最高行政法院87年度判字第64號判決

裁判字號：最高行政法院87年判字第64號判決

裁判日期：民國87年01月16日

裁判案由：營利事業所得稅

行政法院判決八十七年度判字第六四號
原告弘鑫股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 詹誠一 被告財政部臺灣省北區國稅局訴訟代理人 李博立 、 陳宏名 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年六月十日台八六訴字第二三六三○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，原申報營業成本新台幣（下同）三二、六○五、六一九元，申報所得額為虧損二、三二九、一一五元，經被告初查，以原告營業成本進料之帳證及分析表不全，原料計價單位紊亂，致無法勾稽查核，乃按同業利潤標準核定營業成本二五、○九一、九九六元，營業費用依帳證查核結果為三、九
一二、五一八元，惟因此核定之所得額三、六七七、○七五元超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額，遂依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項但書規定，以當年度全部營業收入依同業利潤標準淨利率百分之十，核定營業淨利三、二六八、一五九元，加計非營業收入二、○一二、四四一元、減非營業損失二、○五九、三八九元後，核定所得額為三、二二一、二一一元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願、再訴願亦均遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按大院五十六年判字第十八號判例：「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提出證明所得之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得資料或同業利潤標準，核定其所得額。惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關自即應就其提供之資料，調查認定，不得仍援前開規定，而核定其所得額。」；又五十七年判字第六○號判例，亦採相同見解可資參照。二、查原告所產製產品為喇叭箱或其側板、木箱等，此產業財政部並未訂定部頒耗用原物料之通常水準，而喇叭箱等產品，或因規格、型式或依客戶要求而有不同用料情形，縱本
（八十一）年度原告未製作生產日報表等符合營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項規定之表單，唯依該條款規定得比照通常水準或其他方式核定，原告謹再提示重編之產品產銷存明細表、單位成本分析表、直接原料明細表及材料進耗存明細表，產品產銷存明細表之各產品品名、規格、尺寸、大小、圖樣等資料詳載於後之產品規格圖樣，且編製有直接原料明細表，產品規格圖樣亦附有耗用原料之計算式，則被告應可為依據判斷原料經裁減後之投入與產品產出比例是否相當，敬請據以採認。三、次查，被告所述各項成本分析表品名、單位不符之情形，經原告重編之材料進耗存明細表已依進貨發票記載之品名、數量、單位、金額等資料重新換算材料、規格及單位，其耗用情形可與直接原料明細表勾稽，敬請惠予參照前開判例重新查核勾稽原告材料耗用情形。四、查原告八十一年度之產品產銷存明細表、單位成本分析表、直接原料明細表及材料進耗存明細表已依據原始憑證，即銷貨發票或進項憑證重新換算產品及材料數量、單位、金額之規格及單位等，已無被告答辯所稱之無產品規格，均為單一規格之情事；直接材料之耗用可依產品產銷存明細表之各產品品名、規格、尺寸、大小、圖樣及所附產品規格圖樣，按所編直接原料明細表，核認材料耗用情形，觀諸大院五十六年第十八號判例：「．．．。惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關自即應就其提供之資料，調查認定，不得仍援前開規定，而核定其所得額。」，可資參照。五、所得稅法第八十三條所定依同業利潤標準核定所得額屬懲罰性條款，非納稅義務人未提示帳簿文據似不為之為妥；查原告八十一年度資本額為伍佰萬元，而營業收入淨額為三二、六八一、五八九元，按被告核定原告所得額達三、二二一、二一一元，依此計算可回收資本達百分之六四‧四二，以原告所經營生產喇叭箱等木製產品，能留在臺灣地區生產者已少，已愈漸外移，被告所核定之高所得額，實與實情有所不符，被告在運用此一條款核定稅額若未衡量該等因素，則中小企業組織何以生存，況原告亦已重新整理相關文據資料提供查核。有關產品產製部分敬請惠予重新核認營業成本，並撤銷再訴願、訴願及復查決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、本案系爭營業成本，原核定以原告帳載進料之帳證及分析表不全，原料計價紊亂，致無法勾稽查核，經依所得稅法施行細則第八十一條規定按同業利潤標準核定營業成本，並依查核準則第六條規定調整核定課稅所得額三、二二一、二一一元，復查時，原告雖補提示有關帳證資料備核，惟經重核後發現有未能提示製成品之產品規格、尺寸、大小，致無法判斷原料經裁後之投入與產出比例是否相當。