裁判字號：最高行政法院87年判字第41號判決
裁判日期：民國87年01月16日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十七年度判字第四一號
原告甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年三月十二日台八十六訴字第○九七一八號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告係華民外科診所之負責人，其七十九年度綜合所得稅結算申報，列報其開華民外科診所執行業務所得為虧損，經被告東山稽徵所通知提示帳證供核，未予提示，乃依查得資料核定執行業務收入為新台幣（以下同）二一、六六○、○○○元，並按財政部頒訂之費用標準核定執行業務所得為一二、九九六、○○○元。原告不服，提示帳證、收費及六○○、○○○元，診療收入維持原核定為一、○八○、○○○，另執行業務費用改按帳載核算認定六、○一一、七六九元，變更核定執行業務所得為七、六六八、二三一元。原告仍不服，就執行業務收入部分提起訴願，案經財政部訴願決定將原處分撤銷，責由被告另為處分。被告重行復查結果，○○元，診療收入獲變更為七○二、○○○元，並重行核定執行業務收入為一三、三○二、○○○元（執行業務費用為六、○一一、七六九元），執行業務所得為七、二九○、二三一元，原告仍不服，遂就分撤銷，被告重行復查結果，仍維持原核定告仍不服，復提起訴願、再訴願仍遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按執行業務者至少應其業務收支項目，帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年。「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法收費及費用標準核定其所得額。」固為行為時所得稅法第十四條第一項第二類及同法施行細則第十三條第二項所明定。又西醫師未依法辦理結算申報，或未依法及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，其七十九年度執行業務收入，依查得資料核計，復為財政部八十年二月四日台財稅字第○○○二二五一七號函核定之七十九年度稽徵機關核算執行業務者收入標準（十一）所規定。然上開所謂「查得資料」自應合於事實且不悖經驗法則，始得採為處分之依據，尚不得肆意妄為，以臆測之情況，率然處分，本案被告認定原告執行業務所得項中，、六○○、○○○元，係按病房數推算病床數，再以病床數推演額計算而得，其計算方式，無論在邏輯與事實情況上，均有偏差。㈠原處分略稱「依訪查人員七十九年七月四日及十二月十三日訪查製作並經再訴願人認章之執行業務所得調查紀錄表所載病房四十五間，每月核定其十間，而此項疑義經財政部八十四年一月二十日台財訴字第八三○五一八九○八號訴願決定應重行酌明，詎被告非但未說明二者差異之所在，復以八十四年二月二十四日中區國稅東山稽徵所查得之病房三十六間（病房七十六床）為核課基礎，足證被告在採證之粗率，而財政部及行政院就上開房間數目之差異，足以影響稅額計算之重要爭點未予調查，而為駁回訴願、再訴願之決定亦顯有違誤。㈡再訴願機關以前開東山稽徵所八十四年二月二十四日以中區國稅東山審字第八四○○一九二七號函查復，略以華民外科診所（安養中心）有三床病房二間，每間約六－七坪，二床病房二十九間，每間約四－五坪，四床病房一間，房間約八－十坪，五床病房一間，坪數八－十坪，套房（一人）三間，每間約四－五坪，並經該診所蓋章承認在案；被告據此核算人數七十人，已較東山稽徵所查復該診所全部查得資料核定准變更。但查：⒈被告既已於七十九年間實地查訪，自當以實際，如何以「推算」核定。⒉又再訴願機關以核算七十人已較全部低，故無違誤，倘此邏輯可成立，則何以不推算七十五人﹖如只核算一、一人是否亦少於七十六個病人﹖洵證以單純人數為再訴願駁回理由，實嫌草率。⒊再者，數應與院內所得，依據為何﹖並無說明。⒋原告於八十年即離開「華民外科診所」（安養中心），其後該中心如何變更內部九年之稅捐，顯然在資料之採擷上有所偏誤，依此核定之稅額自與實情不符。㈢再訴願決定理由略稱「再訴願人（即原告）於前訴願時亦承認每位護士看護二－三人．．．再訴願人本年度有護士人數二十六人，據此核算司其職，焉有「全部」護士均為看護﹖此想當然爾之計算方式自有偏差，再訴願機關不明究理，盲從被告之論點、用護士人數計算病人數，顯悖論理及經驗法則。