臺北高等行政法院95年度簡字第679號判決

裁判字號：臺北高等行政法院95年簡字第679號判決

裁判日期：民國96年05月30日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
95年度簡字第00679號原告甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
7月13日臺財訴字第09500283230號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序說明：本件因屬不服行政機關所為補稅及罰緩處分而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）100,276元，係在200,000元以下，依行政訴訟法第229條第1項第1款、第2款、第2項規定及司法院民國（下同）92年9月17日（92）院臺廳行一字第23681號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233條第
1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告與訴外人 林文源 合夥經營臺中市私立 耶思 幼兒成長園（下稱耶思幼兒園），合夥比例各二分之一，並由林文源擔任負責人。原告民國89年度綜合所得稅結算申報，未列報其本人取自耶思幼兒園之其他所得541,713元、本人與配偶 莊靜霞 （復查決定書誤植為 程素貞 ）營利及利息所得7,453元，合計549,166元，經被告所屬中南稽徵所查獲，被告遂依其合夥比例，歸課原告89年度綜合所得總額為1,820,976元，淨額為1,217,047元，應補徵稅額67,076元，並按漏報所得稅額67,076元處以0.2倍及0.5倍罰鍰33,200元【計算式：
67,076×（7,453×0.2＋541,713×0.5）÷549,166＝33,200，計至百元止】。原告就其他所得及罰鍰部分不服，主張其89年度取自耶思幼兒園之其他所得，業經該園據實申報，有幼兒基本資料及收入明細表可供查核；訪查調查資料所載收入，係訪查當天之實際情形，被告以此推定全年收入，有失偏頗云云，申請復查。案經被告審理結果，認為系爭年度實地訪查之業務狀況調查紀錄表已分別記載招生班別、學童人數及收費情形，並經該園負責人簽名確認；另財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）於94年9月28日以中區國稅一字第0000000000函請該園提示帳簿文據、收費收據及學童名冊等文件供核，惟僅提示帳簿文據、學費收據、學生團體傷害保險要保書及收入統計表，至於關係收入之學童名冊並未提示，致帳證不全，所提示之學生團體傷害保險被保險人名冊與收費收據之學童資料無法勾稽，故原查核定之其他所得541,713元，並無不合；又其既有該項所得而漏未申報，縱無故意，仍難卸免有過失漏報之責任，原查依所得稅法第110條第1項規定，按漏報所得稅額67,076元分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計33,200元，亦無不合，被告遂以95年3月30日財北國稅法字第0950204154號復查決定予以駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、當事人聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分關於原告之其他所得541,713元之補徵稅額及罰鍰均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造爭點要領：
（一）原告主張之理由：⒈課稅應依事實認定，不可憑億測推斷：依據最高行政法院
89年度判字第602號判決理由指出：「稅捐稽徵機關核課稅捐，依學者通說，須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能。故主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。是稅捐稽徵機關課徵個人綜合所得稅，倘納稅義務人已就未收付實現之事實為釋明，自應就納稅義務人有無取得所得之事實，依職權予以調查。…又最高行政法院36年度判字第16號判例意旨：『按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為其主張事實之證明，白不能認其主張之事實為真實』，此等舉證，依然受到證據法則之拘束。亦即明白揭示行政機關對於事實狀態之認定，須適用證據法則，不得濫用自由心證。」關於耶思幼兒成長園89年度之收入調整部分，除原查及復查時均已提出詳實資料備供查核，原告亦重申決無漏報收入情事。本案僅以的全年某一時點之調查即據以核課全年收入額並無事實依據，實有未合。
