裁判字號：最高行政法院87年判字第76號判決
裁判日期：民國87年01月16日
裁判案由：進口貨物核定稅則號別
行政法院判決八十七年度判字第七六號
原告必翔實業股份有限公司代表人甲○○○被告財政部關稅總局右當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服行政院中華民國八十六年四月二十二日台八六訴字第一五九七六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告委託鴻棟企業股份有限公司分別於八十四年七月十一日及八十五年一月十七日向財政部台北關稅局申報自美國及英國口PCBOARDINVALIDPOWERCHAIR及PROGRAMMABLECONTROLLERFORINVALIDPOWERCHAIR各乙批，報單號碼ＣＡ＼八四＼一七八＼○二六八四號及ＣＡ＼八五＼一七八＼○○二九三號，均報列海關進口稅則（以下簡稱稅則）第八七一四‧二○‧○○號，免稅，經該局改列稅則第八五四三‧八○‧九○號，按互惠稅率百分之七‧五課徵關稅。原告不服，分別向台北關稅局聲明異議，經該局加具意見報請被告併案評定異議駁回，原告不服，提起訴願、再訴願，仍遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略以︰一、背景說明：１、原告僅生產殘障專用代步車，係專供殘障車於室內或地面平坦之庭園使用，業經新竹縣稅捐稽徵處認核在案，原告進口系爭速度控制器係為生產殘障用車之零件，並未生產其他不屬於殘障用車之其他產品，且百分之九十均為外銷，此由原告歷年來出口報單可悉。２、原告所進口系爭PROGRAMMABLECONTROLLERFORINVALIDPOWERCHAIRCONTROLLER及SKDPCBOARDS（以下簡稱速率控制板）皆為病人用車之零件，且係殘障代步車之產品結構之一部分，並非可以單獨使用，且須佐以電瓶方能啟動。申言之，原告所進口「速率控制板」為病人用車零件及附件，依國際生產及出售（含保險）標準，車速、穩定性、安全性均列入規範。茲說明如下：車子前進、後退、剎車、速度及速率控制必須經由操作者操控上控制作動於車體內之主控制串連「速率控制板」，上控制主要元件為電位計及速率控制電阻，車子於啟動時，由電位計及速率控制電阻傳遞電位變化，率動串連系統中之「速率控制板」及馬達、搭配電池為動力源使馬達驅動，達到比例式速率控制，經由同步剎車系統配合減速、差速系統，形成車子柔和啟動及後退功能，並且可以應路況變化及行駛需求，達到國際醫療器材（病人用車）生產標準規範，如不以此串連結構方式，車子於啟動時即會變成飛車，使用者將會造成嚴重重大傷害，上列說明可以了解此等零件及附件經由串連方式才可以達到構成最終產品要求，為缺一不可之零件及附件，應非屬獨立功能，不屬於獨立功能之電機及器具。二、原處分違背海關進口稅則及其解釋準則：１、按海關進口稅則第八五四三節為：「本章未列名，但具有獨立功能之電機及器具」，其下第八五四三‧八○‧九○號為「其他電機及器具」，惟本件速度控制器雖屬電機產品，但為控制ＰＣ板，非可獨立使用，亦無獨立之功能，必須裝置於殘障用車上作為輔助器材之用，被告將系爭速度控制器列為具有獨立功能之電機或器具顯有不當，姑不論被告是否曾檢具資料函請我國駐比利時代表處轉洽關稅合作理事會復稱建議歸列進口稅則第八五四三節相關稅則項下，蓋其適用稅則八五四三節之前提既不符合，則所做之稅則歸列（八五四三‧八○‧九○）均因而無效。２、依六十九海關進口稅則解釋準則第三條（丙）項即已明定，凡物品不能依其一般性、特殊性或不能按其實質構成主要特徵之材料或成份分類，決定其適用之號則號列者，擇其稅則號別最後者為準，本件系爭速度控制器既不能適用八五四三‧八○‧九○之稅則號列，縱亦無八七一四‧二○稅則號列之適用，且該物品不能依其般性、特殊性或按其實質構成主要特徵之材料或成份分類，則依上開稅則解釋準則第三條（丙）項規定，應以稅則號列別最後者，亦即應適用稅則在後之八七一四‧二○之病人用車用零件，而非稅則在前之八五四三‧八○‧九○之其他電機及器具。