裁判字號：最高行政法院100年判字第881號判決
裁判日期：民國100年06月02日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
100年度判字第881號上訴人統一綜合證券股份有限公司代表人 鄧阿華 訴訟代理人 袁金蘭
張憲瑋 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年1月28日臺北高等行政法院98年度訴字第2315號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人係綜合證券商，其90年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，自行列報停徵之證券交易所得新臺幣（下同）476,720,806元，經被上訴人初查核定停徵之證券交易所得為270,742,070元，上訴人就出售有價證券應分攤交際費4,290,407元、否准認列發行認購權證採行之避險部位損失100,412,190元及自營部門所屬之金融商品部門直接歸屬與間接分攤之營業費用20,520,435元部分不服，循序提起行政訴訟，經原審法院95年度訴字第1900號判決（下稱原審95年判決）將訴願決定及原處分（復查決定）關於否准認列發行認購權證之營業成本及費用部分撤銷，並駁回上訴人其餘之訴。兩造均上訴，經本院98年度判字第249號判決（下稱本院98年判決）將原審95年判決關於撤銷訴願決定及原處分就課稅所得項下否准上訴人認列發行認購權證所採行之避險交易損失100,412,190元部分廢棄，並駁回上訴人原審此部分之訴，暨駁回被上訴人其餘上訴及上訴人之上訴。被上訴人爰以重核復查決定（下稱原處分），按自營部門應稅及免稅收入比率，增列自營部門應稅收入（認購權證發行權利金收入＋債券利息收入）應分攤之營業費用70,369元。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）本件前訴訟程序之原審95年判決係以實體理由判決被上訴人否准上訴人認列認購權證費用20,520,435元部分敗訴，而本院98年判決則以程序理由判決被上訴人關於認購權證費用部分敗訴，故原審95年判決之見解已被維持，依行政訴訟法第216條規定，被上訴人重核復查決定應受原審95年判決意旨拘束而應准認列認購權證費用20,520,435元。是原處分有違反行政程序法第115條及行政訴訟法第216條規定之違法。（二）財政部特別針對綜合證券商暨票券金融公司發布財政部85年8月9日臺財稅第000000000號函釋（下稱財政部85年函釋），上訴人屬證券交易法第15條規定之綜合證券商，於申報營所稅時自得依財政部85年函釋，按員工人數分攤行政部門費用至各部門（包括自營部門及承作認購權證業務之金融商品部門）。原處分將上訴人金融商品部門之費用視為自營部門費用，並以法無明文之分攤比例加以分攤，違反行政程序法第9條及第36條規定。又上訴人為從事認購權證發行，另設獨立之「金融商品部」，專門從事認購權證發行之分析、研究及操作，該部門之組織、執掌及帳務均屬獨立，其收入、成本及費用亦均單獨列帳而未與其他部門混淆，然被上訴人未表明權證業務屬自營部門之規定，僅依金融商品部門非證券交易法第15條第1款至第3款所定之證券業務，而將發行認購權證應稅權利金收入相關費用20,520,435元，全數納入自營業務部門作為免稅費用，顯有恣意擴充證券交易法之證券業務規定情事。另被上訴人將上訴人無法明確歸屬之行政管理部門營業費用，按財政部85年函釋依部門員工人數比例為分攤基礎，卻針對權證費用為不同之認定，改依財政部83年2月8日臺財稅第000000000號函釋（下稱財政部83年函釋）所定之收入比，顯有前後矛盾且悖於財政部85年函釋。退萬步言，亦應依財政部85年函釋精神計算「直接歸屬於認購權證權利金業務之營業費用」11,581,915元，准於應稅權利金收入項下減除等情，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）原審95年判決經兩造分別提起上訴，經本院98年判決將原審95年判決關於撤銷訴願決定及原處分就課稅所得項下否准上訴人認列發行認購權證所採行之避險交易損失100,412,190元部分暨訴訟費用之裁判均廢棄，並就廢棄部分駁回上訴人在第一審之訴。是原審95年判決就此爭點所表示之法律見解業遭本院變更，並表明被上訴人之前處分係違反行政程序法第96條第1項第2款規定，亦未依同法第114條第1項第2款、第2項規定於訴願程序前補正理由。