⒉耶思幼兒成長園已依法提示帳簿文據，被告卻曲解法令規
定，並以行政干擾阻止原告之協力舉證，而採用推計課稅，實有失當：耶思幼兒成長園對於執行業務收入之處理流程如下：幼童家長至耶思幼兒成長園參觀，若其有意將子女送至耶思幼兒園時，園方會請家長填寫「幼兒個案資料表」，或俟實際報到時填寫。幼童報到後2至3天，園方始開立繳款通知書請家長繳款，並於收到家長繳交之註冊、月費後登入「年度收入統計表」，而「幼兒個案資料表」則在幼童離園後另行歸檔。因此「年度收入統計表」即已涵括所有學童之繳費情形。本案在復查及訴願階段，耶思幼兒成長園已依法提示包括「日記帳」、「總分類帳」、「各月份收入支出轉帳傳票」、「收入統計表」、「收據存根聯」、「學生團體保險保單」、「登報資料」等。而被告所謂的「學童名冊」則並非「執行業務所得查核辦法」所規定的必要文據。本案復查、訴願期間，耶思幼兒成長園負賣人林文源（即耶思幼兒成長園之另一合夥人）先後兩次至到被告處告知，由於「幼兒個案資料表」與「年度收入統計表」與前面所述歸檔方式不同，因而若要核對學童資料必須借回送審資料俾使整理提供。但被告承辦人廖姓小姐告知：「本案已在行政救濟期間，本局有權留置所有文據」，即使在原告收到財政部之訴願決定書後，林文源再度請求領回送審之帳簿文據，該廖姓承辦小姐亦再度告知：「只要你們提起行政訴訟，本局就有權留置所有帳簿文據」。故請求告知其所依循之法令依據，該承辦人告知：「就是如此」。可知並非耶思幼兒園不提供相關資料，而是被告干擾原告盡協力之義務。參照行政程序法第9條及36條規定，稽徵機關不得僅調查、論斷對納稅義務人不利之事實，而就對其有利部分一概置之不論。關於團體保險部分，由於並非法令所規定之強制險，而是向學生加收之任意險，對於參加保險之幼童，園方均另開立保費收費項目，並列入園方收入申報，其本質上本非一對一之強制要求保險，復查訴願階段均已述明，惟被告急於查明，根本未對保險公司進行查核確認該保單之性質，即以保險名冊與收入統計表名單不符而據以作為推計課稅之依據，更是怠於職權調查而強加課稅。
⒊納稅義務人之協力義務並非稽徵機關所得任意決定：最高
行政法院（89年7月1日改制前為行政法院，下同）88年度判字第2057號判決：「查稅捐稽徵機關就課稅之基礎事實存在，應負舉證責任；縱然依法律規定或其他事實，可推定課稅之基礎事實存在，如納稅義務人能提出反證，則依舉證責任轉換之法理，仍應由稅捐稽徵機關負舉證責任」。查被告年度中之訪查人數，只是課稅查核時參考資料之一，並非絕對的手段，且被告亦可根據查核當時學童人數核對該月收費統計表，並就當月人數為前後一貫之查核，當可明瞭原告並無短報執行業務收入之情事，被告原處分實有違誤。
⒋依據「臆測科罰禁止」原則，推計課稅不得作為科罰之依
據：依最高行政法院39年度判字第2號判例：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」推計課稅與違章處分，其本質上本不相同，按科處罰鍰應以違章事實為依據，僅憑推計課稅結果即據以裁處鍰並無法律依據。另按所得稅法上之處罰，分為行為罰與漏稅罰，又漏稅罰僅限於行為人有漏稅之故意及意圖始可為之，故被告之罰鍰處分實屬違法。
（二）被告主張之理由：⒈收入總額部分：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之︰…第10類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。
」為行為時所得稅法第14條第1項第10類所明定。次按「私人辦理之補習班、幼稚園…不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」「執行業務收入應給與他人憑證，並自留存根或副本，業務支出應自他人取得憑證。各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存。」「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」分別為行為時執行業務所得查核辦法第2條第2項、第6條第4項及第8條前段所明定。又「私立幼稚園、托兒所，如不符合免納所得稅標準，但已設帳記載及保存憑證，且依照規定辦理結算申報，稽徵機關應通知提示有關帳簿文據以供查核，惟其對於關於收入之學生名冊如不予提示者，核屬帳證不全，應依所得稅法第83條規定，就未提示帳證部分，依查得資料語意核定。」復為財政部74年10月29日臺財稅第24071號函所明釋。
⑵本件原告與林文源合夥經營耶思幼兒園（盈餘分配比例
