臺北高等行政法院101年度訴字第226號判決

裁判字號：臺北高等行政法院101年訴字第226號判決

裁判日期：民國101年12月06日

裁判案由：遺產稅

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第226號101年11月15日辯論終結原告 蘇文德
蘇純怡 共同訴訟代理人 許美麗 律師
王彩又 律師複代理人 張淑美 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 李慶華 （局長）住同上訴訟代理人 戴玉民 上列當事人間遺產稅事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下：
主文被告應給付原告蘇文德新台幣16,500,441元、原告蘇純怡新台幣787,299元暨法定利息。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件起訴時被告之代表人原為 吳自心 ，嗣於本件訴訟程序進
行中變更為李慶華，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
㈡本件原告起訴請求被告退還溢繳之稅款，即按個別繼承人繳
納之比例計算，退還原告蘇文德新臺幣（下同）16,500,441元及法定利息、原告蘇純怡787,299元及法定利息。依高等行政法院90年度法律座談會提案第2號，參考89年10月16至18日法律座談會提案，法律問題二：「新行政訴訟法施行後，原告依稅捐稽徵法第二十八條之規定，向稅捐稽徵機關申請退還溢繳之稅款，稅捐機關認並無原告所指之溢繳情事而予拒絕（以書面通知）後，原告應如何尋求救濟？」中大會研討結果增加之丁說：「視原告之請求是否涉及原課稅處分違法的爭執而定，如涉及課稅處分是否違法之爭執，則稅捐稽徵機關拒絕退稅，為一行政處分（確認原課稅處分不違法之確認性行政處分），原告如有不服，可提起課予義務訴訟；如不涉及任何行政處分，或不涉及原課稅處分是否違法之爭執，則稅捐稽徵機關拒絕退稅，為一事實行為(否認法律上義務存在之通知)，原告如有不服，可提起一般給付訴訟。」意旨，本件被告依最高行政法院95年度裁字第2168號裁定及本院93年度訴字第2123號判決意旨，以97年7月16日重核復查決定變更核定應納遺產稅158,690,429元，致產生溢繳遺產稅款之情形，該部分已告確定，乃兩造所不爭執之事實，此與系爭遺產稅之核定爭執係屬二事，應分別以觀，徵諸上開座談會研討結果，原告對系爭不待本稅確定即已確定之溢繳稅款，所提本件給付訴訟，於法即無不合，先予說明。
二、事實概要：㈠緣原告係被繼承人 蘇木榮 之繼承人，因被繼承人蘇木榮遺產
稅遲未繳納，經被告移送訴外人法務部行政執行署新竹行政執行處（現為法務部行政執行署新竹分署），強制執行拍賣繼承人之財產徵起之稅款，嗣因被告依最高行政法院95年度裁字第2168號裁定及本院93年度訴字第2123號判決意旨，以97年7月16日重核復查決定變更核定應納遺產稅158,690,429元，致產生溢繳遺產稅款應予退還之情形，經被告所屬新竹市分局以100年1月7日北區國稅竹市一字第1000000881號書函（以下簡稱被告所屬新竹市分局100年1月7日書函）檢送本件繼承人繳納稅款明細表及退稅受款人明細表各1紙，通知原告等繼承人本件應退還之溢繳遺產稅額，略以「．．．案關應退稅款新臺幣（下同）131,440,020元，其中9,270,247元及1,480,276元分別經．．．辦妥抵繳被繼承人 蘇陳素錱 遺產稅復查決定應納稅款半數9,270,247元及被繼承人蘇木榮所遺坐落新竹市○○段○○○○○號等40筆土地之98年地價稅1,480,276元在案，餘120,689,497元俟繼承人等確認無訛，續行辦理退稅相關事宜。」等語。
㈡原告以100年3月28日函向被告申請依個別繼承人繳納之比例
計算，退還溢納稅款及法定利息，嗣以被告迄未就其請求作成處分（被告所屬新竹市分局嗣於100年6月1日以北區國稅竹市一字第0000000000A號書函《以下簡稱被告所屬新竹市分局100年6月1日書函》檢附重行計算應退稅款之受款人明細表予原告2人），提起訴願，經財政部於100年12月6日以台財訴字第10013512230號（案號：第00000000號、第00000000號）訴願決定（以下簡稱財政部100年12月6日訴願決定）：「本部臺灣省北區國稅局應於收到訴願決定書之次日起2個月內作成行政處分。」。
㈢被告所屬新竹市分局依訴願決定意旨，於100年11月24日以
