裁判字號：最高行政法院100年判字第878號判決
裁判日期：民國100年06月02日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
100年度判字第878號上訴人 嚴立巍 被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 吳自心 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年2月25日臺北高等行政法院98年度訴字第618號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、被上訴人之代表人於民國99年6月30日變更為 邱政茂 ，嗣同年7月23日再變更為吳自心，業據被上訴人前後新任代表人分別具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
二、本件上訴人95年度綜合所得稅結算申報，列報轉讓以專門技術作價取得之盟圖科技股份有限公司（下稱盟圖公司）股票3,695,000股之財產交易所得新臺幣（下同）13,587,600元，被上訴人初查按出售股票每股面額10元核計財產交易收入總額36,950,000元，減除30％成本及必要費用後，核定財產交易所得為25,865,000元，乃歸課上訴人當年度綜合所得總額為27,655,671元，補徵應納稅額4,743,282元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：
（一）上訴人於92年度協助盟圖公司成立，並將相關先進技術移轉該公司，該公司同時給付技術入股股票計7,615,000股予上訴人。嗣上訴人於94年9月21日自盟圖公司離職，雙方協議由盟圖公司支付上訴人3個月薪資計870,000元及由盟圖公司以23,260,000元收回5,815,000股之股票，上開所得合計24,130,000元，上訴人已分別於95年9月8日及10月17日繳納所得稅共計8,132,000元。是上訴人名下之前開股票已於94年9月21日由盟圖公司以23,260,000元收回，上訴人95年度並無轉讓本件系爭3,695,000股之股票獲取財產交易所得，盟圖公司始為交易主體，上訴人僅為形式上（名義上）納稅義務人，此由離職協議清楚寫明暫掛及收回未達目標之技術股，及買受人均將股票價金匯至盟圖公司之華南商業銀行臺北南門分行帳戶，即足證明。被上訴人僅依盟圖公司開立之不實憑證，即認定上訴人為股票持有者，並向上訴人課徵綜合所得稅，顯然重複課稅，違反稅捐稽徵法第12條之1規定實質課稅之公平原則。
（二）上訴人前述94年薪資所得870,000元與財產交易所得23,260,000元，盟圖公司將其申報為94年薪資所得24,130,000元、95年財產交易所得36,950,000元以及96年財產交易所得21,100,000元，此結果造成上訴人3年度個人綜合所得稅應付稅額共計25,906,000元【（94年薪資所得之綜所稅應付稅額：24,130,000×40%＝9,652,000元）＋（95年財產交易所得之綜所稅應付稅額：36,950,000×〈1－30%〉×40%＝10,346,000元）＋（96年財產交易所得之綜所稅應付稅額：21,100,000×〈1－30%〉×40%＝5,908,000元）＝25,906,000元】，上訴人於94年離職實際獲取所得22,682,200元，還不足以繳納上述計算出之應付稅額。被上訴人未察系爭股票實際上為盟圖公司之資產，僅係該公司於95年度以「公司之股東以專門技術作價投資取得股票轉讓申報表」之方式轉嫁以上訴人名義申報納稅，上訴人實際上分文未得，卻需支付巨額所得稅，原處分顯然違反實質課稅及租稅公平原則等情，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
四、被上訴人則以：
