溢繳稅款所生稅法上之不當得利返還請求權人，並非當然以全體繼承人為連帶債權人，故上訴人未依被上訴人所溢繳之金額辦理退稅，被上訴人依法就溢繳稅款所生稅法上之不當得利請求上訴人返還。又本件溢繳稅額金額既已明確，上訴人於函文中明示係依個別繼承人繳納之比例計算個別繳款人之退稅金額，卻將繼承人個人所溢繳稅款返還全體繼承人，而未依被上訴人所溢繳之金額辦理退稅，即屬可議。㈡上訴人於97年7月16日為重核復查決定變更核定應納遺產稅時即已確定有溢繳稅款情事，依稅捐稽徵法第38條第2項規定，上訴人應於復查決定後10日內退還稅款，然迄未為之，被上訴人請求退還溢繳稅款自屬有據。至上訴人97年7月16日所為之重核復查決定，雖仍在行政救濟而尚未全部確定，惟依行政救濟不利益變更禁止原則，本件無待遺產稅本稅行政救濟確定後始得退還稅款之必要。且被上訴人個人名下財產係於94年間遭強制執行拍賣，溢繳之稅額依財政部98年8月28日台財稅字第09800233500號函（下稱財政部98年8月28日函）釋意旨，應按個別繼承人繳納之比例計算後予以返還。而上開函釋雖明示「取具未重複受償之切結書」以避免具領人重複受償，但並未限制須提出全體繼承人均未重複受償之切結書，被上訴人早於100年6月13日即提出「未重複受償切結書」證明並無重複受償之情形，上訴人卻以全體繼承人並未全部出具未重複受償切結書而拒予返還，於法無據。㈢蘇木榮所留遺產，其繼承人已依上訴人核課之數額繳清遺產稅，故縱其繼承人不服上訴人所為遺產稅數額之核課處分而提起之行政訴訟敗訴確定，上訴人仍須依其所製作之明細表列載之數額退稅，故本件並無上訴人之核課處分行政訴訟確定前，被上訴人不得提起行政訴訟之情形。又上訴人既自認蘇木榮之遺產稅有溢繳情形而製作退稅數額明細表通知蘇木榮之繼承人，且兩造對於上訴人所製作明細表上應退稅之金額並無任何爭執，亦不涉及原課稅處分是否違法之爭執，依高等行政法院89年第1次法律座談會第2號提案及高等行政法院90年法律座談會第2號提案之見解，被上訴人自得提起本件訴訟等語，求為「上訴人應給付被上訴人蘇文德16,500,441元及法定利息、被上訴人蘇純怡787,299元及法定利息」之判決。
三、上訴人則以：㈠依被上訴人併同部分繼承人於100年6月3日聲明本件於徵起逾重核復查決定應納稅額158,690,429元部分，所強制執行拍賣蘇文德及 蘇繼棟 之不動產所得價款而溢繳部分，應單獨向原不動產所有人分別給付，否則不生清償效力等語，足見渠等對上訴人按個別繼承人繳納金額占全體繳納金額之比例所核計之個別繼承人退稅請求權金額猶表異議，又多數繼承人未提示「未重複受償切結書」，為審酌全體應受退稅款人權益，上訴人於100年11月11日再次函請個別退稅請求權人於100年11月21日前提示未重複受償切結書，逾期若仍未能取具切結書，即開立1紙退稅支票退予全體繼承人，並請依限提示經全體繼承人共同推派1人代表受領退稅支票之書面文件，如未推派則以被繼承人蘇木榮遺產稅案件申報繼承人代表為退稅支票之送達。嗣因未獲提示相關書面文件，上訴人遂於100年12月28日檢送票號第OF0000000號、面額129,509,034元之退稅支票，通知全體繼承人並向繼承人代表蘇繼鴻送達在案，惟經應受送達人再次擲還，上訴人遂以101年1月20日北區國稅竹市一字第1010000772號函請被上訴人暨其他繼承人於票據之有效期間內領取，惟未獲置理。基上論述，上訴人業於收受訴願決定之日起2個月內作成行政處分，惟蘇木榮之全體繼承人尚未就退稅款之受領人及金額達成協議，非上訴人未將被上訴人所溢繳金額辦理退還。㈡因遺產稅係繼承人之連帶債務，如經個別繼承人以其固有財產繳納，得依民法第281條規定，向其他繼承人請求償還各自應分擔部分，繼承人間有其內部法律關係，故仍應取具應受退稅款人之未重複受償切結書。因蘇木榮之遺產稅行政救濟纏訟多年，繼承人為數眾多且彼此間意見無法一致，又其內部權利義務關係非上訴人所能瞭解，渠等既未提示經全體繼承人共同協議並指定退稅支票受款人之文件，經以個別繼承人繳納之比例計算應退稅款，被上訴人暨其他繼承人於遺產稅行政救濟訴訟案中，訴請就不當執行部分應予回復原狀，且大部分繼承人未能提示未重複受償切結書，致本件個別繼承人對系爭遺產稅溢繳稅款之請求權處於難以辨認狀態，上訴人為顧及全體繼承人之權益，參照財政部98年8月28日函及93年8月30日台財稅字第09800233500號函（下稱財政部93年8月30日函），以全體繼承人為受款人，將應退稅款及加計利息總數開立退稅支票1紙，尚無違誤等語，資為抗辯。