北區國稅竹市一字第1000008992號函（以下簡稱被告所屬新竹市分局100年11月24日函）檢送第OF0000000號、票面金額129,453,818元之退稅支票1紙予繼承人之一 蘇繼鴻 （按：雖將副本寄送其他各繼承人，惟無附支票）。原告不服，遂提起本件給付訴訟，請求被告依個別繼承人繳納之比例計算，茲原告請求被告依個別繼承人繳納之比例計算，將溢繳稅款按比例退還原告蘇文德16,500,441元及法定利息、原告蘇純怡787,299元及法定利息。
三、本件原告主張：㈠按「人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之
給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。因公法上契約發生之給付，亦同。」，行政訴訟法第8條第1項定有明文。次按「溢繳之稅款及罰鍰，若係分由部分繼承人各繳不等之金額予以完納，其法律上之性質顯非全體繼承人公同共有，亦非連帶債權，而為各繳款人分別就其繳納之金額有對稽徵機關請求退還之公法上請求權，自應按各繳款人所溢繳之金額辦理退稅，按繼承人對於遺產稅之債務，固屬連帶債務，而須就整體給付負擔義務，惟其所提出之給付，除有明示外，應認各連帶債務人係為清償自己之債務而為給付。故遺產稅如有溢繳之情形，亦僅該提出給付之連帶債務人始為就溢繳稅款所生稅法上之不當得利返還請求權人，並非當然以全體繼承人為連帶債權人，此與司法院釋字第385號解釋無關，是稽徵機關將繼承人之一所繳稅款返還其他繼承人，自不生清償之效力。」，此有最高行政法院93年度判字第1037號判決意旨足為參照。
㈡原告係被繼承人蘇木榮之合法繼承人，因蘇木榮遺產稅遲未
繳納，遂遭法務部行政執行署新竹行政執行處於94年間強制執行，拍賣原告個人名下之財產以充抵滯欠稅款，惟強制執行拍賣後所充抵之稅款發現有溢納遺產稅之情事，原告遂於100年3月28日向被告提出申請退還溢繳之稅款，被告於100年6月1日以北區國稅竹市一字第0000000000A號書函（以下簡稱被告100年6月1日函）通知原告得以退稅之金額，詎料，原告於100年6月13日補提未重複受償切結書以配合一切應辦理之行政程序，惟被告仍未退還溢納之遺產稅款，原告復於100年8月4日函（以下簡稱原告100年8月4日函）催被告退還溢納之稅款，被告仍置之不理。原告依法提起訴願，經財政部100年12月6日訴願決定，命被告於收受訴願決定之次日起2個月內作成行政處分，惟迄今仍未獲退還。
㈢本件訴訟之請求為公法上之不當得利：
⒈按所謂公法上不當得利，係指在公法範疇內，欠缺法律上原
因而發生財產變動，致一方得利，他方受損害之謂；並基於依法行政原則，不合法之財產變動均應回復至合法狀態，而使受損害者享有公法上之不當得利返還請求權。故公法上不當得利返還請求權之發生，應具備財產變動、公法範疇及欠缺法律上原因之要件。亦即所謂公法上之不當得利，依學說及實務之見解，其要件有三：(1)須有財產之移動。(2)須無法律上之原因。(3)須在公法內發生。而所稱「須無法律上之原因」者，不限於自始即不具備法律原因，其原有法律上原因嗣後不存在亦屬之。
⒉系爭遺產稅行政救濟過程：
緣被繼承人蘇木榮於81年7月18日死亡，繼承人即其配偶蘇陳素鑫（已於88年間死亡）等人向被告申請延期申報遺產稅，嗣於82年7月16日辦理遺產稅申報，惟經被告查獲繼承人漏報被繼承人蘇木榮所遺房屋、股票及銀行存款等合計1,361,131元，乃併入其遺產課稅，核定遺產總額為991,127,584元、遺產淨額為696,377,609元，應納稅額為393,613,965元，並依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額處以1倍之罰鍰計816,679元。繼承人蘇陳素錱等人不服，經申請復查後，提起訴願、再訴願，迭經財政部分別以88年4月13日台財訴第000000000號訴願決定、89年5月15日台財訴第0000000000號訴願決定及90年9月12日台財訴第0000000000號訴願決定，將原處分部分撤銷，由被告另為處分。被告依上開訴願決定撤銷意旨，合併重新審查結果，於92年2月24日以北區國稅法第0000000000號重核復查決定，變更核定遺產淨額為589,607,737元。繼承人 蘇繼棟 等人仍不服，循序提起行政訴訟，經鈞院93年度訴字第2123號判決撤銷訴願決定及重核復查決定，蘇繼棟等人不服，提起上訴，經最高行政法院以95年度裁字第2168號裁定駁回其上訴，而告確定在案。