裁判字號：最高行政法院100年判字第908號判決
裁判日期：民國100年06月02日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決
100年度判字第908號上訴人建台水泥股份有限公司代表人 蔡福仁 訴訟代理人 朱淑娟 律師
陳裕文 律師 侯勝昌 律師被上訴人高雄市西區稅捐稽徵處代表人 吳新福 上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國99年1月26日高雄高等行政法院98年度訴字第641號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人所有坐落高雄市○○區○○段1-1、3、4、4-2、6、7、8、8-2、8-3、8-5、9、9-2、9-3地號等13筆土地（訴願決定書漏載其中8-3、8-5、9地號，誤增載4-1地號），為特種工業區用地，原為上訴人工廠用地，前經被上訴人核准按工業用地特別稅率核課地價稅。嗣被上訴人所屬左營分處（下稱左營分處）執行94年度地價稅清查時，發現上開土地之工廠登記證已於民國93年12月30日經高雄市政府註銷在案，已不符土地稅法第18條第1項第1款按工業用地特別稅率課徵地價稅之要件，左營分處乃以94年6月16日高市稽左地字第0940014271號函（該函中另載有左東段16及16-1地號2筆土地，惟與本件無關）通知上訴人，上開土地應自94年起恢復改按一般用地稅率課徵地價稅。嗣左東段1-1、6、8地號於95年12月6日分別分割出同段1-3、6-1、8-6地號（面積各為4、43、2,000平方公尺，分割後左東段1-1、6、8地號面積各為8,155、10,454、2,007平方公尺），又左東段7地號於96年3月23日分割出同段7-1地號（面積為1,613平方公尺，分割後左東段7地號面積為8,155、1015,422平方公尺）。
97年地價稅被上訴人就上開13筆土地，連同其他9筆（即同段1-3、4-1、6-1、7-1、8-1、8-4、8-6地號及意誠段763、763-1地號）共22筆土地課徵地價稅合計新臺幣（下同）23,482,543元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：土地稅法第18條之立法理由指出，對依法核定為工業區或工業用地範圍內土地，依法既不得作工業以外之用途，宜一律按千分之15徵稅(現行法改為千分之10)，不必再問是否「直接供工業使用」。又依財政部83年3月9日台財稅第000000000號函、58年台財稅發第02220號函、81年8月21日台財稅第000000000號函、69年6月13日台財稅第34700號函、87年1月22日台財稅第000000000號函及86年7月31日台財稅第000000000號函可知，上訴人所有之左東段1-1、3、4、4-2、6、7、8、8-2、8-4、9-3地號等10筆土地雖於93年12月30日向高雄市政府為註銷「工廠登記證」申請，惟該等土地仍屬工業用地，並無移作他途使用，本件仍有土地稅法第18條優惠稅率規定之適用，且工廠設立許可證係屬「使用計畫書圖」之替代，並非須強制具備之要件，故若申請人尚未開工生產者，自無所謂工廠登記證。然若申請所在之土地確屬工業用地者，則仍應准予優惠稅率之申請。從而，土地稅法施行細則第14條規定意旨，並非申請人須檢附工廠登記證方可享有優惠稅率之適用，故縱工廠事後為工廠登記證之註銷，若上訴人所有系爭土地仍繼續為工業用地地目，而無移作其他用地使用或無法移作其他用途使用者，自仍有土地稅法第18條優惠稅率規定之適用。況土地稅法第18條並無規定申請優惠地價稅率之人須持有「工廠登記證」或「工廠登記證不得註銷」之要件。本件上訴人所有系爭土地，地目仍屬「工業用地」，且迄今亦無移作其他用途使用，也無法移作其他用途使用，故縱註銷工廠登記證，仍符合土地稅法第18條規定，被上訴人持土地稅法施行細則第14條規定，以上訴人「工廠登記證」已註銷，無法適用土地稅法第18條優惠稅率規定云云，顯係持逾越母法規定之施行細則為行政處分，其處分自難謂為適法有據等語，為此請求判決撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定。