營業成本帳載資料與各項成本分析表品名不符。加工收入部分明細與實際之帳載數量、金額、品名與憑證不符，致乃無法勾稽查核，予以維持原核定。二、次按原告提出訴願申請後，本局為求慎重，經再度發函限期請原告補提示帳證資料及報表供核結果：直接原料明細表雖已註明產品規格，但均為單一規格，顯與憑證所載之進料規格不合。加工收入部分明細與帳載資料仍然不符。未能提示生產日報表、加工契約書供核，致直接人工之歸屬及製造費用之分攤是否相當、正確均無從勾稽查核。致營業成本方面仍無法勾稽查核，是本件依同業利潤標準核定營業成本，並依查核準則第六條規定核定其課稅所得額，應無不合，請駁回原告之訴等語。
理由按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示兼指帳簿文據全部未提示或雖有提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，經本院著有六十一年判字第一九八號判例。又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」復為行為時查核準則第六條第一項所規定。本件原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台幣（下同）三二、六○五、六一九元，被告初查，以其加工收入部分，所開立發票與成本分析項目不符，其餘部分未提供製成品之規格、尺寸，無法判斷原料之投入與產出比例是否相當，且進料部分帳載及憑證與原料進耗用明細表所載數量不一，同一原料計價單位紊亂，換算基礎不一，致營業成本無法查核，乃按同業利潤標準核定營業成本為二五、○九一、九九六元，惟其核定營業毛利減去核定營業費用後之營業淨利為三、六七七、○七五元，較營業收入淨額按同業利潤標準純益率核定之營業淨利三、二六八、一五九元為高，乃依行為時查核準則第六條第一項但書規定，核定其營業淨利為三、二六八、一五九元，加計非營業收入二、○一二、四四一元，減除非營業損失及費用二、○五九、三八九元後，核定其所得額為三、二二一、二一一元。原告以其成本項目已整理完整云云，申經復查決定，以依其提示之帳證資料查核結果，因其仍未能提供製成品之產品規格、尺寸、大小，致無法判斷其原料經裁後之投入與產品之產出比例是否相當，且其成本帳載資料與各項成本分析表品名、單位不符，加工收入部分明細與憑證及帳載之數量、金額、品名亦有不符，其營業成本仍無法勾稽查核，乃未准變更。原告以其已於成本分析表加註產品規格、尺寸，並無帳載不符情形，縱認其原料耗用有無法勾稽之情形，亦應依行為時查核準則第五十八條之規定查核，再併同直接人工及製造費用查核結果核定其營業成本云云，訴經財政部、行政院一再訴願決定，以本件經被告再函請原告提示帳證資料及報表查核結果，其直接原料明細表雖已註明產品規格，但均為單一規格，仍與憑證所載進料規格不合；加工收入部分明細與帳載資料不符，復未能提示生產日報表、加工契約書供核，致直接人工之歸屬及製造費用之分攤是否相當、正確，均無從勾稽查核，其營業成本仍無法查核，遂駁回其訴願及再訴願。雖原告起訴主張，其產製之喇叭箱或其側板及木箱等，其規格、形式或因客戶要求，而有不同用料。被告所指各項成本分析表品名、單位不符情形，謹再提出重編之產品產銷存明細表、單位成本分析表、直接原料明細表及材料進耗存明細表，詳載各產品品名、規格、尺寸、大小、圖樣等資料，且附有耗用原料之計算式，被告應可據以採認云云。查原告重編之上開明細表，經本院著由被告重查結果，以原告重編之明細表與前所提報表比較，其各項產品耗用原料均已不同，顯已推翻前所製報表，但原告未能提供外銷產品之出口報單及客戶訂購產品之單據佐證，無從證明其重編後之產品規格是否正確。且原告仍未能提出生產日報表及原物料領料單供核，無法分析其每日直接人工工作時數及原物料領用量及投入產製產品之數量是否合理。另原告迄仍未能提出加工承攬合約書，無從分析委託廠商交付原料數量若干，損耗率若干及人工成本、製造費用各為若干。復未能提出委外加工合約書，致亦無法區分歸類於產品成本項下查核加工費用。原告所舉各項明細表，既乏證據佐參，仍屬無法勾稽等情，經被告辯明，並有據以重核之原告所提上開各項明細表及統一發票等相關證帳資料影本在可按，經核被告所述尚非無據。從而被告依首揭法條規定按同業利潤標準核定原告營業成本，一再訴願決定遞予維持，均無違誤。原告所訴意旨難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年一月十六日
行政法院第三庭
審判長評事 陳石獅
評事 趙永康 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 右正本證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十七年一月十九日