嗣被告依前開裁判意旨，於97年7月16日以北區國稅法二字第0970012802號作成重核復查決定（以下簡稱被告97年7月16日重核復查決定）。蘇繼棟等人仍不服，提起訴願，經訴願決定撤銷關於原處分（即被告97年7月16日重核復查決定）罰鍰部分，由被告另為處分，其餘訴願則予以駁回。蘇繼棟等人仍不服，提起行政訴訟，經鈞院以其起訴一部不合法、一部無理由，判決駁回後，蘇繼棟等人提起上訴，經最高行政法院就不合法部分發回鈞院重為審理（鈞院98年度訴字第960號及最高行政法院100年度判字第1163號判決）。故目前尚在涉訟之遺產稅係就被告97年7月16日重核復查決定中之一小部分，而遺產稅之絕大部分已告確定，而不論行政機關或司法機關就本件遺產稅本稅之審查或審理標的範疇，均應受已確定之裁判（鈞院93年度訴字第2123號及最高行政法院以95年度裁字第2168號、鈞院98年度訴字第960號及最高行政法院以100年度判字第1163號）之拘束。
是被告依據判決確定前之核定課徵遺產稅，其依據已不復存在。
⒊被告除依已確定之裁判意旨（鈞院93年度訴字第2123號判決
意旨及最高行政法院以95年度裁字第2168號裁定意旨）重核復查決定，並將原告等依被廢棄確定之原核課處分所溢繳之遺產稅依各個繼承人應退稅之數額計算並列表而發函告知原告。故被告依已確定之裁判意旨計算並列表應退還原告等溢收之稅額，應受已確定之裁判（鈞院93年度訴字第2123號及最高行政法院以95年度裁字第2168號）之拘束，不可能再變少。是被告就該部分金額應可確定係無法律上原因得利，致原告受有損害，原告自得依不當得利請求返還。
⒋被告於訴願程序中主張我國採總遺產稅制，個別繼承人間之
應繼分及繳納稅款情形，非屬稅捐稽徵機關查核與管轄之範圍，於100年11月24日以北區國稅竹市一字第1000008992號函（以下簡稱被告100年11月24日函）送退稅支票（第OF0000000號票面金額129,453,818元）予被繼承人蘇陳素錱遺產稅申報案件之繼承人代表蘇繼鴻，然該退稅支票已遭台灣票據交換所新竹分所退票而退還被告，惟被告仍主張須檢具全體繼承人共同推派一人代表受領退稅支票之書面文件，始願辦理退還系爭溢繳之稅款。然參照最高行政法院93年度判字第1037號判決意旨，溢繳之稅款及罰鍰，若係分由部分繼承人各繳不等之金額予以完納，其法律上之性質顯非全體繼承人公同共有，亦非連帶債權，而為各繳款人分別就其繳納之金額有對稽徵機關請求退還之公法上請求權，自應按各繳款人所溢繳之金額辦理退稅，稽徵機關將繼承人之一所繳稅款返還其他繼承人，自不生清償之效力，遺產稅如有溢繳之情形，亦僅該提出給付之連帶債務人始為就溢繳稅款所生稅法上之不當得利返還請求權人，並非當然以全體繼承人為連帶債權人，是以，本件被告未依原告所溢繳之金額辦理退稅，原告謹依法就溢繳稅款所生稅法上之不當得利請求被告返還。
⒌又被告100年12月28日北區國稅竹市一字第1000008998號函
（以下簡稱被告100年12月28日函）雖檢送退稅支票（第OF0000000號票面金額129,509,034元），惟仍主張須檢具全體繼承人共同推派一人代表受領退稅支票之書面文件，始願辦理退還系爭溢繳之稅款。然同前參照最高行政法院93年度判字第1037號判決意旨，被告既答辯「本件溢繳稅額金額明確」，亦不否認系爭遺產稅之徵起稅款係對原告之固有財產強制執行而徵起，本件溢繳稅額金額既已明確，被告並於函文中明示係依個別繼承人繳納之比例計算個別繳款人之退稅金額，卻將繼承人個人所溢繳稅款返還全體繼承人，而未依原告所溢繳之金額辦理退稅，誠屬可議，故被告逕以全體繼承人尚未就退稅款之受領人及金額達成協議為由，將繼承人個人所溢繳稅款返還全體繼承人，即不生清償之效力，原告依法就溢繳稅款所生稅法上之不當得利請求被告返還，洵為有理。
㈣本件訴訟係主張退還溢繳稅款之請求：
⒈按「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應
退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依各年度一月一日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」，稅捐稽徵法第38條第2項定有明文。
⒉就被繼承人蘇木榮遺產稅核定事件，被告依已確定之裁判意
旨（鈞院93年度訴字第2123號判決意旨及最高行政法院以95年度裁字第2168號裁定意旨），以被告97年7月16日重核復查決定，變更核定應納遺產稅，已確定溢繳稅款，依上開規定，被告本應於復查決定後10日內退還稅款，是原告依上開規定請求被告退還溢繳稅款，自屬有據。