３、本件系爭貨物雖為電機產品，縱依國際商品統一分類制度註解中文版第八七一四節之詮釋而無稅則八七一四節之適用，然依六十九年修正海關進口稅則解釋準則第四條規定：「貨品未能依前述準則列入任何稅則號別時，應適用其性質最類似之貨品所屬之稅則號列。」本件系爭速度控制器專用於病人用車用之零件，而依八七一四節所詮釋：「根據上述規定，本節之零件和附件包括下列各項．．．９各種制動器（懸臂式、卡鉗式、鼓式、輪穀式、倒剎車輪式等制動器）及其零件（槓桿、剎車板、握板桿、輪轂剎車用之鼓形及蹄形物，以及懸臂式制動器用之軛狀物）．．．供傷患車用之推桿及搖手桿、背架及背向轉向桿、腳凳、腳架及扶手」，從而本件系爭速度控制器與八七一四節病人用車用之零件最類似，依上開進口稅則解釋準則第四條規定，應適用八七一四‧二○之稅則號列。三、原處分違背關稅法第二十條之規定：查關稅法第二十條規定：「由數種物品組合而成之貨物拆散分裝報運進口者，除機器依前條規定外，按整體貨物應列之稅則號列徵稅」，本件整體貨物為病人用車（殘障代步車），屬進口稅則第八七‧一三節病人用車（免稅）原告將之拆散，進口病人用車之零件（速度控制器），依上關稅法第二十條規定，應按貨物之稅則（八七‧一三）徵稅，而非依八五四三‧八○‧九○之稅則徵稅。四、原處分有違關稅法法理：查關稅法法理乃鼓勵國內裝配廠商進口零件生產，不鼓勵整體貨物進口，故以差額稅負鼓勵國內裝配，冀能達到全部零組件能在國內生產製造，以提升工業水準。原告公司歷經數年來努力，已達到相當高比例在國內生產製造，少部分零組件則購自國外。現殘障用代步整車自國外進口，完全免稅，原告進口其中部份零組件（速度控制器）卻須繳七點五關稅，此與政府獎勵自製國產之政策完全背道而馳，亦與關稅法之法理大相悖違。原處分及一再訴願決定均有違誤，請均予撤銷等語。
被告答辯意旨略以︰㈠查系爭貨物均為速度控制器，核屬電機產品，為原告所不爭，參據國際商品統一分類制度註解中文版（以下簡稱Ｈ‧Ｓ註解）第一一九六頁，對稅則八五四三節之詮釋：「本節包括所有電氣用品及器具，係為未歸入本意其他各節者，．．．歸入本節之大部分用品係以電氣製品或零件（電子管、變壓器、電容器、抗流器、電阻器等）組成而全以電力操作者．．．」，本案系爭貨物「速度控制器（板）」為以直流電控制車輛之前進、後退、剎車、速度等功能，其獨立功能為控制功能，為原告所不爭之事實，且符合上開八五四三節之詮釋。另查有關稅則第八七一四節為第八七一一至八七一三節所列車輛之零件及附件，參據Ｈ‧Ｓ註解第一二○三頁第十七類註２規定：「所稱『零件』及『零件及附件』，不適用於下列物品，不論其是否可識別為本類貨品之零件或附件．．．（ｆ）電機及其」，復據同註解第一二二六頁倒數第五行有關稅則第八七一四節之詮釋為：「本節包括機車．．．或傷患用車等所用之零件及附件，並符合下述之二種規定：（ⅰ）必須可識別係專用或主要用於上述之車輛者；及（ⅱ）不得為第十七類註解規定所排除在外者（見相關註解總則）．．．。」本案系爭貨物係電機產品，依據上開詮釋，自無稅則第八七一四節之適用，又原告另案進口類似貨物，業經本總局檢具原告提供之相關資料函請我國駐比利時代表處轉洽關稅合作理事會查復稱，來貨以歸列稅則第八五四三節相關稅則號列項下為宜，並經本總局八十四年三月十五日台總局稅字第八四一○○七六三號函報財政部八十四年三月九日台財關第000000000號函核復同意歸列稅號第八五四三‧八○‧九○號項下，則本案貨物據以改列，應屬有據。㈡又查海關進口稅則解釋準則三（丙）之適用原則為當貨品不能依準則（甲）或（乙）分類時，始應歸入可予考慮之節次中，擇其位列最後之節者。