各1/2），該園當年度申報收入總額4,793,185元，全年所得額220,538元。嗣經財政部中區國稅局原查依訪查調查資料核定該園收入總額為5,592,000元，全年所得額為1,083,425元，並按原告盈餘分配比例1/2，核定原告個人之其他所得為541,713元（1,083,425÷2）。
⑶原告訴稱其合夥人林文源已依所得稅法第83條規定，於
中區國稅局查核時，提示各月份學生收費清單名冊供核，被告卻又要求提供學生名冊內容，其作法已違反行政程序法第5條規定；又合夥人 林文源君 所負責經營之耶思幼兒成長園，依所得稅法第11條規定係屬執行業務者，依執行業務所得查核辦法規定，並無收據存根聯副本應為訂本式之規定；又推計課稅應依法律規定為之，不得由被告自行裁量，另該園收入調整部分，除於中區國稅局原查及被告復查時均已提出詳實資料備供查核，重申絕無漏報收入情事，原查僅以該園全年某一時點之調查即據以核課全年收入額並無事實依據。又該園對於收入之處理流程，係幼童家長有意讓子女至該園，則填寫「幼兒個案資料表」，幼童報到後，該園開立繳款書請家長繳納，並於收到家長繳交之註冊、月費後登入「年度收入統計表」，故上開統計表即已涵括所有所有學童繳費情形。該園於復查、訴願階段已提示包括「日記帳」、「總分類帳」、「各月份收入支出轉帳傳票」、「收入統計表」、「收據存根聯」、「學生團體保險保單」、「登報資料」等資料，財政部中區國稅局原查仍以行政手段干擾原告盡協力義務；又中區國稅局原查以團體保險無法勾稽為由，然團體保險非法令規定之強制險，而是向學生加收之任意險，對於參加保險之幼童，該園均另開立保費收據項目，並列入收入申報，原查根本未向保險公司查證，即以保險名冊與收入統計表名單不符而據為推計課稅之依據，實有不合云云。
⑷查稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同
辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報、記帳及提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之結果，而減輕稽徵機關之舉證證明程度（參照司法院釋字第218、356號解釋），有最高行政法院91年度判字第1867號判決可資參照。次查，本件財政部中區國稅局原查分別於89年6月26日及89年12月19日，實地訪查該園1月至6月及7月至12月之業務收入狀況負責人林文源及原告應已能掌握實際招生班別、學童人數及收費情形，且該業務狀況調查紀錄表業經該園負責人林文源簽名確認在案，又財政部中區國稅局於94年9月28日以中區國稅一字第0000000000函請該園提示帳簿文據、收費收據及學童名冊等文件供核，惟其僅提示帳簿文據、學費收據、學生團體傷害保險要保書及收入統計表，至於關係收入之學童名冊並未提示，核屬帳證不全，又其所提示之學生團體傷害保險被保險人名冊與收費收據之學童資料無法勾稽，是依首揭法令規定，原查依該園業務狀況調查紀錄表所載人數及月費收費資料認定月費收入，核定該園當年度之收入總額為5,592,000元，全年所得額為1,083,425元，並按原告盈餘分配比例1/2，核定原告個人之其他所得為541,713元，並無不合。原處分及訴願決定否准變更，亦無不當。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。次按「一、納稅義務人結算申報案件，如有左列各項情形之一者，應依所得稅法第一百一十條第一項之規定處罰：…（七）納稅義務人未填報本人或配偶經營補習班或不符合所得稅法第4條第13款規定之幼稚園、托兒所之所得，經稽徵機關依查得資料核定有所得者。」為財政部81年2月17日臺財稅第000000000號函發布修正稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點第
1點第7款定有明文。又「依所得稅法第一百一十條規定應處罰鍰案件，綜合所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，經調查發現有依規定應課稅之所得額在新臺幣二十五萬元以下或其所漏稅額在新臺幣一萬五千元以下，且無下列情事之一者，免予處罰：一、夫妻所得分開申報逃漏所得稅者。二、虛報免稅額或扣除額者。三、以他人名義分散所得者。」復為稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項所規定。
⑵本件原告89年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬中南