⒊又依行政救濟不利益變更禁止原則，稅捐稽徵法第38條第2
項規定應無嗣行政救濟確定後始得請求退還稅款之限制：按訴願法第81條第1項但書：「訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。」；行政訴訟法第195條第2項：「撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決。」，此即行政救濟不利益變更禁止原則。被告97年7月16日重核復查決定後，雖有繼承人不服提起行政救濟，惟依行政救濟不利益變更禁止原則，本件應納遺產稅不可能變多，換言之，應退稅款不可能變少，是本件並無待遺產稅本稅行政救濟確定後始得退還稅款之必要。此參財政部99年4月28日台財稅字第09804134120號函（以下簡稱財政部99年4月28日函）亦認：「納稅義務人未就復查決定之遺產稅應納稅額繳納半數或提供擔保即提起訴願，經移送法務部行政執行署所屬行政執行處執行徵起部分稅款，嗣經多次重核復查決定變更應納稅額後，產生溢繳稅款情事，繼承人對重核復查決定仍有不服，續行行政救濟並於行政救濟確定前申請退還溢繳稅款，雖仍處於行政救濟未確定階段，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，重核決定後之溢繳稅款確定不再減少，參照本部79年11月10日台財稅第000000000號函意旨，得依稅捐稽徵法第38條第2項規定加計利息一併退還，以保障納稅義務人權益並減輕國庫利息負擔」。是以，行政機關基於行政救濟不利益變更禁止原則，於行政救濟未確定階段尚應退還溢繳稅款，更何況被告原核定稅額之行政處分業經判決撤銷確定在案。是原告自得依不當得利請求溢繳稅額之返還。
⒋另稅捐稽徵法第28條第3項規定，溢繳之稅款，納稅義務人
以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還，有關被告經由強制執行程序取得系爭遺產稅款之日期，懇請調閱相關案卷查明。
㈤財政部98年8月28日台財稅字第09800233500號函（以下簡稱財政部98年8月28日函）：
⒈按財政部98年8月28日函：「主旨：遺產稅係以個別繼承人
之綜合所得稅退稅抵繳，或對繼承人之固有財產強制執行而徵起者，嗣應納稅額更正致有溢繳稅款，究應如何辦理退稅乙案。說明：二、債權人對被繼承人之遺產強制執行所代繳之遺產稅，嗣應納稅額更正致有溢繳稅款時，依本部93年8月30日台財稅字第09304535211號令釋應退還予全體繼承人；惟繼承人間如未能協調以1人為受款人代表時，得先開立以全體繼承人為受款人之退稅支票，送達繼承人代表並副知其他繼承人；同時註明：日後可持憑全體繼承人同意以1人為受款人之同意書，依規定申請更正該支票之受款人。三、至遺產稅係以個別繼承人之綜合所得稅退稅抵繳，或對繼承人之固有財產強制執行而徵起者，嗣應納稅額更正而需退還稅額時，參照最高行政法院93年度判字第1037號判決意旨，得就溢繳稅額部分按個別繼承人繳納之比例計算，於取具未重複受償之切結書後，退還各該繼承人。」。經查本件原告係於94年間遭法務部行政執行署新竹行政執行處強制執行，拍賣原告個人名下之財產以充抵滯欠遺稅款，故就溢繳稅額部分依前開主管機關之函示內容，被告自應按個別繼承人繳納之比例計算後，退還予原告個人。
⒉再者，姑不論財政部98年8月28日函中所明示「．．．就溢
繳稅額部分按個別繼承人繳納之比例計算，於取具未重複受償之切結書後，退還各該繼承人。」，文中所示「取具未重複受償之切結書」後始退還各該繼承人，是否加諸原告法律所未規定之限制，而於法無據。退萬步言，該函示僅明示「取具未重複受償之切結書」以避免具領人重複受償，但並未限制須提出全體繼承人均未重複受償之切結書，始得退還各該繼承人，而原告二人早於100年6月13日即向被告提出「未重複受償切結書」，以證明本件原告並無重複受償之情形，然被告一再以「原告必須提出未重複受償切結書，被告才能依比例退還稅款予個別繼承人」，未重複受償切結書須全體繼承人均出具，而拒絕退還對原告二人之固有財產強制執行而溢繳稅額部分云云，不僅係刁難原告，亦於法無據。
㈥有關被繼承人蘇木榮所留遺產已依被告所核課之遺產稅數額