（一）本件上訴人於92年11月25日以專門技術作價抵充出資股款金額76,150,000元，取得盟圖公司股票7,615,000股，其中4,115,000股上訴人既同意暫掛其名下，且取得公司給付該等股票嗣後轉讓應繳納稅捐之補償款，上訴人自應於系爭股票轉讓時履行其繳納稅捐之義務。則上訴人95年度轉讓系爭股票3,695,000股，自行依實際轉讓金額列報財產交易所得13,587,600元，被上訴人依財政部75年9月12日台財稅第0000000號及94年10月6日台財稅第00000000000號函釋規定，按股票面額減除成本及必要費用30%後核定財產交易所得為25,865,000元【3,695,000股×面額10元×（1－成本及必要費用30%）】，並無不合。上訴人雖主張系爭股票已於94年度離職時與盟圖公司協議由該公司收回云云，惟該項收回係上訴人與盟圖公司雙方之內部協議，況盟圖公司已補償上訴人轉讓系爭股票之所得稅，自與被上訴人依法課稅無涉，上訴人上開主張，自不足採。
（二）上訴人稱其於94年離職時，已與盟圖公司協議以24,130,000元收回技術入股5,815,000股，並繳納所得稅，但該公司又以其名義轉讓該股票並通報財產交易所得58,050,000元，藉以規避營利事業所得稅，惟依上訴人所提示94年9月21日與盟圖公司之協議文件，上開24,130,000元，其中870,000元係離職金，餘23,260,000元係「技術股所得稅補償」，該「技術股所得稅補償」係因考量嗣後轉讓股票時上訴人所需負擔之稅負而給予之補償，系爭財產交易所得與該「技術股所得稅補償」係不同性質之所得，並無重複課稅情事。再依盟圖公司98年6月9日之說明及所提示之資料，該公司給付上訴人上開「技術股所得稅補償」係經雙方協議之結果，並約定協議達成後雙方均不得再對他方有任何主張或請求，雙方於94年9月21日達成協議後，盟圖公司並於94年10月12日致書上訴人，故上訴人對該補償金之性質自係知悉熟稔，本件並無重複課稅情事等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）上訴人於92年11月25日以專門技術作價抵充出資股款金額76,150,000元，取得盟圖公司股票7,615,000股，於95年度轉讓3,695,000股，依財政部75年9月12日台財稅第0000000號函釋意旨，上訴人應於該項股票轉讓時，就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額申報當年度之財產交易所得，惟上訴人未能提出該專門技術之成本及必要費用之證明文件，被上訴人乃依財政部94年10月6日令意旨，按上開股票每股面額10元減除30％成本及必要費用後核定財產交易所得25,865,000元，核屬有據。
（二）依上訴人提出之94年9月21日與盟圖公司之協議文件內容可知，其所主張94年度離職時與盟圖公司協議以24,130,000元收回技術入股5,815,000股，其中870,000元係上訴人與盟圖公司約定之離職金，餘23,260,000元則係「技術股所得稅補償」甚明。而該「技術股所得稅補償」係因考量嗣後轉讓技術入股股票時上訴人所需負擔之稅負而給予之補償，故系爭財產交易所得與該「技術股所得稅補償」係不同性質之所得，並無上訴人主張之重複課稅情事。次依盟圖公司98年6月9日提出之說明及該公司於94年10月12日致上訴人書函可知，盟圖公司給付上訴人上開「技術股所得稅補償」，係經雙方協議之結果，又訂定上揭協議既為雙方就上揭事項均有認知及同意，則上訴人對於該補償金之性質自應知悉甚稔，且對於其原有技術股股票雖仍掛於其名下，但嗣盟圖公司有新進員工受讓，須辦理移轉時有轉讓該技術股情事，應可認知。再依盟圖公司94年5月26日「盟圖科技董事會薪酬委員會第1次會議議事錄」及上訴人94年（未具日期）簽署之同意書載明「本人（即上訴人）在盟圖公司發放技術股予員工前，暫代盟圖公司持有前述技術股」等語，可見上訴人確已知悉上揭技術股嗣有移轉予其他員工，且有預先同意盟圖公司辦理該轉讓技術股事宜。復參以上訴人曾於94年6月28日向盟圖公司提出暫掛技術股之稅捐補償建議，經盟圖公司財務處94年9月20日簽略以「薪酬委員會核定上訴人離職金，包括：（1）3個月薪資計870,000元，代扣所得稅6％。（2）支付暫掛技術股4,115,000股及收回未達目標之技術股計1,700,000股，相關所得稅補償計23,260,000元，代扣所得稅6％」，該簽經董事長 林建 核准；嗣盟圖公司於94年9月21日將上開核准之離職金等支付上訴人，經上訴人清點後簽收，上訴人並於94年10月14日致文盟圖公司就支付離職金等事宜表示感謝等情，益證上訴人確知悉並同意上揭技術股嗣後轉讓事宜，且業已取得盟圖公司就該暫掛技術股之相關所得稅補償金。