四、原審為被上訴人勝訴（即判決上訴人應給付被上訴人蘇文德16,500,441元、被上訴人蘇純怡787,299元暨法定利息。）之判決，係以：㈠按繼承人對於遺產稅之債務，固屬連帶債務而需就整體給付負擔義務，惟其所提出之給付，除有明示外，應認各連帶債務人係為清償自己之債務而為給付。故遺產稅如有溢繳之情形，亦僅該提出給付之連帶債務人始就溢繳稅款具有稅法上不當得利之返還請求權，並非當然以全體繼承人為連帶債權人，此與司法院釋字第385號解釋無關，業經本院93年度判字第1037號判決闡示在案。本件系爭應退還之稅款，乃因上訴人就各繼承人所有之財產為強制執行，其各個繼承人應退稅之金額，於扣除抵繳前稅金額後之實退金額，有新竹分局100年1月7日函檢附之繼承人繳納稅款明細表及退稅受款人明細表各1紙暨該局100年6月1日函檢附之重行計算應退稅款之受款人明細表可稽，此為兩造所不爭執之事實，自堪認被上訴人主張退還之溢繳稅款蘇文德為16,500,441元、蘇純怡為787,299元為真正。上訴人將本件核課之遺產稅移送執行，其執行之標的既係各繼承人所有之財產，本可輕易辨別其繳納比例，況本件業經上訴人依本院95年度裁字第2168號裁定及原審93年度訴字第2123號判決意旨，於97年7月16日為重核復查決定，變更核定應納遺產稅額為158,690,429元，致生溢繳稅款應予退還之情形，乃可得確158,690,429元，致生溢繳稅款應予退還之情形，乃可得確定之事實，此由新竹分局100年1月7日檢附之繼承人繳納稅款明細表及退稅受款人明細表暨該局100年6月1日檢附之重行計算應退稅款之受款人明細表所載內容，已明確分別列載各個繼承人之應退稅金額、抵繳前稅金額及實退金額，即足以徵之。而遺產稅之債務，固屬連帶債務，惟此僅規範於稅務債務之繳納，被繼承人蘇木榮之遺產稅既由被上訴人及其他繼承人以自己之財產繳納，則該等溢繳之應退稅款，既可證明係由特定人繳納，則其法律上之性質顯非全體繼承人公同共有，亦非連帶債權，而為各繳款人分別就其繳納之金額有請求退還之公法上請求權，上訴人自應按各繳款人所溢繳之金額辦理退稅。上訴人主張系爭溢繳之退稅款仍屬繼承人全體公同共有云云，容有誤解。從而，上訴人將被上訴人所繳納之稅款返還予其他繼承人蘇繼鴻，自不生清償之效力，被上訴人所提本件給付訴訟，為有理由。㈡財政部98年8月28日函釋所指「取具未重複受償切結書」，無非在於避免具領人重複受償而已，並未為「需提出全體繼承人均未重複受償切結書」之限制，此與上訴人應負退還被上訴人溢繳稅款之義務係屬二事，不得據為不予退稅之依據等詞，資為論據。
五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠蘇木榮於81年間死亡，上訴人原核定其應納遺產稅額為393,613,965元，嗣因行政救濟，上訴人依原審另案判決意旨，重為核定，致生溢繳稅款131,440,020元，蘇木榮之繼承人仍不服，續行訴訟並申請退還系爭溢繳稅款，上訴人乃就系爭溢繳稅款辦理退稅。因蘇木榮全體繼承人未能協力指定代表退稅之受款人，上訴人遂按個別繼承人之財產遭執行繳納之比例計算各該繼承人可退稅之金額，製作明細表通知各受款人確認及提示「未重複受償切結書」，俾憑開立退稅支票，而蘇木榮之繼承人共16人，被上訴人雖出具「未重複受償切結書」，然仍與其他11位繼承人共同聲明應單獨向原不動產所有人給付，否則不生清償效力等語，顯然大部分繼承人對於上訴人製作之個別退稅金額仍有異議，且未提出「未重複受償切結書」，上訴人既無法究明蘇木榮繼承人間之內部法律關係，而該內部關係又連帶影響其他繼承人之退稅金額，自無法單獨依被上訴人提出之「未重複受償切結書」即各別受理其退稅申請，況被上訴人對於退稅金額亦有異議。原判決認定系爭應退還稅額為兩造所不爭、上訴人將被上訴人所繳納稅款返還予其他繼承人蘇繼鴻，自不生清償效力及系爭溢繳稅款之請求權非處於難以辨認之狀態等語，顯有誤解。㈡上訴人責由蘇木榮之全體繼承人出具「未重複受償切結書」，並非有誤認本件溢繳稅款為連帶債權之情事，而係因繼承人間內部意見不合，又未盡協力義務配合，若上訴人逕將溢繳稅款退還各繼承人，或因此糾結其繼承人間因內部債權債務之法律關係，致上訴人退還稅款若仍不生清償效力，或因此負擔賠償責任，自非依法行政之上訴人所能承擔。