於97年7月16日繳清，是被告通知溢繳部分應予退稅，故縱蘇木榮之繼承人對於被告所核課之遺產稅數額所有不服而提起行政訴訟，尚在訴訟中未確定，然縱該行政訴訟蘇木榮之繼承人敗訴確定，被告仍須依其所製作之明細表上所列之核算數額退稅，是本件並無核定稅額之行政訴訟未確定前，原告不得提起本件訴訟之情形。又依高等行政法院89年第1次法律座談會第二號提案及高等行政法院90年法律座談會第2號提案「原告依稅捐稽徵法第28條之規定，向稅捐稽徵機關申請退還溢繳之稅款，稅捐機關認並無原告所指之溢繳情事而予拒絕（以書面通知）後，原告應如何尋求救濟？」，研討結論：視原告之請求是否涉及原課稅處分違法的爭執而定，．．．如不涉及任何行政處分，或不涉及原課稅處分是否違法之爭執，則稅捐稽徵機關拒絕退稅，為一事實行為（否認法律上義務存在之通知），原告如有不服，可提起一般給付訴訟。經查被告自認蘇木榮之遺產稅有溢繳情形而通知原告等退稅金額，兩造對於被告所製作明細表上應退稅之金額並無任何爭執，兩造之爭執點在於退稅金額是應退還給全體繼承人？抑或原告個人？並不涉及原課稅處分是否違法之爭執，是依前開實務見解，本件原告得以提起本件訴訟。
㈦被告就個別繼承人得請求之溢繳稅款數額已計算清楚，並製
作明細表發函通知繼承人，此有被告100年1月7日函、100年6月1日函所附明細表可稽。是被告以本件個別繼承人對系爭遺產稅溢繳稅款之請求權處於難以辯認狀態，而以全體繼承人為受款人開立退稅支票云云，亦屬推拖之詞，不足採信；並聲明求為判決（一）被告應給付原告蘇文德新台幣16,500,441元及法定利息。（二）被告應給付原告蘇純怡新台幣787,299元及法定利息。
四、被告則以：㈠按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所
定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」，為行政訴訟法第5條所規定。次按「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」，為稅捐稽徵法第38條第2項所明定。
㈡又「說明二、債權人對被繼承人之遺產強制執行所代繳之遺
產稅，嗣應納稅額更正致有溢繳稅款時，依本部93年8月30日台財稅字第09304535211號令釋應退還予全體繼承人；惟繼承人間如未能協調以1人為受款人代表時，得先開立以全體繼承人為受款人之退稅支票，送達繼承人代表並副知其他繼承人；同時註明：日後可持憑全體繼承人同意以1人為受款人之同意書，依規定申請更正該支票之受款人。三、至遺產稅係以個別繼承人之綜合所得稅退稅抵繳，或對繼承人之固有財產強制執行而徵起者，嗣應納稅額更正而需退還稅額時，參照最高行政法院93年度判字第1037號判決意旨，得就溢繳稅額部分按個別繼承人繳納之比例計算，於取具未重複受償之切結書後，退還各該繼承人。」、「說明三、遺產稅係繼承人之連帶債務，如經個別繼承人以其固有財產繳納，依民法第281條規定，得向其他繼承人請求償還各自應分擔部分，繼承人間有其內部法律關係，故全體繼承人已協議退稅款之受領人者，仍應依其協議辦理；本部98年8月28日台財稅字第09800233500號函說明三所述按『個別繼承人繳納之比例』退還，係指全體繼承人未協調受領人之情形。綜上，本件被繼承人蘇○君之全體繼承人間究有無就退稅款之受領人達成協議，請查明個案實情，本諸職權依上述原則辦理。」，財政部98年8月28日函及99年4月28日函參照。
㈢被繼承人蘇木榮於81年歿，原核定應納遺產稅393,613,965
元，繼承人不服，申經依復查及訴願程序，經依訴願決定意旨重核復查並變更核定應納遺產稅329,552,042元，仍表不服，提起訴願，惟未繳納重核復查決定之應納稅額半數，亦未提供相當擔保，被告依稅捐稽徵法移送強制執行，至94年9月徵起稅款290,130,449元， 嗣經鈞院 以系爭農地、公設保留地及生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分判決撤銷發回被告調查事證並重為處分，被告97年7月16日重核復查決定變更核定應納遺產稅158,690,429元，致產生溢繳稅款，惟繼承人猶表不服，全案仍續行行政訴訟中。被告依首揭函釋意旨辦理退稅，因案關繼承人未提示全體繼承人共同協議並指定退稅支票受款人，遂按個別繼承人繳納之比例計算各繳款人對溢繳稅款之請求權金額，並於99年8月10日以北區國稅竹市一字第0990005197號函（以下簡稱被告99年8月10日函）通知各應受退稅款人請其提示未重複受償切結書憑辦。