㈣再訴願決定理由復稱，七十九年二次查訪時，再訴願人蓋章同意，承認每月為七十人次，但該查訪記錄原告並未簽章同意，若有簽章者，應是行政人員所為，此可就中區國稅局其後三度查訪（八十一、八十二、八十三年）華民診所之調查表上均蓋有原告印章，足堪證明，因如前所述，原告早在八十年間即已離開該診所，何以八十一－八十三年還蓋用本人印章，被告為公務機關，原應依法查明，但卻反而以不實文書作為課稅基礎，益證被告在資料查訪上確有失周延，在稅額之計算上即有錯誤。二、本案原告曾就當（七十九）年度帳證、收費收據及原告提示之帳證資料，係於每月底彙總一筆記載，並未依規定逐日登帳，每月人數與調查資料亦不相符，無法按帳載資料核定，乃維持原處分。惟查：㈠有關原告七十九年度之執行業務所得詳情，係原告於八十年四月二十三日依當時台中市稅捐處八十年四月十一日稅籍字第○二五三五九號函，親自協同會計師 陳伯嘉 至該處與承辦人員核對無訛，其後原告離開華民診所，亦與合夥人（ 魏平蟾 、 戴榮錦 、 吳管 ）簽立協議書，由彼等保管病歷十年，由上開事實以觀，被告既已核對帳證並無疑義在先，其後又多次查訪華民診所，何以當時未提出疑問並要求負責人出示應保存之資料，反責已離開之原告出示帳證﹖㈡再從前開協議內容以查，原告執業半年（八十年一－六月）所分配亦只三十四萬五千元（含出資額），豈有如被告所核鉅額所得﹖㈢又華民診所七十八年度所得亦四三三、○六一元，何以次年所得暴增﹖顯逾常情，更何況當年年初該診所為人縱火，損失不貲，綜此客觀情形，堪證被告就本案稅額之核定，確有偏頗。㈣責看護之護士有二十六人，每人看護二－三人，試問，以目前看護人員薪水，最低亦在三－四萬元之譜，再加上診所六十的利潤，其不虧損也難，故原告當年度在執行業務上確無所得，原申報並無虛假。㈤被告稱帳證資料所載「每月人數與調查資料亦不相符」，按診所病患人數每月變動是屬常情，而被告推定每月固定為七十年，是以二者當有差異，而此差異乃被告妄加推斷所致，豈可倒果為因，以此否定原告所提示之課稅資料。三、為證明被告證據資料蒐集記載之矛盾、不實及所得計算之錯誤、粗率，除前述各節外，還可由訪查調查記錄表（七十九年二次查訪）所載門診收費額為一○○元及一六○元，卻平均每人次一八○元計算診療收入，可見一斑。四、被告核定原告院人數七十人，每人收費一五、○○○元，故而上開核定，歷次復查決定及訴願、再訴願決定均以病床數、護士人數為推算之依據，甚者，更以滿床位七十六人為由，謂被告僅核定七十人，已從低核定云云，然其於答辯狀竟稱「病房是否僅為三十房或三十六房及病床若干之認定無涉」，洵證被告在核定原告所得基礎上，前後矛盾。五、被告又稱「且七十九年度執行業務所得，是於八十年十一月核定，業經蓋有原告本人之印章無誤」，但查：⒈被告自承「原告之診所．．．八十年九月停業」，倘如此，原告又如何能於十一月經被告核定蓋章，足證該印章並非原告所蓋，而係他人偽造。⒉被告於八十一、八十二、八十三年均數度查訪華民診所，而原告早已離開該診所，被告自應知曉當時該診所之負責人並非原告，然而在上開年度查訪調查表上卻均加蓋原告之印章，此之嫌。六、被告答辯稱「原查據以補徵其該年度綜合所得稅額，係於八十二年六月一日至八十二年六月三十日開徵，均在八十四年以前，是並非原告所稱以八十四年間之病房床數作為七十九年度核課依據，原告就此爭論，顯不足採」惟查：⒈本案係補徵七十九年度之所得稅，其開徵日期應為次年（即八十年），何以為八十二年下半年，被告所辯實不足採。⒉況且，被告以東山稽徵所八十四年二月二十四日中區國稅東山審字第八四○○一九二七號函查華民診所（安養中心）有病床七十六床為核算數七十人之依據，於再訴願決定書記載明確，現又推翻課稅依據，益證本案核定過程之輕率。七、被告末稱「原告之診所係於七十八年八月一日開業，八十年九月停業，其七十八及八十年度所得並非全年度，其就此未滿一年之所得與本案七十九年度比較，似有欠妥」上開三個年度期間雖有長短（七十八年度五個月、七十九年度十二個月、八十年度九個月）然七十八年度只有四三三、○六一元、八十年度亦僅三四五、○○○元，而七十九年度卻為七、二九○、二三一元，時間相差不到倍數，然所得竟相距二十倍，如此比例，豈非欠妥。八、綜上所述，堪證被告就本案核定之稅額確實與事實有間，且就課稅之資料（如調查表）亦有偽造之嫌，被告對此均未說明，益證被告在證據取捨上顯有悖證據法則。