最高行政法院100年度判字第1537號判決

裁判字號：最高行政法院100年判字第1537號判決

裁判日期：民國100年09月01日

裁判案由：遺產稅

最高行政法院判決
100年度判字第1537號上訴人 陳安邦
參加人 陳芳惠
陳明昌 陳楊格 陳芳蘭 陳芳美 陳芳滿 上7人共同訴訟代理人 楊進興 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國99年9月23日臺北高等行政法院99年度訴字第1238號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人之父 陳永裕 於民國96年6月30日死亡，其繼承人等辦理遺產稅申報，列報遺產總額－臺北市○○區○○段○○段493（持分704/10000）及502（持分278/10000）地號土地分別為新臺幣（下同）21,546,592元及2,380,201元，經被上訴人查得被繼承人陳永裕業於91年10月1日與正隆股份有限公司（下稱正隆公司）簽定合建契約，約定以前開2筆土地供正隆公司出資興建大樓，雙方並於92年8月25日簽定信託契約（信託期間原為92年8月25日至96年3月31日，嗣變更為92年6月10日至98年6月9日），共同委託臺灣土地銀行股份有限公司（下稱土地銀行）管理合建大樓相關事務，且陳永裕已於生前依信託契約將系爭土地信託登記予土地銀行，被上訴人乃按陳永裕死亡時依信託合約可分得之房屋、車位及正隆公司應支付找補差額，核定遺產總額－債權（提供土地合建房屋）為31,129,650元，上訴人不服，申請復查，嗣於復查決定作成前，被上訴人另查得陳永裕死亡時依信託合約可分得土地，乃核定增列總額－信託利益（合建分屋可取得之土地12,584,624元，併入遺產總額課稅，核定遺產總額55,732,619元，遺產淨額33,047,575元，補徵遺產稅額4,152,926元。上訴人併申請復查結果，被上訴人復查決定，除將遺產總額－債權（提供土地合建房屋）31,129,650元及遺產總額－信託利益（合建分屋可取得之土地）12,584,624元分別轉正為遺產總額－信託利益（合建分屋：房屋、車位及找補差額）31,129,650元及遺產總額－信託利益（合建分屋：
土地）12,584,624元外，餘未獲變更（下稱原處分）。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人就原核定「債權」部分不服，提起復查，被上訴人雖將「債權」予以更正為「信託利益」，但在未作成復查決定前，即另就同一「信託財產」標的，主張有信託利益12,584,624元，而據以另發單補徵遺產稅4,152,926元。被上訴人核課本件遺產稅時，違反遺產及贈與稅法第3條之2第2項、第10條第3項及第10條之1第1項第1款之規定，而另依正隆公司97年3月17日隆總字第08087號函之內容，以及被繼承人陳永裕與土地銀行信託契約第15條第1項規定，分別按被繼承人於死亡時就信託契約享有全部利益之權利價值，併入被繼承人之遺產總額課稅。（二）被繼承人陳永裕與正隆公司土地合建案，於合建契約簽定後，再由眾多地主與正隆公司共同與土地銀行簽定不動產自益信託。在建案進行的過程中，地主死亡的案例也不少，上訴人質疑被上訴人為什麼有二種不同待遇課稅等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人之父陳永裕生前與正隆公司簽訂自益信託契約，共同委託土地銀行為合建案之受託人，並依信託契約將所有臺北市○○區○○段○○段493（持分704/10000）及502（持分278/10000）地號土地移轉登記予土地銀行所有，陳永裕係以該信託契約之受益人身分享有信託利益之權利，陳永裕既於自益信託關係存續中死亡，其遺產標的顯為信託利益而非土地。又依前開信託契約書第15條之約定，陳永裕所「享有信託利益之權利」係指陳永裕依合建契約約定可分得之房屋、車位、找補差額及土地，被上訴人自應就陳永裕死亡時所「享有信託利益之權利」未領受部分，依法課徵遺產稅。（二）被上訴人於復查決定已將原核定遺產總額－債權（提供土地合建房屋）31,129,650元及遺產總額－信託利益（合建分屋可取得之土地）12,584,624元分別轉正為遺產總額－信託利益（合建分屋：房屋、車位及找補差額）31,129,650元及遺產總額－信託利益（合建分屋：土地）12,584,624元在案。又被上訴人於核課期間內另行發現陳永裕有應稅之遺產（合建分屋可取得土地之信託利益），乃依稅捐稽徵法第21條規定另行發單補徵，與第1次核定之課徵標的（合建分屋可取得房屋、車位及找補差額之信託利益）不同，亦無違反行政救濟不利變更法理。