綜上，上訴人以技術作價出資76,150,000元取得7,615,000股，其中4,115,000股雖係暫掛上訴人名下，惟上訴人既同意暫掛其名下，且取得公司給付該等股票嗣後轉讓應繳納稅捐之補償款，則上訴人自應於系爭股票轉讓時履行其繳納稅捐之義務，因此縱盟圖公司嗣辦理移轉上揭股票並未再經由上訴人親辦，然其既於離職時已就該轉讓股票事宜為知悉，且取得該稅捐補償，應認上訴人業已同意該項股票轉讓事宜，而有負擔繳納該稅款之義務。至上訴人於94年度離職時與盟圖公司所協議收回之技術入股5,815,000股，惟該項收回係上訴人與盟圖公司雙方之協議，與被上訴人本件課稅處分無涉，況盟圖公司已補償上訴人轉讓系爭股票之所得稅，上訴人於取得該補償金時即已取得該補償利益，並無均未獲取利益之情形。故被上訴人核定上訴人系爭財產交易所得，並無不合，上訴人主張被上訴人有重複課稅情事，原處分違反公平課稅原則云云，核不足取。
（三）至上訴人嗣於審理時提出之技術股合約書，其上並無上訴人之簽署資料，難認係上訴人與盟圖公司所簽立，且該內容核與被上訴人答辯卷附盟圖公司技術股合約書內容不同，另提出之協議書僅有部分內容，並無上訴人及盟圖公司簽訂之證據資料，不足認定為真正，難為上訴人有利之認定；再上訴人所提出之盟圖公司98年3月2日致被上訴人所屬新竹市分局函文，雖載明該公司給予上訴人94年度薪資所得24,130,000元係屬於獎金性質，然此係盟圖公司於本件課稅處分查核時，事後就其給付上訴人上揭所得所作之說明，較為簡略，核其用語與上揭所述之卷附上訴人與盟圖公司94年9月21日協議文件內容所載已有未符，且稽之盟圖公司嗣於98年6月9日業有提出較為詳細之說明，復於98年10月27日已向被上訴人所屬新竹市分局提出更正其公司原開立予上訴人扣繳憑單，上訴人94年度薪資所得24,130,000元，其中23,260,000元更正所得類別為其他所得；其餘870,000元仍列報薪資所得等語，堪認盟圖公司將上訴人上揭所得稱為獎金性質，核與事實不符，尚不足為上訴人有利之認定。另由上訴人聲請傳詢證人 周國全 之證言可知，其對於上訴人與盟圖公司商談技術股轉讓內容詳情並不了解，是其證言難認上訴人之上揭主張為真正，亦不足為上訴人有利之認定。
（四）綜上，上訴人95年度轉讓系爭股票3,695,000股，自行依實際轉讓金額列報財產交易所得13,587,600元，被上訴人按股票面額減除成本及必要費用30％後核定財產交易所得25,865,000元，並無不合，而駁回上訴人在原審之訴。
六、本院查：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第1類：．．．第7類︰財產交易所得︰凡財產及權利因交易而取得之所得︰一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款定有明文。次按「公司股東以專門技術作價投資，其所取得之股票，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。惟股東於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅。」「92年12月31日以前以專門技術作價投資之案件．．．該專門技術之成本及必要費用，納稅義務人未申報或未能提出成本、費用之證明文件者，得按股票面額之30％計算。」分別經財政部75年9月12日台財稅第0000000號及財政部94年10月6日台財稅第00000000000號函釋在案，上開函釋係財政部基於職權，就所得稅法第14條公司之個人股東以專門技術作價投資之財產交易所得如何計算所為之釋示，未逾越法律規定，可資適用。
（二）經查，上訴人92年7月間，任職盟圖公司總經理，於同年1