稽徵所查得原告漏報其本人之臺中市私立耶思幼兒成長園其他所得541,713元（原告當年度綜合所得稅結算申報書未申報上開所得）、世華銀行利息所得2,753元，及其配偶莊靜霞漏報之營利所得3筆計4,700元，合計漏報所得額549,166元，原處分乃依首揭法條規定，按漏報所得稅額67,076元處以0.2倍及0.5倍罰鍰33,200元。
⑶原告主張中區國稅局原查核定原告源自臺中市私立耶思
幼兒成長園之其他所得，係屬推計課稅所得，依據鈞院39年度判字第2號判例，應免處罰云云。
⑷查所謂「推計課稅」係指稽徵機關在為課稅處分時，對
於要進行確實的調查與計算，依其性質為不可能或無期待可能，而且納稅義務人對於有關課稅事實之查明，違反協力義務之要件下，稽徵機關基於法律規定（如所得稅法第83條第1項規定「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額」）或法律授權，使用各種間接資料，推定課稅要件事實（所得額）的方法。故於下述4種情形：①納稅義務人違反結算申報義務。②納稅義務人的帳簿憑證書類等並不完備，無法依據直接資料查明其收入與支出的狀況。③帳簿憑證書類等雖然完備，但記載錯誤脫漏之處甚多，或製作兩種帳簿，其內容不正確而缺乏可信性。④納稅義務人或其交易關係人不協力調查。故稽徵機關以「推計課稅」方法推定所得額，自為法所允許。
⑸又原告當年度綜合所得稅結算申報書上並未申報系爭其
他所得，則依首揭法令規定，系爭其他所得應為應稅應罰之所得，並無免罰之適用。原告既有系爭所得之納稅義務，自應更注意使之符合稅法所定之強行規定，審諸所稱漏報事由，亦均非不可避免；則其應注意且能注意而不注意，即顯有疏忽，是被告對之所處本件罰鍰，揆諸首揭規定，俱屬有據；被告從低處以0.2倍及0.5倍罰鍰33,200元（計至百元止）實已考量申請人之違章情節所為之適切裁罰，亦無不合。復查及訴願決定否准變更，亦無不當。
⒊次查，林文源就同一理由及證據提起行政訴訟，業經臺中
高等行政法院95年簡字199號判決以，林文源合夥（比例為1/2）經營之耶思幼兒成長園，依執行業務所得查核辦法第2條第2項之規定，其所得之查核準用該辦法。原告應依該辦法第6條第1項規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過2個月，惟據林文源所經營之耶思幼兒成長園之明細分類帳，係每月將收入支出項目彙總一筆紀錄，其中記載90年7月份月費及逾時費491,800元等，並未按會計事項發生之次序逐日登帳；又林文源於財政部臺灣省中區國稅局初查時所提出之手寫收據並未依序編列序號，且有多處塗改之情形，林文源於復查階段時所提出之收據，則屬電腦製作，收據單號並非連續，又非訂本式，均為活頁收據，無法證明其先後次序，其中收據編號0000000，繳款日期為5月5日，然收據編號0000000，編號在後，繳款日期為5月3日，反而繳款日期在前等不合理現象，另林文源提出之收入統計表，亦有繳費日在前，而繳費序號在後之情形，如繳費日係1月7日，繳費序號為0000000；另筆繳費日為1月3日，繳費序號則為0000
000等，均與執行業務所得查核辦法第6條第4項之規定不合，尚難認為林文源所提出之日記帳及收費收據為完整，而無缺漏。
⒋另林文源於復查時期提出之上開收入統計表，雖有學生姓
名，但並無學生家長及其連絡資料，以供被告相互勾稽及查證。林文源雖於本院審理中另提出幼兒個案資料表，惟此係事後補提，且大部分均無照片，另部分學生無接送及生活習慣之記載。又林文源另提出之本年度幼兒就讀月份統計表，就讀人數有77人之多，然幼兒個案資料表僅有54份。再者，本件係89年度綜合所得稅申報，其中部分資料填表日期均為91年3月28日，係屬不同年度。林文源於復查階段所提出之學生團體傷害保險要保書及被保險人名冊，係6個月投保1次，惟據88年10月29日、89年4月29日及89年10月25日之要保書，投保人數分別為20、21、15人，與林文源提出之上開收入統計表，89年1至12月就讀人數，分別為27、26、28、32、38、36、4137、36、29、31及35人，均不相同，且甚有差異。依此情形，自非稽徵機關命林文源提出之完整學員名冊。且林文源提出之上述就讀月份統計表，此亦於本院審理中方提出，亦無相關帳簿及文據可供比對勾稽，均難作為稽徵機關勾稽本年度耶思幼兒成長園總收入之依據，而為原告有利之論證。綜上所述，本件林文源原告經稽徵機關命其提出本年度耶思幼兒成長園前開用以核認收入之相關帳簿文據，林文源君至本院審理中，僅能提出上開資料，仍無法勾稽，自難以核實認定該幼稚園本年度之收入，被告認本年度該幼稚園之收入無法核實認定，洵屬正當。又查被告上半年係於89年6月26日實地訪查該幼稚園1至6月上半年之業務收入狀況，而下半年係於89年12月19日實地訪查該幼稚園7至12月下半年之業務收入狀況，於該等時日林文源應已能掌握實際招生班別、學童人數及收費情形，且該業務狀況調查紀錄表業經林文源簽名確認在案，被告依此一查得資料，作為核定該幼稚園本年度之收入總額，並據以歸課該年度林文源之所得總額，自屬有據，且難謂其推計之方法欠缺客觀及合理，而認有違法之處。此並不違反林文源所稱之最高行政法院36年判字第16號等判例意旨，而予判決駁回在案。