嗣繼承人等於99年7月起至100年3月迭次聲明對應退溢繳稅款之分配有不同意見及陸續主張以應受退稅款抵繳被告其他國稅欠稅、新竹市稅務局及新竹縣政府稅捐稽徵局98與99年地價稅，以致實際應退予各受款人之金額持續變動中，至100年5月13日止應退稅款餘額115,209,700元，復以被告100年6月1日函請各受款人確認依個別繼承人繳納比例計算之請求權金額及提示未重複受償切結書，俾憑辦理後續退稅作業在案。案關遺產稅繼承人16人，其中2人（即原告蘇文德及蘇純怡）雖已於100年6月13日提示未重複受償切結書，惟仍併同其他11人聯名（計13人）以100年6月3日申請書，主張略以「應退稅款為個人各繳納所有之公法上請求權退還之請求權．．．並非分配之問題，自無出具未重複受償切結書為要件，顯台端增加法律所無之規定，以須出具未重複受償切結書為退稅之要件，自屬不法，怠無疑義。」等語，而不提示未重複受償切結書，與旨揭財政部釋函意旨不符。另有3人（ 蘇繼鋒 (歿)之繼承人 吳淑美 、 蘇純婍 及 蘇純妍 ，為被繼承人蘇木榮之再轉繼承人）則未查復任何文件資料，合先敘明。
㈣經查本件原告於100年3月28日申請書，聲明「即日起單獨向
貴局為意思表示，若日後本人之姓名與簽章與其他繼承人併呈者，則代表非本人之授權行為，對本人不生法律效果。」，嗣被告於100年6月3日接獲13名繼承人（全體繼承人16人，其中吳淑美、蘇純婍及蘇純妍未併同列名）聯名申請書，被告遂於100年6月20日北區國稅竹市一字第1000003022號函（以下簡稱被告100年6月20日函）請原告就該申請書確認是否經其本人所授權。原告於100年6月29日函（以下簡稱原告100年6月29日函）復，略以「100年6月3日之申請書確非本人之本意或授權，惟該函文意旨並未侵害本人之權益而係基於全體繼承人之權益請求增加退稅款云云，本人尚難以偽造文書罪對行為人提出告訴。」。又原告併同部分繼承人於100年6月3日函聲明本件於徵起逾重核復查決定應納稅額158,690,429元部分，所強制執行拍賣蘇文德及蘇繼棟之不動產所得價款而溢繳部分，應「單獨」向原不動產所有人分別給付，否則不生清償效力等語，足見渠等對被告依首揭函釋意旨，按個別繼承人繳納金額占全體繳納金額之比例所核計之個別繼承人退稅請求權金額猶表異議，又多數繼承人未提示「未重複受償切結書」，是以，為審酌全體應受退稅款人權益，被告於100年11月11日北區國稅竹市一字第1000008988號函（以下簡稱被告100年11月11日函）再次通知依首揭函釋意旨，請個別退稅請求權人於100年11月21日前提示未重複受償切結書，俾憑依個別繼承人繳納比例計算之退稅請求權金額開立退稅支票，逾期若仍未能取具切結書，即參照首揭函釋意旨開立1紙退稅支票退予全體繼承人，並請依限提示經全體繼承人共同推派1人代表受領退稅支票之書面文件，如未推派則以被繼承人蘇木榮遺產稅案件申報繼承人代表（即蘇陳素錱，已歿，次以被繼承人蘇陳素錱遺產稅案件申報繼承人代表）為退稅支票之送達。因未獲提示相關書面文件，被告遂於100年12月28日函檢送第OF0000000號票面金額129,509,034元退稅支票，通知全體繼承人並向繼承人代表蘇繼鴻送達在案，惟經應受送達人再次擲還，被告遂於101年1月20日以北區國稅竹市一字第1010000772號函（以下簡稱被告101年1月20日函）請原告暨其他繼承人於票據之有效期間（開票日起一年）內領取，迄答辯日仍無人洽領。基上論述，被告業於收受訴願決定之日起2個月內作成行政處分，惟本件被繼承人蘇木榮之全體繼承人尚未就退稅款之受領人及金額達成協議，尚非被告未將原告所溢繳金額辦理退還。被告依首揭函釋意旨辦理退稅，因案關繼承人未提示全體繼承人共同協議並指定退稅支票受款人，遂按個別繼承人繳納之比例計算各繳款人對溢繳稅款之請求權金額，並以被告99年8月10日函通知各應受退稅款人請其提示未重複受償切結書憑辦，惟繼承人未能提示未重複受償切結書，核與首揭函釋規定未符外，其內部間具不同意見及迭次對個別繼承人繳納比例之計算聲明異議。
㈤本件溢繳稅額金額明確，被告亦積極辦理退稅業務，並按首
揭函釋意旨依個別繼承人繳納之比例計算個別繳款人之退稅請求權金額，迭次通知應受退稅款人提示未重複受償切結書，俾憑辦理退稅。第因遺產稅係繼承人之連帶債務，如經個別繼承人以其固有財產繳納，依民法第281條規定，得向其他繼承人請求償還各自應分擔部分，繼承人間有其內部法律關係，故仍應取具應受退稅款人之未重複受償切結書，惟繼承人之間對於個別繳款人之退稅請求權金額仍有不同意見且以增加法律所無之限制為由，拒不提示，被告遂以全體繼承人為受款人開立退稅支票1紙（開票日期100年12月30日）並依規定辦理送達。
㈥本件系爭遺產稅行政救濟尚未確定，目前繫屬鈞院更審中，