1、12月間以專門技術作價抵充出資股款，取得該公司未上市股票共7,615,000股。94年9月間因故離職，上開股票中之3,695,000股，於95年間分別轉讓予周國全等人，上訴人申報95年度綜合所得稅時，就該轉讓股票之交易所得，原列報13,587,600元，且上訴人並未提出取得股票之成本、費用等證明文件各情；業經原審依調查證據之結果審認屬實，並為上訴人所不爭。被上訴人依財政部上開75年9月12日函釋意旨，以上訴人應於該項股票95年度轉讓時，就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額申報當年度之財產交易所得，惟因上訴人未能提出該專門技術之成本及必要費用之證明文件，乃再依財政部94年10月6日令意旨，按上開股票每股面額10元減除30%成本及必要費用後核定財產交易所得25,865,000元【36,950,000×（1－30%）】；原判決予以維持，核與上揭規定無違。又原判決已就上訴人主張之其94年間離職時，係與盟圖公司協議以24,130,000元收回技術入股5,815,000股，該公司除通報上訴人95、96年度轉讓該股票之財產交易所得58,050,000元外，又以薪資所得24,130,000元通報上訴人94年度所得，轉嫁其申報納稅，藉以規避營利事業所得稅，且被上訴人有重複課稅情事各節，依其職權調查認定之事實，於判決理由欄一一論駁，並詳述其得心證之理由，經核尚與經驗法則無違，亦無判決不適用法規或適用不當或判決不備理由之違法。上訴人取得盟圖公司之技術作價股票7,615,000股，其中3,695,000股於95年間轉讓他人為原判決確定事實。上訴人本年度綜合所得稅申報時，因此列報該部分即系爭股票轉讓之財產交易所得，僅數額係部分以其自行查得之實際交易價額加上部分以票面價值合計之13,587,600元（訴願階段全依自行查得之實際交易價額更正為10,155,000元），足見上訴人亦自認有此股票交易所得。是本件財產交易所得歸屬於上訴人，上訴人為所得納稅義務人之地位即已確定，上訴人嗣再主張並非該財產交易所得之納稅義務主體，自無可採。
（三）次查上訴人92年間取得之盟圖公司7,615,000股技術股票時，就其中4,115,000股原與公司約定，未來公司如需發放技術股予新進員工時，上訴人同意辦理該等技術股份之轉讓，若因此衍生稅賦，公司承諾按實際稅額支付；嗣上訴人94年間自盟圖公司離職，慮及將來稅賦問題，乃與盟圖公司協議就上開技術股及公司收回未達目標技術股1,700,000股，由盟圖公司先支付上訴人23,260,000元，作為上訴人承諾將來將上述技術股票移轉予新進員工或公司指定之第三人時，衍生之所得稅等稅負之補償金，且上揭協議，均經上訴人簽署同意等節，亦經原審斟酌卷附盟圖公司94年5月26日董事會會議決議、94年6月21日與上訴人協議文件、94年10月12日致上訴人書函、98年6月9日說明函、上訴人94年（未具日期）同意書、94年10月14日致盟圖公司感謝函等事證認定在案。則基於上訴人自陳取得盟圖公司股票7,615,000股，其中系爭股票於上訴人離職時外觀形式上仍為上訴人名下，且95年間確實已轉讓第三人，自有負擔繳納該財產交易所得稅義務，事實上系爭股票自上訴人移轉與第三人，上訴人明知其情又已受領所得稅等補償金，自充分明瞭其納稅義務人地位。上訴意旨主張已舉人證、物證證明系爭股票受讓人係匯款予盟圖公司，實際所得人為盟圖公司，上訴人95年度並無該項收入，且盟圖公司以上訴人名義登記為系爭技術股所有人，但掌有實質控制權，其自行處理技術股轉讓，自行編造專門技術作價投資取得股票轉讓申報，卻無需負擔任何稅負，乃脫法行為，被上訴人卻以上訴人為課徵對象，有違收付實現、實質課稅、量能課稅、租稅公平等所得稅法原理云云，容無足採。又盟圖公司已於上訴人離職時，依雙方協議，給付23,260,000元稅負補償金，是否仍致上訴人承擔鉅額稅負，屬上訴人與盟圖公司間之私法關係，尚與本件課稅處分無關。再刑事案件與行政處分所據法律不同，原可各自認定事實，不受拘束。上訴意旨指稱盟圖公司辦理技術股轉讓作業有無涉嫌偽造文書、逃漏稅捐等刑責，已經上訴人提出刑事告訴云云，亦不影響本件之認定。至上訴人其餘述稱各節，皆係重述為原審所不採之陳詞，乃上訴人就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則或經驗法則，已如上述，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。
七、綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，並無違背法令之情形。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年6月2日
最高行政法院第七庭
審判長法官蔡進田
法官鄭忠仁法官劉介中法官陳鴻斌法官江幸垠以上正本證明與原本無異中華民國100年6月2日
書記官邱彰德