從而被上訴人於重核復查決定補敘處分理由，並重行計算上訴人自營部門營業費用之應稅及免稅收入應分攤數額，均係依本院98年判決意旨所為，並無違反行政訴訟法第216條第2項情事。（二）上訴人係依證券交易法第44條規定，經許可經營同法第15條第1款至第3款3種證券業務之綜合證券商，其經紀、承銷及自營等部門之組織架構及業務均甚為明確，惟上訴人於經紀、自營及承銷部門之外，另設金融商品部門，將不可直接歸屬之營業費用按員工人數分攤至經紀、承銷及自營部門，其中分攤至自營部門之營業費用再按自營部門（23人）及金融部門（12人）之人員比例，計算金融商品部門應分攤之營業費用為3,396,898元，合計金融商品部門之營業費用為20,520,435元（可直接歸屬17,123,537元+不可直接歸屬3,396,898元），而未區分應稅收入及免稅收入各自應分攤之金額，其分攤方式與所得稅法第4條之1及行為時所得稅法第24條第1項規定不符。從而，被上訴人依財政部83年函釋以自營部門之應稅及免稅之「收入比」計算，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）原審95年判決雖撤銷被上訴人否准上訴人從自營部門再細分之歸屬及間接由金融商品部門分攤之營業費用20,520,435元處分部分，惟本院98年判決係以此部分程序瑕疵未據補正為由，而維持原審95年判決撤銷此部分處分之判決，然未肯認原審95年判決據以撤銷之理由，雖於該判決之據上論結欄，僅引用行政訴訟法第255條第1項，亦應認此部分係依同法第255條第2項為判決。從而，被上訴人於本件重核復查決定補敘處分理由，並重行計算上訴人自營部門營業費用之應稅及免稅收入應分攤數額，自無違上述確定判決意旨。（二）上訴人主張之系爭營業費用20,520,435元，乃上訴人於經紀、自營及承銷部門之外，以其另設金融商品部門從事認購權證發行（應稅收入）及避險操作（免稅收入）業務，計算金融商品部門之營業費用為20,520,435元，並要求全數自應稅之發行認購權證權利金項下減除。而未區分金融商品部門中應稅收入及免稅收入各自應分攤之費用金額，已不符所得稅法第4條之1及行為時所得稅法第24條第1項規定意旨。況上訴人所稱之金融商品部門，其經營業務主要為發行國內認購權證（應稅）及權證避險操作（免稅），核其業務性質應歸入證券交易法第15條、第16條規定之自營業務範疇，上訴人主張金融商品部門應獨立於自營部門認列費用，亦與其編製之財務報表內容不符。另鑑於上訴人主張之系爭費用係就已歸屬於自營部門之費用再攤提至金融部門，故無從適用財政部85年函釋，而應回歸適用財政部83年函釋，以自營部門應稅、免稅收入比例為分攤之計算基礎。至上訴人從其自營部門（35人）項下再區分自營部門（23人）及金融商品部門（12人），其中金融商品部門12人再依人員工作比重計算而得直接歸屬及間接分攤之營業費用共20,520,435元。姑不論所謂「工作比重」根據未經上訴人提出，且與財政部83年及85年函釋規定之分攤原則，亦有未合。再各年度之營利事業所得情況並非一致，是上訴人89年度依員工人數分攤行政部門費用，縱未據被上訴人予以異議，上訴人亦無從據以主張應比照辦理等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）經查：
１、按「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」行政訴訟法第216條第1、2項分別定有明文，而「行政訴訟法第4條（按，指89年7月1日修正施行前）『行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力』，乃本於憲法保障人民得依法定程序，對其爭議之權利義務關係，請求法院予以終局解決之規定。故行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。……」則經司法院釋字第368號解釋在案，並「本院所為撤銷原決定及原處分之裁判，如於理由內指明由被告官署另為復查者，該官署自得本於職權，調查事證，重為復查之決定。……」亦經本院著有60年判字第35號判例可參。