本案系爭貨物速度控制器，核屬電機產品，則依前開Ｈ‧Ｓ註解第一二○三頁已明示：「所稱『零件』及『零件及附件』．．．（ｆ）電機及其及其自無準則（丙）適用之餘地。另上開解釋準則之適用，係貨品未能依前述準則列入任何節者，方能適用其性質最類似之貨品所屬之節，本案系爭貨物速度控制器，核屬電機產品，應歸屬稅則第八五四三節已如前述，自無該準則之適用。㈢復查關稅法第二十條規定：「由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者，除機器依前條規定辦理外，按整體貨物應列之稅則號別徵稅」，本案原告僅進口病人用車之零件（速度控制器）乙項，並非整套機器（即整體貨物）經拆散進口，自不得適用關稅法第二十條之規定，按整體貨物應列之稅則號別徵稅。且依關稅法第十九條之規定，「整套機器及其在產製物品過程中直接用於該項機器之必須或其他原因，須拆散、分裝報運進口者，除事前檢同有關文件申報，海關核明屬實，按整套機器貨物按其應列之稅則號別徵稅，於法並無不合。㈣末查海關對進口貨物之稅則分類，係按實到貨物之現狀，依海關進口稅則及解釋準則等有關規定，並參考Ｈ‧Ｓ註解辦理，至所稱成品免稅而零件須課七‧五關稅等節核屬稅率結構問題，要與本案之稅則分類無。又相同案件業經貴院八十六年度判字第一二一○號判決「原告之訴駁回」，併此敍明。綜上，原告起訴各點均無理由，請予駁回等語。
理由按海關進口稅則第八五四三節為：「本章未列名但具有獨立功能之電機及器具」，其下第八五四三‧八○‧九○號為：「其他電機及器具」，第二欄稅率百分之七‧五；稅則第八七一四‧二○‧○○號為：「病人用車之零件及附件」，第一欄稅率零（第二欄未列稅率）。次按國際商品統一分類制度（以下簡稱Ｈ‧Ｓ）註解中文版第一二二六頁對稅則第八七一四節之詮釋：「本節包括機車．．．或傷患用車等所用之零件及附件，並符合下述之二種規定：「（ⅰ）必須可識別係專用或主要用於上述之車輛者；及（ⅱ）不得為第十七類註規定所排除在外者」及同註解第一二○三頁第十七類註２之規定：「所稱『零件』及『零件及附件』，不適用於下列物品，不論其是否可識別為本類貨品之零件或附件．．．（ｆ）電機及其本件原告於八十四年七月十日及八十五年一月十四日分別自美國、英國進口PCBOARD
FORINVALIDPOWERCHAIR及PROGRAMMABLECONTROLLERFORINVALIDPOWERCHAIR各乙批（報單號碼：第ＣＡ＼八四＼一七八＼○二六八四號、第ＣＡ＼八五＼一七八＼○○二九三號），均報列進口稅則第八七一四‧二○‧○○號，稅率零，經台北關稅局查核結果，來貨均為殘障用車之速度控制器，核屬電機產品，參據首揭Ｈ‧Ｓ註解詮釋，來貨自無進口稅則第八七一四節之適用。復查原告另案進口類似貨物，業經財政部關稅總局檢具原告提供之型錄、說明書等相關資料，函請駐比利時代表處向關稅合作理事會（以下稱ＷＣＯ）查得宜歸列進口稅則第八五四三節相關稅則號列項下，有駐比利時代表處八十三年十二月二日比利（八三）字第六九七號函附原處分可稽，被告據以將來貨改列進口稅則第八五四三‧八○‧九○號，按稅率百分之七‧五課徵關稅，揆諸首揭規定，並無不合。一再訴願決定遞予維持，亦無不當。原告訴稱：系爭貨品為病人用車零件及附件，車子前進、後退、剎車、速度及速率控制必須經由操作者操控上控制作動於車體內之主控制串連「速率控制板」；上控制主要元件為電位計及速率控制電阻，車子於啟動時由電位計及速率控制電阻傳遞電位變化，牽動串連系統中之「速率控制板」及馬達，搭配電池為動力源使馬達驅動，達到比例式速率控制，經由同步剎車系統配合減速、差速系統，形成車子柔和啟動及後退功能，並且可以因應路況變化及行駛需求，達到國際醫療器材（病人用車）生產標準規範，如不以此串連結構方式，車子於啟動時即會變成飛車，使用者將會造成嚴重重大傷害，上列說明可以了解此等零件及附件經由串連方式才可以達到構成最終產品要求，為缺一不可之零件及附件，應非屬獨立功能，不屬於獨立功能之電機及器具。