三、被上訴人答辯意旨略謂：依土地稅法第10條第2項及第18條第1項第1款規定可知，必為該法第10條第2項所規定之工業用地，並由事業按目的事業主管機關核定規劃之用途，所直接使用之土地，始得按工業用地特別稅率課徵地價稅。再按土地稅法施行細則第14條第2項及第3項規定，原按工業用地特別稅率計徵地價稅之土地，如停工或停止使用已逾1年，縱未變更其他使用，尚須該土地仍屬工業用地，且土地上工廠之工廠登記證未被註銷者，始得仍按特別稅率計徵地價稅。又按財政部95年5月24日台財稅字第09504528400號函釋意旨，公司所有坐落工業區或工業用地之土地，如原持工廠登記證向稅捐稽徵機關請准按工業用地課徵地價稅，而嗣後工廠登記證被註銷，則參照工廠管理輔導法第20條規定，其工廠用地即屬未依原核定之規劃使用，亦即其適用特別稅率課徵地價稅之原因、事實已消滅，應改按一般用地稅率課徵。經查，系爭土地之使用分區雖為特種工業區用地，但其工廠早於多年前即已停工，工廠登記證亦經上訴人於93年12月30日申請註銷在案，則其未按原目的事業主管機關核定規劃用途或工廠之用途所直接使用甚明。依土地稅法第18條規定，系爭土地縱仍編定為特種工業區用地，亦不符合該條按特別稅率計徵地價稅規定。又系爭土地上之工廠，其停工已逾1年，且其工廠登記證亦已於93年12月30日註銷，依土地稅法施行細則第14條第3項規定，系爭土地亦不得繼續按特別稅率計徵地價稅；且財政部58年台財稅發第02220號函釋係以土地是否供事業直接使用，作為是否合於工業用地特別稅率認定之要件，其先決條件仍必須取得工廠登記證，系爭土地工廠登記證既已註銷，則無按工業用地特別稅率計徵地價稅之條件。則被上訴人核定系爭土地97年地價稅按一般用地稅率課徵地價稅，連同其他土地合計23,482,543元，認事用法並無違誤等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠上訴人所有高雄市○○區○○段1-1、3、4、4-2、6、7、8、8-2、8-4、9-3地號等10筆土地，其使用分區雖均為特種工業區用地，但已停工多年，且工廠廠房並已拆除迨盡，剩餘之水泥槽體係空置，又上訴人之工廠登記證亦已自行申請於93年間經註銷在案，則其未按原目的事業主管機關核定規劃用途或工廠之用途所直接使用甚明，則依土地稅法第18條規定，上開10筆土地縱仍編定為特種工業區用地，亦不合該條按優惠稅率計徵地價稅規定。又土地稅法施行細則第14條第3項規定，並未增加法律所無之限制，且係就停工或停止使用逾1年之工業用地，為仍得繼續按特別稅率計徵地價稅之規定，屬有利於納稅義務人之規定。而上開10筆土地上之工廠，就97年度觀之，其停工核已逾1年，並其工廠登記證亦已於93年12月30日註銷在案，故依土地稅法施行細則第14條第3項規定，上開10筆土地亦不得繼續按特別稅率計徵地價稅。㈡又依行為時土地稅法第10條第2項、第18條第1項第1款、第2項及同法施行細則第13條第1項第1款規定，工業用地優惠稅率之適用，除須土地係屬工業用地外，尚須具備「由事業按目的事業主管機關核定規劃之用途，所直接使用」或「直接供工廠使用」之要件，上訴人所稱土地稅法第18條立法理由，核係針對非本件行為時之土地稅法第17條第1項規定所為，而此規定核與本件行為時土地稅法第18條第1項已明文為「供左列事業『直接使用』之土地」之規範，有所不同。㈢財政部58年台財稅發第02220號函係以土地是否供事業直接使用，作為是否合於工業用地地價稅優惠稅率認定之要件。上開10筆土地上原供工廠使用或原核准規劃用途之廠房既已拆除迨盡，水泥槽亦已空置，自難再謂合於直接供工廠使用之要件，亦難援之為有利於上訴人之認定。又財政部83年3月9日台財稅第000000000號函、69年6月13日台財稅第34700號函及86年7月31日台財稅第000000000號函均表明土地欲適用工業用地優惠稅率，使用上須符合規定要件。上開10筆土地之「使用」並不符合土地稅法第18條規定要件，故此3函釋亦無從援為有利於上訴人之認定。