（三）上訴人所提出本合建案另一地主 陳世昌 於建案進行過程中死亡，經被上訴人核發之遺產稅免稅證明書，質疑被上訴人有不同課稅待遇。惟陳世昌於本合作興建住宅大樓信託案93年5月28日取得臺北市政府工務局核發93年建字第0181號建造執照前死亡，因合建房屋尚未動工興建，按上開信託契約第15條第1項規定，被繼承人死亡時所「享有信託利益之權利」未領受部分僅為信託登記予土地銀行之臺北市○○區○○段○○段538地號等8筆土地（持分均為4/175），其繼承人於97年1月8日就該合建信託案未領受信託利益辦理遺產稅補報時，因該等地號土地持分已於94年12月1日合併變更為臺北市○○區○○段○○段493地號（持分96/10000）、502地號（持分40/10000）土地，被上訴人初查以原8筆地號土地之公告現值雖與合併後地號土地之公告現值，小有差異，但因被繼承人死亡時遺留之遺產總額（連同上開財產）合計尚未超過遺產稅課徵標準，乃採便宜措施，逕依合併後地號土地之公告現值核定遺產價額，至遺產稅免稅證明書所載財產名稱漏未加註「信託利益」字樣，無礙於遺產稅之核課，且該件遺產稅之課稅依據及方式與本件並無二致等語，資為抗辯。
四、參加人陳芳美主張：被上訴人以信託法第15條辦理本案不合理，被繼承人死亡時應該是信託契約存續中。遺產應用被繼承人全部的土地來計算，被繼承人死亡時房子和車位尚未誕生等語。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）被繼承人陳永裕於91年10月1日與正隆公司簽訂合建契約，雙方並於92年8月25日簽訂信託契約共同委託土地銀行管理合建大樓相關事務，而陳永裕已於生前依信託契約將系爭土地信託登記予土地銀行。嗣陳永裕於96年6月30日死亡，此時土地銀行已取得系爭土地之所有權，被繼承人為該信託契約之受益人，而享有全部信託利益之權利，被繼承人就系爭土地之所有權，已於生前依信託契約移轉登記予土地銀行所有，則被繼承人死亡時，上訴人所能繼承者為被繼承人基於該信託契約所享有之信託利益，其遺產標的為「權利」，而非「土地」。故被繼承人於96年6月30日死亡時，自應就信託契約所享有信託利益之權利未領受部分，依法課徵遺產稅。又依信託契約書第15條之約定，陳永裕所「享有信託利益之權利」係指陳永裕依合建契約約定可分得之房屋、車位、找補差額及土地，被上訴人自應就陳永裕死亡時所「享有信託利益之權利」未領受部分（亦即陳永裕死亡時依合建契約可分得之房屋、車位、找補差額、土地之時價），依法課徵遺產稅。（二）被上訴人計算被繼承人死亡時信託利益之權利金額為43,714,274元，包括：⒈信託利益（合建分屋：房屋、車位）部分：因該合建案於被繼承人死亡時屬興建中之在建工程，依信託契約第15條約定之信託財產為對建商合建分屋之請求權，並非應分得房屋，應依建商實際投入之在建工程款作為信託財產之計算基礎。按被繼承人與正隆公司所簽訂合建契約書第2條第2項及93年6月21日地主選屋確認單約定可分得面積，計算被繼承人可分得房屋及車位之權利金額為39,197,041元【在建工程金額1,252,696,828元/總產權面積（11,675.01＋1,727.94）×被繼承人可分得房屋及車位面積（382.42＋36.96）＝39,197,041元】。惟被上訴人原查依建築執照所載工程總造價×被繼承人死亡時完工比例×被繼承人可分得房屋、車位面積/總產權面積計算為16,486,461元，因是項信託利益之計算對上訴人已屬有利，基於行政救濟不利益變更禁止原則，該部分原核定金額應予以維持。⒉信託利益（合建分屋：土地）部分：依首揭法條規定以公告土地現值為準，計算被繼承人可分得土地持分之權利金額為12,584,624元（內含493地號土地計算之價值9,833,693元＝土地面積2556.44平方公尺×每平方公尺公告現值119,721元×持分3213/100000及502地號土地計算之價值2,750,931元＝土地面積909.87平方公尺×每平方公尺公告現值94,100元×持分3213/100000）。⒊信託利益（合建分屋：找補差額）部分：依被繼承人與正隆公司所簽訂合建契約書第2條第2項及93年6月21日地主選屋確認單之約定，該項權利金額為14,643,189元。⒋從而，被上訴人將原核定遺產總額－債權（提供土地合建房屋）31,129,650元及遺產總額－信託利益（合建分屋可取得之土地）12,584,624元分別轉正為遺產總額－信託利益（合建分屋：房屋、車位及找補差額）31,129,650元及遺產總額－信託利益（合建分屋：土地）12,584,624元，尚無不合。