２、查：（1）本件原審95年判決係以：被上訴人「以認購權證係證券交易法第6條所稱之其他有價證券，則發行後買賣認購權證及其標的股票之交易，係屬買賣有價證券行為，依所得稅法第4條之1後段規定，認避險操作而為買賣有價證券所生之損失亦不得自應稅所得額中減除，而否准該部分營業成本之認列，並以原告（按，即上訴人）之金融部門除從事發行認購權證業務外，亦從事發行後買賣認購權證及其標的股票之買賣有價證券行為，而否准此部分相關權證發行費用自上開權利金收入項下減除，於法均有未合。」等由，而將被上訴人否准認列之發行認購權證營業成本及費用部分予以撤銷，嗣經本院98年判決以認購權證之避險交易損失屬證券交易損失，不得列為發行認購權證之成本，而將原審95年判決撤銷避險交易損失部分廢棄，並駁回上訴人此部分之訴。至認購權證之費用部分，則以是否除被上訴人認列之發行直接費用外，別無相對應之人事、折舊及稅捐等其他費用，暨訴願決定及復查決定未就此爭點予以論駁，而被上訴人之答辯狀亦難謂已就原處分依行政程序法第96條第1項第2款規定記載或依同法第114條第1項第2款、第2項規定補具理由等節，認原審95年判決命被上訴人就此部分重為復查決定，並無不合，而將此部分之原審95年判決予以維持等情，有原審95年判決及本院98年判決附原審卷可按。可知，本院98年判決已就認購權證費用部分具體表明此部分復查決定及訴願決定之違法，及何以維持此部分原審95年判決結論之理由。至原審95年判決則係以從事發行認購權證避險目的之股票買賣非屬所得稅第4條之1規範範圍為前提，撤銷被上訴人否准認列費用部分；然原審95年判決關於避險交易損失部分既經本院98年判決予以廢棄，且本院98年判決復另行表明此部分復查決定之違法，即難謂本院98年判決有仍維持原審95年判決此部分所論斷之理由，而使之發生行政訴訟法第216條拘束力之意旨。又本院98年判決主要係對被上訴人全數否准發行權證直接費用（上訴人列報為營業成本）以外費用之事實認定事項有所指摘，而認被上訴人有重為復查決定之必要，至判決理由中為行政程序法第96條第1項第2款及第114條第1項第2款、第2項規定之援引，乃為說明被上訴人於該訴訟程序答辯狀之答辯，與上述規定不合，是被上訴人於重核復查決定書補具應否認列認購權證費用之理由，並就准否認列之費用重予認定，依上述規定及說明，自無違反本院98年判決意旨情事。故上訴意旨援引行政訴訟法第216條、司法院釋字第368號解釋及本院60年判字第35號判例，指摘原判決違法云云，核屬其一己主觀意見，並無可採。又行政訴訟法第260條係關於本院廢棄原判決發回高等行政法院更為審理之規範，核與本件無涉。另本院45年判字第60號判例業經本院91年
8、9月份庭長法官聯席會議決議嗣後不再援用。故上訴意旨據以指摘原判決違法云云，自無足取。（2）另稅捐稽徵法第35條針對核定稅捐處分為復查前置之規定，乃鑑於稅捐案件因具大量、反覆及專業之特性，為期稅捐核課之適法，又為能儘速處理，乃有復查制度之設計，使稽徵機關能再就近重新查核，以維護納稅義務人權益。即復查係針對稽徵機關所為稅捐核課行為，由稽徵機關再為自我省查之程序，故復查決定性質上仍屬原處分之一環。是被上訴人依本院98年判決意旨，就系爭費用應否認列之事實重為調查，並於重核復查決定中載明理由，乃本於上述稅捐救濟制度之本質而為，自不生是否違反行政程序法第114條第2項所規定補正期間之問題，故上訴意旨執時間之不可逆性及訴訟經濟原則等一己意見為指摘，亦無足採。至原判決關於本院98年判決於據上論結欄位應援引行政訴訟法第255條第2項部分之論斷，縱有未洽，亦因與結論無影響，仍應維持，上訴意旨據以指摘，尚無可採。
（二）又查：
１、按「主旨：補充核釋『綜合證券商暨票券金融公司』於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明︰二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬綜合證券商及票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：（一）綜合證券商：1.營業費用部分：
其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。……」業經財政部85年函釋在案。查關於營利事業有應稅及免稅之營業收入者，財政部先係以財政部83年函釋為：「……三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」之釋示，此函釋業經司法院釋字第493號解釋係屬合憲在案，而財政部85年函釋則係為更符合綜合證券商之經營實質，於財政部83年函釋就無從個別歸屬之營業費用釋示應按應稅及免稅收入比例分攤之一般性標準外，另針對綜合證券商之特質為不同分攤標準之釋示。