另財政部81年8月21日台財稅第000000000號函，則是針對出租之土地是否適用工業用地地價稅優惠稅率所為之釋示，上開10筆土地於本年度並無出租之情，故此函釋自與本件之爭議無涉，再財政部87年1月22日台財稅第000000000號函則是表明取得已恢復按一般用地稅率課徵地價稅之土地，其取得後如使用情形符合土地稅法第18條規定，仍應依同法第41條規定申請核准後，始有特別稅率之適用，是上訴人據以主張原處分違法云云，亦無足取，從而上開10筆土地本年度之使用情形既與行為時土地稅法第18條工業用地地價稅優惠稅率之要件不合，故被上訴人對之按一般稅率課徵地價稅，並連同其他12筆共22筆土地課徵地價稅合計23,482,543元，即無不合。訴願決定遞予維持，亦無違誤等語。
五、上訴意旨略謂：㈠依土地稅法第18條立法理由及財政部83年3月9日台財稅第000000000號函、58年台財稅發第2220號函、81年8月21日台財稅第000000000號函、69年6月13日台財稅第34700號函及87年1月22日台財稅第000000000號函之意旨，上訴人所有高雄市○○區○○段第1-1、3、4、4-2、6、7、8、8-2、8-3、8-5、9、9-2、9-3地號等13筆土地，雖於93年12月30日向高雄市政府註銷工廠登記證，然該等土地仍屬工業用地，並無移作他途使用，故應有土地稅法第18條之優惠稅率適用，被上訴人援引土地稅法施行細則第14條規定，認上訴人不得適用優惠稅率，顯與法理不符。況依土地稅法施行細則第14條規定，並非謂申請人須檢附工廠登記證方可享有優惠稅率之適用，故縱使嗣後註銷工廠登記證，若該土地仍繼續為工業用地地目，而無移作其他用地使用或無法移作其他用途使用者，自仍有土地稅法第18條優惠稅率之適用。且土地稅法第18條並無規定申請優惠地價稅率之人須持有工廠登記證或工廠登記證不得註銷之要件，是以被上訴人依土地稅法施行細則第14條規定，以上訴人工廠登記證已註銷，故無法適用土地稅法第18條之優惠稅率，顯逾越母法，其處分自難謂為適法有據。原判決未採納上訴人之主張，而將土地稅法施行細則第14條規定視為土地稅法第18條規定之要件補充，顯限制人民適用土地稅法第18條優惠稅率之機會，顯有以子法規範限制母法適用之違法，構成判決不適用法規及適用法規不當之違背法令。㈡依財政部81年8月21日台財稅第000000000號函、69年6月13日台財稅第34700號函及87年1月22日台財稅第000000000號函意旨，凡依法核定之工業區或工業用地及政府核准工業或工廠使用範圍內之土地，縱工廠登記證註銷，如經查明其使用符合「區域計畫法或都市計畫法或其他法律規定」者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，自應援引實質課稅原則，准予適用土地稅法第18條工業用地特別稅率課徵地價稅。可見土地稅法第18條之適用應採取實質課稅原則而認定，至於工廠登記證之審查，僅係方便行政機關認定課稅，非謂工廠登記證之存在係屬土地稅法第18條規定之適用前提，故原判決就土地稅法第18條規定，確有適用法則不當之違背法令。㈢又工廠設立許可或工廠登記證經主管機關撤銷或註銷之原因甚多，非謂該工廠即無繼續工業使用，故依實質課稅原則，自仍有土地稅法第18條之適用，原判決逕認工廠設立許可或工廠登記證遭撤銷或註銷後，即屬土地稅法第18條優惠稅率之原因事實消滅云云，顯有判決不適用論理法則之違背法令。且原判決對本件究係有若干筆地號土地有所爭執，系爭土地地價稅究係含幾筆地號土地，於事實欄及理由欄之記載相互矛盾，自屬判決違背法令等語，為此請求廢棄原判決，發回高雄高等行政法院更為審理。
六、本院按：㈠相關法令依據：
⒈土地稅法第10條第2項規定：「本法所稱工業用地，指依法
核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；所稱礦業用地，指供礦業實際使用地面之土地。」⒉土地稅法第18條第1項1款規定：「供左列事業直接使用之土
地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」⒊土地稅法第41條規定：「依第17條及第18條規定，得適用特