（三）被上訴人係於核課期間內另行發現陳永裕有應稅之遺產（合建分屋可取得土地之信託利益），乃依稅捐稽徵法第21條規定另行發單補徵，與第1次核定之課徵標的（合建分屋可取得房屋、車位及找補差額之信託利益）不同，並無違反行政救濟不利益變更禁止法理之情事。陳永裕遺產之產權移轉登記事項縱有疏失，核與本件遺產稅之核課無涉。（四）上訴人另提出本合建案另一地主陳世昌於建案進行過程中死亡，經被上訴人核發之遺產稅免稅證明書，質疑被上訴人何以有不同課稅待遇部分。惟陳世昌於本合作興建住宅大樓信託案93年5月28日取得臺北市政府工務局核發93年建字第0181號建造執照前死亡，因合建房屋尚未動工興建，按信託契約第15條第1項之規定，被繼承人死亡時所「享有信託利益之權利」未領受部分僅為信託登記予土地銀行之臺北市○○區○○段○○段538地號等8筆土地（持分均為4/175），其繼承人於97年1月8日就該合建信託案未領受信託利益辦理遺產稅補報時，因該等地號土地持分已於94年12月1日合併變更為臺北市○○區○○段○○段493地號（持分96/10000）、502地號（持分40/10000）土地，被上訴人初查以原8筆地號土地之公告現值雖與合併後地號土地之公告現值，小有差異，但因被繼承人死亡時遺留之遺產總額（連同上開財產）合計尚未超過遺產稅課徵標準，乃採便宜措施，逕依合併後地號土地之公告現值核定遺產價額，至遺產稅免稅證明書所載財產名稱漏未加註「信託利益」字樣，無礙於遺產稅之核課，且該件遺產稅之課稅依據及方式與本件並無二致等語，因將訴願決定及原處分（含復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。
六、上訴意旨略以：（一）被上訴人第1次核定之遺產總額為「債權－提供土地合建房屋」，第2次核定增加之遺產，也是「信託利益－合建分屋土地」，既然都是本於同一合建分屋之「信託利益」價值之計算問題，自屬違法核定增加遺產總額，違反不利益變更禁止原則。（二）系爭土地雖因信託登記給土地銀行，但土地登記謄本上載有委託人陳永裕。足見此種信託財產，實質所有權人仍為委託人陳永裕。原判決認上訴人所繼承之遺產標的為權利而非土地，有判決適用法規不當之違誤。（三）上訴人於原審已主張，被繼承人陳永裕基於合建契約，有義務將合建之土地移轉登記給正隆公司。土地銀行亦於陳永裕96年6月死亡後，擅自於97年8月間將合建信託之土地移轉登記給正隆公司。土地銀行移轉上開土地給正隆公司，應繳納土地增值稅，納稅義務人為陳永裕，故該土地增值稅款亦屬被繼承人陳永裕生前負債或應納稅捐，應自遺產總額中扣除，始符合遺產及贈與稅法第17條第8款或第9款。原判決對於上開主張，未說明為何不採之理由，有判決不備理由之違背法令。（四）訴外人陳世昌為合建案之另一地主，其所簽之「合建契約」及「信託契約」與上訴人相同，其所遺之遺產應為合建信託契約之信託利益，為何該案之遺產被核定為土地，原判決未查，有判決理由矛盾之違背法令。（五）依信託法第8條規定，本件信託關係並不因委託人即被繼承人陳永裕死亡而消滅，原判決誤引信託契約第15條以信託關係消滅時處理信託財產之約定為依據，有適用法規不當之違背法令。（六）本件信託契約之土地實質所有權仍屬委託人陳永裕，故陳永裕死亡時，應先就該土地課徵遺產稅後，才能分割或處分。土地銀行於未繳清遺產稅前即處分移轉該土地，造成上訴人須負擔巨額土地增值稅，原審已知該信託土地逕為移轉登記有違遺產及贈與稅法第42條及第52條而有疏失，自應予以糾正，惟原判決逕謂與本件遺產稅無涉，有不適用法規之違誤。（七）被繼承人陳永裕於96年6月30日死亡，而系爭合建案興建房屋於96年11月19日取得使用執照，並於96年12月31日完成建物所有權第1次登記。則陳永裕死亡時，該房屋所有權並不存在，縱依原始取得正在興建中之建物，其原始起造人亦非陳永裕，故陳永裕在當時僅有土地之權利，不能將正隆公司所花費之帳列營建成本作為核課陳永裕遺產稅之依據。被上訴人於遺產稅繳清證明文書中，竟將系爭房屋之門牌臺北市○○區○○路○○號4樓、5樓之1、6樓、7樓、7樓之1、8樓、9樓及10個車位均載入，勢將當時不存在之標的列入遺產。上訴人主張被繼承人生前應繳納之土地增值稅應自遺產稅中扣除，僅為補充理由，不需再踐行復查、訴願等前置程序，原審未查，應有不適用法規之違誤等語。
七、本院查：
（一）原判決對於被繼承人陳永裕死亡時，應就信託契約所享有信託利益之權利未領受部分，依法課徵遺產稅。依信託契約書之約定，陳永裕所「享有信託利益之權利」係指陳永裕依合建契約約定可分得之房屋、車位、找補差額及土地，被上訴人自應就陳永裕死亡時所「享有信託利益之權利」未領受部分（亦即陳永裕死亡時依合建契約可分得之房屋、車位、找補差額、土地之時價），依法課徵遺產稅。