原判決認遺產稅如有溢繳情事，亦僅該提出給付之連帶債務人就溢繳稅款具有公法上之不當得利返還請求權，非以繼承人為連帶債權人；至「取具未重複受償切結書」，無非在於避免具領人重複受償而已，並未為「需提出全體繼承人均未重複受償切結書」之限制，此與上訴人應負退還被上訴人溢繳稅款之義務係屬二事，不得據為不予退稅之依據等語，乃僅單獨審酌被上訴人之訴求是否符合相關判決、法理，漏未周全考量應退稅款係固定，蘇木榮之繼承人達16人之多，併同其他繼承人之不同聲明主張，將連帶影響其他繼承人之請求退稅之金額。㈢上訴人接獲原判決後，為顧及全體繼承人權益及釐清各繳款人對應退稅款之金額，新竹分局復以102年1月10日北區國稅新竹營字第1020260353號函送「蘇木榮遺產稅繼承人繳納稅款及應受退稅款計算之明細表」供全體繼承人查對，其中蘇繼棟等4人表示略以：「有關被繼承人蘇木榮遺產稅乙案，……強制執行蘇繼棟、 蘇灼灼 、 蘇繼宗 、蘇繼鴻等人個別名下財產取得之不當得利款項分別為72,410,986元、15,717,211元、15,211,585元、8,443,712元及自溢收日92年6月17日起至清償日止，加計年息5％之不當得利之利息，請……作成給付之行政處分返還受害人」等語，核與原判決之退稅金額不同，且被上訴人以外之其他繼承人102年1月14日列載本件各繼承人提供給付之金額，與上訴人製作之「蘇木榮遺產稅繼承人繳納稅款明細表」明顯未符，各繼承人之繳納比例仍有待釐清之餘地。本件因相關繼承人不履行協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，致個別繼承人對系爭遺產稅溢繳稅款之請求金額無法確定，上訴人為顧及溢繳稅款請求權人全體利益，以全體繼承人為受款人，將應退稅款及加計利息總數開立退稅支票，尚無違誤，原判決顯有不適用法規或適用不當之違背法令之情事等語。
六、本院查：原判決固非無見，惟：㈠有關蘇木榮遺產稅核課之撤銷訴訟，因蘇木榮之繼承人不服
而由原審以96年度訴字第960號審理，被上訴人亦為該案之當事人，而該案原告（含被上訴人）已以上訴人移送執行蘇木榮繼承人之財產有逾應繳稅款之情事，於該案依行政訴訟法第196條規定，併行請求上訴人應回復原狀而返回不當執行之119,733,797元，原審96年度訴字第960號案以此部分起訴不合法而駁回，然經本院以100年度判字第1163號判決廢棄發回，是此部分訴訟現由原審以100年度訴更一字第122號審理中，此有原審96年度訴字第960號、本院100年度判字第1163號判決在卷足稽，復為兩造所不爭。則被上訴人復提起本件訴訟，是否有行政訴訟法第107條第1項第7款重複起訴之情事，未見原審查明，有欠妥適。又上訴人主張其製作之可退稅款金額明細表尚須其他繼承人確認，而已有他繼承人對該明細表聲明異議，茍如是，則被上訴人究溢繳稅款若干？得否逕依上訴人製作之明細表主張蘇文德為16,500,441元、蘇純怡787,299元為基準，事涉被上訴人之請求是否有理，原判決未經調查即以上訴人製作之明細表為基準，非無探究餘地。
㈡被上訴人起訴請求之利息為「法定利息」，然未明確主張其
起算之起、訖日及利率，僅於起訴狀載明，依稅捐稽徵法第28條第3項規定，溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。有關被告（即上訴人）經強制執行取得系爭遺產稅款之日期，懇請調卷查明（見原審卷第15頁背面）。辯論意旨狀則載明，依稅捐稽徵法第38條第2項規定，應退還稅款者，並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。有關被告（即上訴人）經強制執行取得系爭遺產稅款之日期，懇請調卷查明（見原審卷第194頁背面）。顯然，此項聲明及陳述未見完足，且被上訴人主張之法條亦不同，被上訴人陳明需調卷始知悉稅款實際繳納日，原審審判長理應依行政訴訟法第125條第3項規定行使闡明義務，乃原審審判長未盡其闡明義務，逕准被上訴人之請求，於主文載明上訴人應給付「法定利息」，致有判決主文不明確之情事。
㈢綜上，原審未依行政訴訟法第125條規定職權調查事實及行
使闡明義務，自有適用上開規定不當之違誤，上訴人據予指摘，自屬有理。又因本件事實尚待原審另為調查，本院無法逕行判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國102年6月13日
最高行政法院第五庭
審判長法官林茂權
法官江幸垠法官楊惠欽法官蕭惠芳法官姜素娥以上正本證明與原本無異中華民國102年6月13日
書記官賀瑞鸞