⒌綜上所述，被告核定原告之思幼兒成長園其他所得541,71
3元（合夥比例1/2），並處以罰鍰33,200元，並無不合。故本件原處分、訴願決定均無違誤。
五、心證要領：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰…第一○類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」及「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法（即90年1月3日修正公布者，下同）第14條第1項第10款、第15條第1項前段、第71條第1項、第110條第1項分別定有明文。次按「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），其所得之查核準用本辦法。」「執行業務者應依所得稅法第十四條第一項第二類第二款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過二個月，帳簿使用前應送主管稽徵機關登記驗印。同時執行兩種以上不同性質業務，可使用一套登記驗印之帳簿，同時記載有關執行業務收支等事項。…執行業務收入應給與他人憑證，並自留存根或副本，業務支出應自他人取得憑證。各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存。」「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」行為時執行業務所得查核辦法（即86年2月12日修正公布者，下同）第2條第2項、第6條第1項、第4項及第
8條前段復規定甚明。另稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，該參考表有關「綜合所得稅稅目第110條第1項」部分：「一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙二倍之罰鍰。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙五倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單暨非屬上開所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。再「依所得稅法第一百一十條規定應處罰鍰案件，綜合所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，經調查發現有依規定應課稅之所得額在新臺幣二十五萬元以下或其所漏稅額在新臺幣一萬五千元以下，且無下列情事之一者，免予處罰：一、夫妻所得分開申報逃漏所得稅者。二、虛報免稅額或扣除額者。三、以他人名義分散所得者。」復經稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定甚明。
（二）上開事實概要欄所述之事實，除「原告是否漏報其本人取自耶思幼兒園之其他所得」外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、中區國稅局94年9月28日中區國稅一字第0940050172號函、95年5月25日中區國稅法二字第0950028495號函、被告Z0000000000000號處分書、財政部臺灣省中區國稅局復查報告、89年度其他所得核定表、89年度耶思幼兒成長園業務狀況調查紀錄表、申報核定調整數額報告表、查核說明暨合夥人盈餘分配報告表、審查結果增減金額變更比較表、89年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書、核定稅額繳款書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、明細分類帳、安泰學生團體傷害保險要保書、學生暨教職員團體傷害保險被保險人名冊、89年度收入統計表、執行業務其他所得損益計算表等件分別附原處分卷、訴願卷可稽，為可確認之事實。
（三）歸納兩造上開之主張，本件之爭執重點在於：原告是否有漏報89年度收入？原告是否已盡提供相關資料供核之義務？林文源所提出之日記帳及收費收據是否完整？被告所核定原告當年度之其他所得及處以罰鍰，有無違誤？茲分述如下：