別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」⒋土地稅法施行細則第13條第1款規定：「依本法第18條第1項
特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」⒌土地稅法施行細則第14條規定：「（第1項）土地所有權人
，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。．．．（第2項）核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：．．．二、停工或停止使用逾1年者。（第3項）前項第2款停工或停止使用逾1年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」㈡原判決已就兩造之爭點：被上訴人就上訴人所有之上開22筆
土地97年地價稅共課徵23,482,543元，其中左東段1-1、3、
4、4-2、6、7、8、8-2、8-4、9-3地號等10筆土地是否符合土地稅法第18條第1項1款所規定特別稅率之要件？論明系爭10筆土地上上訴人工廠不僅已停工多年，且工廠廠房及機器設備已拆除迨盡，剩餘之水泥槽體係空置，又上訴人之工廠登記證亦已自行申請於93年間經註銷在案，則其未按原目的事業主管機關核定規劃用途或工廠之用途所直接使用甚明。故系爭土地縱仍編定為特種工業區用地，亦不合該土地稅法第18條第1項按優惠稅率計徵地價稅規定等語，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚詳，經核其認事用法均無違誤。
㈢上訴意旨雖再以前詞爭執，惟按土地稅法第18條第1項第1款
及但書之規定，其立法目的在於鼓勵興辦工業，因此土地得按工業用地稅率課徵地價稅，應具備其為工業用地、供事業直接使用之土地、使用現況為供工業或工廠使用及按目的事業主管機關核定規劃使用等要件；並須依土地稅法第41條規定提出申請，且於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。再土地稅法第18條第1項第1款但書已明文規定：「但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之」準此，要難以工業用地之使用類別，合於土地管制之規定，即謂其地價稅得適用特別稅率，仍應以其土地是否按目的事業主管機關核定規劃使用為斷。是本件上訴人所有之系爭土地，其使用分區縱如上訴人所稱於97年間仍為特種工業區用地，亦未變更供其他使用，然因坐落於系爭土地上之上訴人高雄廠之工廠登記證於93年12月30日既經高雄市政府高市府建一工字第0930103235號函核准註銷在案，且工廠廠房及機器設備已拆除迨盡，上訴人即無法於其上從事生產行為，復已實際停工逾1年，剩餘之水泥槽體又係空置，自難認其現況係屬供工業或工廠使用，遑論是否有按目的事業主管機關核定規劃使用。足見系爭土地原適用土地稅法第18條第1項規定按工業用地稅率課徵地價稅之原因已經消滅，被上訴人據此事實，改按一般用地稅率課徵地價稅，於法自無不合，亦未違反實質課稅原則。而系爭土地既有土地稅法第18條第1項第1款但書明文排除適用特別稅率之情形，上訴人所援引前揭財政部函釋，亦無法作為其有利之論據。上訴意旨無非重述其在原審起訴時之主張，並以其主觀歧異之見解，對原審認定事實、適用法律職權之正當行使，指摘為適用法規不當，或對原審論駁其主張之理由，泛言判決理由矛盾，均無可採。
㈣綜上所述，原審並無判決不適用法規、適用不當、不備理由
或理由矛盾等違背法令情形，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年6月2日
最高行政法院第五庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官姜素娥法官林文舟法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國100年6月3日
書記官邱彰德