被上訴人計算被繼承人死亡時信託利益之權利金額共為43,714,274元，將原核定遺產總額－債權（提供土地合建房屋）31,129,650元及遺產總額－信託利益（合建分屋可取得之土地）12,584,624元分別轉正為遺產總額－信託利益（合建分屋：房屋、車位及找補差額）31,129,650元及遺產總額－信託利益（合建分屋：土地）12,584,624元，與行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第3條之2第2項、第10條第1項、第3項及第10條之1第1項第1款及信託法第1條、第9條、第17條第1項之規定無違，認原處分（含復查決定）認事用法，核無違誤，以及上訴人之主張何以不足採而駁回上訴人在原審之訴等情，業於理由中敘明所憑證據及形成心證之理由，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。
（二）按信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」第9條規定：「受託人因信託行為取得之財產權為信託財產。受託人因信託財產之管理、處分、滅失、毀損或其他事由取得之財產權，仍屬信託財產。」第17條第1項規定：「受益人因信託之成立而享有信託利益。」。次按遺產及贈與稅法第3條之2第2項規定：「信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部分，依本法規定課徵遺產稅。」。上訴人之被繼承人陳永裕已於生前依信託契約將系爭土地信託登記予土地銀行，被繼承人為該信託契約之受益人，享有全部信託利益之權利，被繼承人死亡時，上訴人所能繼承者為被繼承人基於該信託契約所享有之信託利益，其遺產標的為「權利」，而非「土地」，已經原判決認定甚明，依遺產及贈與稅法第3條之2第2項規定，核無不合。上訴人主張系爭土地雖因信託登記給土地銀行，但土地登記謄本上載有委託人陳永裕。足見此種信託財產，實質所有權人仍為委託人陳永裕。原判決認上訴人所繼承之遺產標的為權利而非土地，有判決適用法規不當之違誤，自無可採。
（三）復按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查．．．．」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」，分別為稅捐稽徵法第35條第1項第1款及第38條第1項所明定。又「所得稅法第82條（即現行稅捐稽徵法第35條）第1項及第3項規定，凡經稽徵機關核定之案件，除依同法第79條之規定不得提起異議外，納稅義務人如有不服，應於法定期間內，申請復查。如未經依法定程序申請復查逕行提起訴願及行政訴訟，自為法所不許」（本院54年判字第210號、60年判字第743號、62年判字第96號判例參照），足見稅法關於復查先行程序為強制規定，如未踐行該程序即不得提起訴願及行政訴訟。另再參酌本院62年判字第96號判例：「本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許」之意旨，可見我國實務上，認課稅處分對應於各課稅基礎，具有可分性，可對各個課稅基礎所表示部分加以爭執，即採「爭點主義」而不採「總額主義」，因此該爭點如未於前置程序中主張，即不可於行政爭訟程序中予以爭執。經查，本件上訴人於辦理被繼承人遺產稅復查及訴願階段時均未提出爭執，上訴人既未踐行復查程序，依前揭說明，即不得於本件行政訴訟程序中主張（遑論上訴人於原審99年9月16日言詞辯論終結後，始於99年9月20日具狀爭執）。上訴意旨謂土地銀行移轉系爭土地給正隆公司，應繳納土地增值稅，納稅義務人為陳永裕，故該土地增值稅款亦屬被繼承人陳永裕生前負債或應納稅捐，應自遺產總額中扣除，始符合遺產及贈與稅法第17條第8款或第9款之規定。原判決對於上開主張，未說明為何不採之理由，有判決不備理由之違背法令。且上訴人僅為補充理由，不需再踐行復查、訴願等前置程序，原審未查，應有不適用法規之違誤等語，亦屬無據。至上訴人其餘上訴意旨係對於原判決業經詳予論述不採之事由再予爭執，並就原審證據取捨與事實認定之職權行使，指摘其不當，尚難認為合法之上訴理由。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年9月1日
最高行政法院第一庭
審判長法官鍾耀光
法官黃淑玲法官鄭小康法官林樹埔法官陳秀媖以上正本證明與原本無異中華民國100年9月1日
書記官王史民