被告將之歸列海關進口稅則第八五四三節，顯有不當。本件系爭速度控制器既不能適用八五四三‧八○‧九○之稅則號列，縱亦無八七一四‧二○稅則號列之適用，且該物品不能依其一般性、特殊性或按其實質構成主要特徵之材料或成分分類，則依海關進口稅則解釋準則第三條（丙）項規定，應以稅則號列別最後者，即應適用稅則在後之八七一四‧二○之病人用車用零件；況系爭速度控制器與八七一四節病人用車用之零件最類似，依上開進口稅則解釋準則第四條規定，亦應適用八七一四‧二○之稅則號列。且殘障用代步整車自國外進口，完全免稅，原告進口其中部分零組件（速度控制器）卻須繳七‧五關稅，原處分違反關稅法第二十條規定及關稅法之法理云云。查系爭貨物經台北關稅局查核結果，為殘障用車之速度控制器，依原告提供之資料所載，係利用電壓之變化傳輸訊號，藉變換電流之電壓來控制馬達速度及動作，帶動車輛前進、後退、左右及速度之快慢，復據型錄各端子功能顯示，係控車輛，其獨立功能為控制功能，此類貨物以往雖曾歸列原告原申報之稅則第八七一四‧二○‧○○號，惟原告於八十三年六月二十七日進口類似貨物，經該局審核原告提供之型錄等相關文件後，以原申報稅則並非妥適，乃予以改列，關稅總局為審慎計，復檢具原告提供之型錄、說明書等相關資料，函請我國駐比利時代表處向ＷＣＯ查得宜歸列稅則第八五四三節相關稅則號別項下，經財政部以八十四年三月九日台財關字第八四一○○七一四一號函同意將系爭速度控制器歸列稅則第八五四三‧八○‧九○號。又依據海關進口稅則附則一規定，稅則各號別品目之劃分，除依據稅則類、章及其註，各號別之貨品及解釋準則之規定外，並得參據ＷＣＯ編纂之Ｈ‧Ｓ註解及其他有關文件辦理，而來貨依Ｈ‧Ｓ註解之詮釋，並無稅則第八七一四節之適用，且ＷＣＯ就商品分類所為之核覆，應具公信力，則本案貨物據以改列，應屬有據，並無違背比例原則或適用法律不正當之情事。原告空言主張前開比利時代表處八三字第六九七號函無足作為系爭貨物分類之參考，尚乏據可徵，殊非足取。再查海關進口稅則解釋準則三（丙）之適用原則為當貨品不能依準則甲或乙分類時，始應歸入可予考慮之節次中，擇其位列最後之節者。系爭貨物速度控制器，屬電機產品，已如前述，前開Ｈ．Ｓ註解第一二○三頁既明示：「所稱『零件』及『零件及附件』．．．ｆ電機及其因無不能依準則三甲或三乙分類之情事，自無準則三丙適用之餘地。又該稅則解釋準則四之適用，係貨品未能依前述準則列入任何節者，方能適用其性質最類似之貨品所屬之節，系爭速度控制器，核屬電機產品，應歸屬稅則第八五章，亦無該準則四之適用。又查關稅法第二十條規定：「由數種物品組合而成之貨物、拆散、分裝報運進口者，除機器依前條規定辦理外，按整體貨物應列之稅則號別徵稅。」，本案原告僅進口病人用車之零件（速度控制器）乙項，並非整套機器（即整體貨物）經拆散進口，應無關稅法第二十條按整體貨物應列之稅則號別徵稅之適用。況依關稅法第十九條「整套機器及其在產製物品過程中直接用於該項機器之必須其他原因，須拆散、分裝報運進口者，除事前檢同有關文件申報，海關核明屬實，按整套機器爭貨物按其應列之稅則號別徵稅，尤無不合。末查海關對進口貨物之稅則分類，係按實到貨物之現狀，依海關進口稅則及解釋準則等有關規定，並參考Ｈ．Ｓ註解辦理，原告指稱成品免稅而零件須課七點五％關稅，應屬稅率結構問題，此與本案之稅則分類無涉。從而一再訴願決定，遞予維持被告所為異議駁回之評定，俱無違誤。原告起訴論旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年一月十六日
行政法院第三庭
審判長評事 陳石獅
評事 趙永康 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國八十七年一月二十日