⒈按「稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同
辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明程度（參看司法院釋字第二一八、三五六等號解釋）。」最高行政法院91年度判字第1867號判決可資參照。所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」同法施行細則第13條第1項規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」行為時執行業務所得查核辦法第8條前段規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」即係本於上開意旨所為之立法。上開帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，此在所得稅法施行細則第81條，亦定有明文。又所謂「未能提示」者，包括全部未提示，以及提示而不完全、不健全、不相符致無法勾稽者，亦經最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）著有61年判字第198號判例闡釋明確。另最高行政法院57年判字第60號判例所指：「納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定」，亦係指納稅義務人已依法令規定提供齊備應設置之主要帳簿，而依該主要帳簿之記載，已能合法完全勾稽者為前提，始有其適用。如果納稅義務人所提示者，並非依法令規定應齊備之主要帳簿全部，或依其提示之資料，因其記載不詳實，致無從勾稽者，稽徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，法意至明。
⒉經查，關於訴外人林文源漏報耶思幼兒園其他所得一案，
其管轄之稅捐機關中區國稅局，曾於94年9月28日以中區國稅一字第0000000000函請該園提示帳簿文據、收費收據及學童名冊等文件供核，惟其僅提示帳簿文據、學費收據、學生團體傷害保險要保書及收入統計表，其餘則未提示，經中區國稅局認定帳證不全，且所提示之學生團體傷害保險被保險人名冊與收費收據之學童資料無法勾稽等情，有前揭函、中區國稅局復查報告、89年度其他所得核定表、明細分類帳、安泰學生團體傷害保險要保書、學生暨教職員團體傷害保險被保險人名冊、89年度收入統計表等件分別附原處分卷可稽，足堪信為真實。本件耶思幼兒園並不符合免稅之標準，依上開執行業務所得查核辦法第2條第2項之規定，其所得查核即應準用該辦法。又依該辦法第6條第1項及第4項規定，耶思幼兒園之負責人林文源至少應設置日記帳1種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過2個月；執行業務收入應給與他人憑證，並自留存根或副本，業務支出應自他人取得憑證，且各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存。然本件依林文源所提示之耶思幼兒園明細分類帳（詳原處分卷第72頁至第76頁）、學費收據（詳原處分卷第83頁至第91頁）及收入統計表（詳原處分卷第92頁至第103頁）所示，其學費（包含月費及逾時費）之收入時間皆非同一日，但明細分類帳內卻將各月份之學費彙總成1筆紀錄，且未按會計事項發生之次序逐日登帳，已與上開規定有違。另林文源上開所提示之收據數量有限，序號亦未連續，顯然收集並不完整；又其非屬訂本式，而是活頁收據，此觀卷附收據旁之釘孔即可知，亦無法證明其先後次序；此外，編號0000000收據之繳款日期為5月5日，惟編號在後之0000
000收據，繳款日期竟為5月3日，反而早於前者（詳原處分卷85頁及第88頁），亦有違一般開立收據之常情。再者，依上開林文源所提出之收入統計表，亦有繳費日在前，而繳費序號在後之情形，例如繳費日1月7日者，繳費序號為0000000，但繳費日1月3日者，其繳費序號則為0000000即是；另上開收入統計表雖有學生姓名，但並無學生家長及其連絡資料可供被告相互勾稽及查證，亦有未足。因此，林文源在初查階段所提示帳簿、憑證皆不符合上開執行業務所得查核辦法之規定，自難以完全勾稽。從而，中區國稅局認定林文源所提示之帳證不全，且所提示之學生團體傷害保險被保險人名冊與收費收據之學童資料等均無法勾稽等，即非無據。
⒊雖原告於本院審理中另提出幼兒個案資料表（本院卷第71