惟本於收入與成本費用配合原則，不論何種分攤標準，應認均屬「可合理明確歸屬者得應個別歸屬認列」之例外，並因所謂綜合證券商，依證券交易法第15條及第16條規定，係指營業內容同時包含有價證券之承銷、自營（即有價證券之自行買賣）及經紀（即有價證券買賣之行紀、居間、代理）等部分，而此等營業因綜合證券商係分部門為之，且行為時證券商財務報表編制準則第3條復明定：「證券商依證券交易法第45條規定兼營同法第15條規定業務2種以上者，其會計事務應依其業務種類分別辦理。……」故綜合證券商因有價證券之承銷、自營及經紀所生之營業收入及營業費用自均屬得個別歸屬而應依其發生內容各自歸屬承銷、自營及經紀等部門。即財政部85年函釋所釋示營業費用無法個別歸屬之分攤標準，係指無法個別歸屬承銷、自營或經紀等部門之營業費用（如管理部門）。而此種情況若僅能依財政部83年函釋所定之應稅及免稅收入比例之標準分攤，並未能呈現此無法個別歸屬營業費用之實際運用情形，且常係不利於綜合證券商。此自財政部85年函釋所定分攤標準為「部門薪資、員工人數或辦公室使用面積」一節，亦得佐證之。故若可個別歸屬承銷、自營或經紀等部門之營業費用，或雖無法個別歸屬但已依財政部85年函釋標準而分攤至承銷、自營或經紀等部門之營業費用，若其部門之營業收入又有應稅及免稅之別者，則本於收入與成本費用配合原則，此時該部門之營業費用自仍有再予分攤之必要。並因此種情形非屬財政部85年函釋範圍，且其復合於財政部83年函釋之情形，應認仍得適用財政部83年函釋之分攤標準再予分攤。
２、查：原判決已就上訴人主張其另設之金融商品部門何以仍應歸入自營部門、上訴人按自營部門及金融商品部門人員比例列報分攤無法個別歸屬之營業費用方式有未區分金融商品部門中之應稅及免稅收入問題，暨上訴人備位主張之將金融商品部門按認購權證權利金及避險業務依工作量及工作比重所得之7.4/12與4.6/12比例作為分攤標準，不足採取之理由等節，均已依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由。而本件所爭執之營業費用20,520,435元，係上訴人以其金融商品部門係一獨立部門，而將可直接歸屬於自營部門之營業費用152,924,280元，再細分歸屬為自營部門及金融商品部門部分；另不可直接歸屬費用分攤至自營部門之9,907,619元，則按自營部門（23人）及金融商品部門（12人）之人員比例計算金融商品部門得分攤之營業費用，並合計上述可直接及不可直接歸屬金融商品部門之營業費用20,520,435元，全數列報自應稅之發行認購權證權利金項下減除一節，亦經原判決認定甚明，足知本件所爭執之營業費用20,520,435元，不論其內含之可直接歸屬或不可直接歸屬部分，均是源自自營部門。且依上訴人之財務報表，其係將金融部門之事項歸入自營部門，並依上訴人所設金融部門之業務觀察，其業務係包含應稅認購權證發行及免稅避險操作部分，而此等業務事項亦屬證券商自營業務範疇一節，復均經原判決認定甚明，是本件所爭執者核屬上訴人之自營部門因涉有應稅及免稅收入，應如何核算其營業費用之分攤問題，依上述關於財政部85年函釋意旨及說明，其並非財政部85年函釋適用之範疇。
是原判決維持被上訴人依財政部83年函釋之分攤標準所為之核定，即無不合。又上訴人之財務報表既已自行將認購權證部分歸入自營部門，並於已歸屬自營部門之營業費用項下，再分攤出屬金融部門部分，足見上訴人之財務處理並非將金融部門獨立於自營部門之外，且依認購權證已經公告屬有價證券暨其應為避險操作之本質，其屬有價證券自行買賣之證券自營商範圍無訛。故上訴意旨以自營業務為單純賺取買賣有價證券價差，與金融商品部門係賺取權利金收入為主之性質不同，原判決忽視金融商品部門獨立存在之事實云云，指摘原判決違法，尚無可採。又財政部83年函釋已經司法院釋字第493號解釋係屬合憲，是原判決維持被上訴人援引財政部83年函釋所為原處分，上訴意旨以其違反司法院釋字第218號解釋之推計課稅精神，暨錯誤適用財政部85年函釋及證券商財務報告編製準則規定云云，所為原判決違法之指摘，核屬其一己意見，亦無可採。另原判決已敘明上訴人所為按工作比重或工作量之分攤方式，不足採取之理由，故上訴意旨援引行政訴訟法第125條規定，所為原審有未依職權調查證據之違法云云，核屬對原審之事實認定及證據取捨事項為爭議，亦無足取。至原判決援引本件行為時已刪除之所得稅法施行細則第11條規定，雖有未洽，惟因與判決結論無影響，原判決仍應維持。
（三）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年6月2日
最高行政法院第三庭
審判長法官黃璽君
法官楊惠欽法官吳東都法官陳金圍法官蕭惠芳以上正本證明與原本無異中華民國100年6月2日
書記官張雅琴