並經鈞院100年度訴更一字第122號裁定「本件於臺灣新竹地方法院檢察署101年度他字第379號刑事訴訟事件終結前，停止訴訟程序。」，另依稅捐稽徵法第38條意旨，系爭遺產稅既尚未獲復查、訴願或行政訴訟等程序之終結決定或判決，被告應無退還應退稅款之法定義務，惟原告及其他繼承人具文向被告請求退還，基於利益變更禁止原則及為民服務宗旨，參照最高行政法院93年度判字第1037號判決意旨，及依財政部98年8月28日函及99年4月28日函之規定，被告以99年5月11日北區國稅竹市一字第0990001738號函（以下簡稱被告99年5月11日函）請全體繼承人共同指定退稅支票之受款人，俾憑開立退稅支票，惟未經提示經全體繼承人共同協議並指定退稅支票受款人之文件，遂就溢繳稅款按個別繼承人繳納之比例計算，函請繼承人確認個別應退稅款並出具未重複受償切結書俾憑辦理退稅，目前案關繼承人有16人，迄本次補充答辯日，僅6人（含原告2人）提示前揭未重複受償切結書。又系爭遺產稅行政救濟程序中，繼承人訴稱被告不當執行蘇繼棟、原告蘇文德之土地、房屋及繼承人之銀行存款、股票等計119,733,797元應予回復原狀，訴經最高行政法院100年度判字第1163號判決原判決廢棄，發回鈞院更審中（案號：100年度訴更一字第122號，停止訴訟程序中）。換言之，渠等（包括本件原告）主張此部分溢繳之稅款，應予回復原狀，意即應向原有受執行財產之所有人給付，與本件原告主張溢繳稅款應按個別繼承人繳納比例計算金額退還，大相逕庭。
㈦本件系爭遺產稅行政救濟纏訟多年，繼承人為數眾多，全體
繼承人之意見無法一致，又其內部權利義務關係非稽徵稽關所能瞭解，渠等既未能提示經全體繼承人共同協議並指定退稅支票受款人之文件，經以個別繼承人繳納之比例計算應退稅款，原告暨其他繼承人於系爭遺產稅行政救濟訴稱受不當執行部分應予回復原狀，且大部分繼承人未能提示未重複受償切結書，致本件個別繼承人對系爭遺產稅溢繳稅款之請求權處於難以辨認狀態，被告為顧及全體繼承人之權益，遂參照財政部98年8月28日函及93年8月30日台財稅字第09800233500號函（以下簡稱財政部93年8月30日函），以全體繼承人為受款人，將應退稅款及加計利息總數開立退稅支票1紙，尚無違誤；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為原告請求被告依個別繼承人繳納之比例計算，將溢繳稅款按比例退還原告，是否於法有據？本院之判斷如下：
㈠按「人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之
給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。因公法上契約發生之給付，亦同。」，行政訴訟法第8條第1項定有明文。次按「溢繳之稅款及罰鍰，若係分由部分繼承人各繳不等之金額予以完納，其法律上之性質顯非全體繼承人公同共有，亦非連帶債權，而為各繳款人分別就其繳納之金額有對稽徵機關請求退還之公法上請求權，自應按各繳款人所溢繳之金額辦理退稅，按繼承人對於遺產稅之債務，固屬連帶債務，而須就整體給付負擔義務，惟其所提出之給付，除有明示外，應認各連帶債務人係為清償自己之債務而為給付。故遺產稅如有溢繳之情形，亦僅該提出給付之連帶債務人始為就溢繳稅款所生稅法上之不當得利返還請求權人，並非當然以全體繼承人為連帶債權人，此與司法院釋字第385號解釋無關，是稽徵機關將繼承人之一所繳稅款返還其他繼承人，自不生清償之效力。」，亦有最高行政法院93年度判字第1037號判決可資參照。
㈡本件原告係被繼承人蘇木榮之繼承人，前因被繼承人蘇木榮
遺產稅遲未繳納，經被告移送法務部行政執行署新竹行政執行處（現為法務部行政執行署新竹分署）強制執行拍賣繼承人之財產徵起稅款，嗣因被告依最高行政法院95年度裁字第2168號裁定及本院93年度訴字第2123號判決意旨，以97年7月16日重核復查決定變更核定應納遺產稅158,690,429元，致產生溢繳遺產稅款應予退還之情形，經被告所屬新竹市分局以100年1月7日書函檢送本件繼承人繳納稅款明細表及退稅受款人明細表各1紙，通知原告等繼承人本件應退還之溢繳遺產稅額在案。原告以100年3月28日函向被告申請依個別繼承人繳納之比例計算，退還溢納稅款及法定利息，嗣以被告迄未就其請求作成處分（被告所屬新竹市分局嗣以