頁至第124頁）、幼兒就讀月份統計表（本院卷第56頁至第58頁）等供佐證。但查，幼兒個案資料表皆係事後補提，其真實性如何，不免令人存疑；且該資料表絕大部分無學童照片，甚至於有部分學生並無接送及生活習慣之記載（本院卷第81、82、100、104、106及123頁）；又本件係89年度綜合所得稅申報，其中部分資料表填表日期為91年3月28日（本院卷第116頁及第118頁），係屬不同年度；另依上開幼兒就讀月份統計表顯示，其就讀人數有77人之多，然幼兒個案資料表卻僅有54份，亦不相符。再者，依上開林文源於復查階段所提出之學生團體傷害保險要保書及被保險人名冊（原處分卷第77頁至第82頁）顯示，該保險係6個月投保1次，其中88年10月29日、89年4月29日及89年10月25日之要保書，投保人數分別為20、21、15人，與原告提出之上開收入統計表所載89年1至12月就讀人數，分別為27、26、28、32、38、36、41、37、36、29、31及35人，亦未吻合，益見林文源並未提示完整之學員名冊供核。此外，原告復未提示其他相關帳簿及文據供比對勾稽。是以，原告此部分所提示者，亦難作為稽徵機關勾稽本年度耶思幼兒成長園總收入之依據。
⒋本件訴外人林文源及原告，雖分別於中區國稅局調查時及
本院審理中提示明細分類帳、學費收據、學生團體傷害保險要保書、收入統計表幼兒個案資料表及幼兒就讀月份統計表等件供核對，但該等帳簿、文據仍無法完全勾稽，已如前述，則被告認本年度該幼稚園之收入無法核實認定，洵屬有據。又查，中區國稅局曾分別於89年6月26日及89年12月19日，至上開幼兒園實地訪查同年1月至6月及7月至12月之業務收入狀況，並作成89年度業務狀況調查紀錄表，而紀錄表內明確記載實際招生班別、學童人數及收費情形，並經該園負責人林文源核認無誤後簽名在案，有該調查表附卷可參（詳原處分卷第16頁及第17頁），當有一定程度之證明力。揆諸首開說明，本件既有納稅義務人所提示者，並非依法令規定應齊備之主要帳簿、憑證全部，且其提示之資料，記載內容並非詳實，以致無從勾稽，則被告依據上開調查紀錄所得之資料，核定該園收入總額為5,592,000元，全年所得額為1,083,425元，並按原告盈餘分配比例1/2，核定原告個人之其他所得為541,713元（1,083,425÷2），自屬有據。原告主張「耶思幼兒成長園89年度之收入調整部分，除原查及復查時均已提出詳實資料備供查核，原告亦重申決無漏報收入情事，本案僅以的全年某一時點之調查即據以核課全年收入額並無事實依據，實有未合。」云云，誠屬誤解，委非可採。至於原告訴稱於本案復查、訴願期間，林文源先後兩次至到中區國稅局欲借回送審資料以核對學童資料，但經承辦人員拒絕，稅捐機關顯係干擾原告盡協力之義務一節，則經證人林文源於本院調查時到庭證稱：稅務員在訴願中雖表示不可將帳證取回，但仍可影印交付；現已取回其原先所提示之資料，此部分並無爭議等語（參見本院95年12月27日準備程序筆錄第4頁）屬實，足見原告此部分主張亦有誤會，自難為有利原告之認定，附此敘明。
⒌本件原告原已依規定辦理89年度綜合所得稅結算申報，除
坦承已漏報其本人與配偶莊靜霞營利及利息所得7,453元外，復漏報其本人取自耶思幼兒園之其他所得541,713元，已如前述，其有違反上開所得稅法第110條第1項之客觀行為，至為明顯。而原告既為耶思幼兒園之合夥人，且上開所得額並非小額，自當對該內容知之甚詳，即難謂其無漏報之故意或重大過失。又依司法院第275號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」本件原告違反所得稅法第110條之2第1項之行為，自應加以處罰。從而，被告初查按原告所漏稅額67,076元，並參酌其漏報之所得是否已填報扣免繳憑單之情節，乃依照所得稅法第110條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，處以0.2倍及0.5倍罰鍰33,200元【計算式：67,076×（7,453×0.2＋541,713×0.5）÷549,166＝33,200，計至百元止】，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
六、綜上所述，原處分關於原告其他所得541,713元之補徵稅額及罰鍰部分，其認事用法均無違誤，訴願決定就此部分遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定之上開部分，即無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第
1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國96年5月30日
第一庭法官劉錫賢上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國96年5月30日
書記官林佳蘋