請判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「執行業務者，應依所得稅法第十四條第一項第二類第二款規定，至少序逐日登記，至遲不得超過十日」及「執行業務者於規定期限內辦理結算申報，並能提供證明所得額之帳簿文據調查者，其執行業務所得應依帳載核算認定，其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收入及費用標準核定其所得額。」分別為執行業務所得查辦法第六條及第八條所明定。次按七十九年度稽徵機關核算執行業務者收入標準，「西醫師：依查得資料核計」，復為財政部八十一年二月四日台財稅第000000000號函釋在案。二、經查原告執行華民外科診所之業務收入，其七十九年度帳記載有欠翔實，無法依帳載資料核定，原查於七十九年七月四日及七十九年十二月十三日實地訪查記錄其七十九年之病房數四十五間及每月，每人收費一五、○○○元，核定原告當期無不合。嗣訴願撤銷重核時，業按訴願決定撤銷意旨就其病房之病床、面積等分析院人數七十人與事實並無不符，況原核定同意承認每月為七十人次，該人數計算，核與病房是否僅為三十房或三十六房及病床若干之認定無涉，且七十九年度執行業務所得，是於八十年十一月核定，業經蓋有原告本人之印章無誤。而原查據以補徵其該年度綜合所得稅額，係於八十二年六月一日至八十二年六月三十日開徵，均在八十四年以前，是並非原告所稱以八十四年間之病房床數作為七十九年度核課依據，原告就此爭論，顯不足採。三、另查原告之診所係於七十八年八月一日開業，八十年九月停業，其七十八及八十年度所得並非全年度，其就此未滿一年之所得與本案七十九年度比較，似有欠妥，又其主張七十九年初曾發生火災，損失不貲，當年度並無所得，確為虧損等，經查原告提示之報紙記載，其診所係於七十九年一月十二日發生火災，而本案訪查日期分別為七十九年七月四日及七十九年十二月十三日，均在其所稱火災發生日之後，其既自始無法提示系爭言主張其七十九年度確無所得，殊無可採。本案原核定依上揭查核辦法及財政部函釋規定，核定其為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理由按「執行業務者至少應應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存五年應保存五年。」、「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第十四條第一項第二類及同法施行細則第十三條第二項所明定。又西醫師未依法辦理結算申報，或未依法提供證明所得額之帳簿文據者，其七十九年度執行業務收入，依查得資料核計，為財政部核定之七十九年度稽徵機關核算執行業務者收入標準所規定。本件被告重為復查結果，以原告提示之帳證資料，係於每月底彙總一筆記載，並未依規定逐日登帳，每月人數與調查資料亦不相符，無法按帳載資料核定。又依訪查人員七十九年七月四日及十二月十三日訪查製作並經原告認章之執行業務所得調查紀錄表所載病房四十五間，每月○、○○○元。原告雖訴稱華民外科診所於七十九年一月十二日發生火災，僅有三十間病房，每間坪數僅可容納二人，故不可能有七十人、○○○元之病房二間，每間約六－七坪，二床病房二十九間，每間約四－五坪，四床病房一間，房間約八－十坪，五床病房一間，坪數八－十坪，套房（一人）三間，每間約四－五坪，業經被告東山稽徵所查明屬實，至並經該診所蓋章承認在案；有該稽徵所八十四年二月二十四日中區國稅東山審字第八四○○一九二七號函及勘查表附原處分卷可稽。又前揭七十九年七月四日及七十九年十二月十三日實地訪查紀錄載明華民外科診所七十九年病房數四十五間及每月告以該診所每月
一二、六○○、○○○元，核非無據。又原告另行主張：被告就本案核定之系爭稅額即卷之七十九年度醫師執行業務所得調查紀錄表係由被告所屬調查員所製作，載明每月章者，應是行政人員所為云云，足見其就印章之真正並不爭執，則其主張係他人盜蓋，又未能舉證以實其說，自不得遽爾謂該調查紀錄表係偽造，從而原處分據之核定原告之七十九年度訴，核無可採，一再訴願決定，遞予維持原處分關於起訴意旨，難謂有理，應予駁回。又原告聲請命被告提出華民外科診所近五年之收入情形，茲因本案事證明確，且各年度之收入各異，自無再命被告提出該資料之必要，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年一月十六日
行政法院第五庭
審判長評事 葉振權
評事 高秀真 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官徐忠信中華民國八十七年一月十九日