100年6月1日書函檢附重行計算應退稅款之受款人明細表予原告2人），提起訴願，經財政部以100年12月6日訴願決定命被告應於收到訴願決定書之次日起2個月內作成行政處分。被告所屬新竹市分局依上開訴願決定意旨，以100年11月24日函檢送第OF0000000號、票面金額129,453,818元之退稅支票1紙予繼承人之一蘇繼鴻（按：雖將副本寄送其他各繼承人，惟無附支票）。原告不服，遂提起本件給付訴訟，請求被告依個別繼承人繳納之比例計算，將溢繳稅款按比例退還原告蘇文德16,500,441元及法定利息、原告蘇純怡787,299元及法定利息，兩造並主張如事實欄所載。
㈢按繼承人對於遺產稅之債務，固屬連帶債務，而須就整體給
付負擔義務，惟其所提出之給付，除有明示外，應認各連帶債務人係為清償自己之債務而為給付。故遺產稅如有溢繳之情形，亦僅該提出給付之連帶債務人始為就溢繳稅款所生稅法上之不當得利返還請求權人，並非當然以全體繼承人為連帶債權人，此與司法院大法官會議釋字第385號解釋無關，業經最高行政法院93年度判字第1037號判決闡示在案。
㈣本件系爭應退還之稅款，乃因被告係就各繼承人所有之財產
為強制執行，其各個繼承人「應退稅金額」於扣除「抵繳前稅金額」後之「實退金額」，詳如被告所屬新竹市分局100年1月7日書函檢附之本件繼承人繳納稅款明細表及退稅受款人明細表各1紙暨新竹市分局100年6月1日書函檢附之重行計算應退稅款之受款人明細表所載（如附表所示），此為兩造所不爭執之事實，自堪認原告所稱應退還之溢繳稅款－原告蘇文德為16,500,441元、原告蘇純怡為787,299元一節為真正。
㈤經查被告將本件核課之遺產稅移送行政執行處執行，其執行
徵起之標的既係各繼承人所有之財產，本可輕易辨別其繳納比例；況本件業經被告依最高行政法院95年度裁字第2168號裁定及本院93年度訴字第2123號判決意旨，以97年7月16日重核復查決定變更核定應納遺產稅158,690,429元，致產生溢繳遺產稅款應予退還之情形，乃可得確定之事實，此由被告所屬新竹市分局100年1月7日書函檢附之本件繼承人繳納稅款明細表及退稅受款人明細表各1紙暨新竹市分局100年6月1日書函檢附之重行計算應退稅款之受款人明細表所載內容，已明確分別列載各個繼承人之「應退稅金額」、「抵繳前稅金額」及「實退金額」，即足以徵之。
㈥本件被告核定被繼承人蘇木榮之遺產稅，係由原告及其他繼
承人繳納，即執行徵起繼承人之財產，業如前述，則該等溢繳之應退稅款，其法律上之性質顯非全體繼承人公同共有，亦非連帶債權，而為各繳款人分別就其繳納之金額有對被告請求退還之公法上請求權，被告自應按各繳款人所溢繳之金額辦理退稅。蓋遺產稅之債務，固屬連帶債務，惟此僅規範於稅務債務之繳納，對於稅額之溢繳，既可證明係由特定人繳納，則非屬連帶債權（係指數人依法律或法律行為，有同一債權，而各得向債務人為全部給付之請求而言），再以上開應退稅款，並無法律規定而成立之公同關係，亦無當事人間以契約而成立之公同關係，被告所稱系爭溢繳之退稅款仍屬繼承人全體公同共有云云，容有誤解。
㈦是被告將原告2人所繳納之稅款返還予其他繼承人蘇繼鴻（
按：被告認係繼承人代表，僅檢附第OF0000000號、票面金額129,453,818元之退稅支票1紙予蘇繼鴻1人），徵之首開判決意旨及前揭說明，自不生清償之效力。被告所稱本件個別繼承人對於系爭溢繳稅款之請求權處於難以辨認之狀態，遂以全體繼承人為受款人（予繼承人代表蘇繼鴻）開立退稅支票云云，顯於法未合，原告所提本件給付訴訟，為有理由，應予准許。
㈧至財政部98年8月28日函釋所示「取具未重複受償切結書」
一節，究之該函所指「取具未重複受償切結書」，無非在於避免具領人重複受償而已，並未為「需提出全體繼承人均未重複受償切結書」之限制，此與被告所應負退還系爭溢繳稅款之義務係屬二事，尚不得據此執為不予退稅之依據；遑論原告早於100年6月13日即向被告提出「未重複受償切結書」，業經原告陳述在卷，被告殊無解免退還系爭溢繳稅款之義務可言，附予陳明。
綜上所述，本件被繼承人蘇木榮之遺產稅既係由原告等繼承人按比例繳納執行徵起渠等各自之財產（如附表所示），則原告依公法上不當得利法律關係提起本件訴訟，請求判決命被告退還原告蘇文德16,500,441元、原告蘇純怡為787,299元暨法定利息，為有理由，應予准許。至兩造其餘之主張及陳述，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年12月6日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官黃桂興法官林育如
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國101年12月6日
書記官劉育伶