裁判字號：高雄高等行政法院97年訴字第913號判決
裁判日期：民國97年12月31日
裁判案由：土地增值稅
高雄高等行政法院判決
97年度訴字第913號原告甲○○訴訟代理人 黃文力 律師被告台南縣稅務局代表人乙○○處長訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國97年9月23日府行濟字第0970216318號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告與其母 黃素娥 、訴外人 陳秀娟 於民國96年10月23日分別向訴外人 翁國忠 購買坐落台南縣○○鎮○○段571、571-9、571-11、571-13、573-2、573-5、573-6地號等7筆土地，由原告取得永安段571-9、571-13地號，訴外人黃素娥取得永安段571、573-6（訴願決定書誤繕為573-3）地號，訴外人陳秀娟取得永安段571-11、573-5地號等各筆土地應有部分1/10000，而翁國忠則取得上述6筆土地應有部分各9999/10000（以上6筆土地均為應稅土地)；另就永安段573-2地號公共設施保留地部分，由原告取得應有部分3571/10000、黃素娥取得應有部分2682/10000、陳秀娟取得應有部分2839/10000、翁國忠取部應有部分908/10000。上4人於上開7筆土地形成共有關係後，旋於同年11月14日辦理共有物分割，並以財政部81年7月6日台財稅第000000000號函釋有關共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記。分割結果，由原告取得永安段591-9與571-13地號土地、黃素娥取得同段571與573-6地號土地、陳秀娟取得同段571-11與573-5地號土地、翁國忠取得同段573-2地號土地。又原告於96年11月1日另向訴外人泛國建設開發股份有限公司（以下簡稱泛國公司）購買永安段571-9與571-13地號土地（下稱系爭土地）之建物，並於96年11月5日由原告及其母親黃素娥將戶籍分別遷入上開建物內，○○○鎮○○路○○○號○○○鎮○○街○○○號建物。而原告旋又就其取得之永安段571-9與571-13地號土地及其上建物分別移轉予第三人 高美玲 、 陳柔澄 ，並於同年11月21日向被告申報移轉系爭2筆土地及申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。嗣經被告查察認定原告係利用應稅土地與免徵土地增值稅之公共設施保留地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉系爭土地，並於移轉時蓄意使其外在形式符合自用住宅用地之規定，以圖短納土地增值稅，藉此逃避稅捐之規定，乃依土地稅法第28條、第31條規定及財政部96年9月17日台財稅字第09600277320號函釋所示之實質課稅原則，以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，並按一般用地稅率分別核課土地增值稅為新台幣（下同）781,711元及385,870元，合計1,167,581元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告於96年11月21日（起訴狀誤繕為96年11月26日）向被告
申報移轉系爭土地並申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，被告卻以原告先於96年11月1日向泛國公司購買系爭土地上之建物（永安段571-9號土地上建物○○○鎮○○街○○○號；永安段571-13號土地上建物○○○鎮○○路○○○號），並於96年11月14日以共有物分割方式取得系爭土地，嗣於96年11月5日將原告及原告之母黃素娥之戶籍分別遷入上址，以符合土地稅法第9條自用住宅用地後，再於96年11月21日申報移轉系爭土地，而依實質課稅原則，否准適用自用住宅用地稅率課稅，並按一般用地稅率分別核定土地增值稅781,711元及385,870元，共計1,167,581元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件撤銷訴訟。
㈡經查，原告於96年11月5日將原告及母黃素娥之戶籍分別遷
入上開房屋，從而系爭土地係符合土地稅法第9條及平均地權條例第3條第6款規定之自用住宅用地，並為被告所認定，則依土地稅法第34條及平均地權條例第41條規定，系爭土地自得依自用住宅稅率課徵土地增值稅，此為法律所明文規定之要件。原告符合該要件，被告竟否准原告之申請，並依一般稅率予以課徵土地增值稅，明顯違法。
㈢又被告否准原告依自用住宅稅率課徵土地增值稅之申請，並
依一般稅率課徵土地增值稅申請，其主要依據為財政部96年9月17日台財稅字第09600277320號函。然查該函釋並非法律，侵害到人民之財產權、依法納稅之權利，違反憲法第15條、第19條規定，並違反憲法第23條之法律保留原則，並有司法院釋字第505號解釋可供參考，則原處分、復查決定及訴願決定具採該函釋為判斷依據，顯係對人民依法律享有之權利增加法律所無限制之要件，與憲法第23條法律保留原則牴觸，顯已違憲、違法等情。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以：㈠按司法院釋字第420號解釋意旨，租稅法所重視者，應為足
以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔（高雄高等行政法院94年度訴字第313號判決參照）。另參酌司法院釋字第407號解釋意旨、稅捐稽徵法第1條之1規定，則財政部96年9月17日台財稅字第09600277320號函釋，僅是重申禁止租稅規避行為原則及實質課稅原則之適用，乃為實現租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，與憲法第23條法律保留並無牴觸，依據稅捐稽徵法第1條之1規定，對於據以申請之案件發生效力，自得適用。
㈡查本件訴外人翁國忠與泛國公司共同於95年6月、96年2月間
分別將系爭土地以「泛國敦品第二期」預售土地及建物予訴外人陳柔澄、高美玲，嗣後訴外人翁國忠透過細微土地移轉創設共有關係，再利用共有物分割，由原告於96年11月1日向泛國公司購買系爭2筆土地上建物，並於96年11月5日由原告及其母親黃素娥將戶籍分別遷入上開建物，○○○鎮○○路○○○號○○○鎮○○街○○○號，並於96年11月14日利用共有物分割，取得系爭2筆土地，刻意規劃以符合土地稅法第9條自用住宅用地後，隨即於96年11月21日向被告申報移轉系爭2筆土地分別予陳柔澄、高美玲，並申請依土地稅法第34條規定按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，同時立契出售坐落系爭2筆土地上新購之建物予陳柔澄、高美玲，此種利用私法自治契約自由原則，而選擇通常所不使用之多階段交易，蓄意製造外觀上存在法律狀態符合自用住宅用地，意圖減輕土地增值稅負擔（若按自用住宅用地稅率核定土地增值稅，應合計為355,334元），即為規避稅捐。又按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項。是以，被告乃援依實質課稅原則以其實質經濟事實（即原先訴外人翁國忠預售契約移轉予訴外人陳柔澄、高美玲等2人）來判斷及認定本件自用住宅用地要件，而否准原告自用住宅用地稅率申請，依一般用地稅率分別核算土地增值稅781,711元、385,870元，共計1,167,581元，依法並無不合。
㈢另按土地稅法第34條自用住宅用地稅率之立法理由，乃基於
土地增值稅之課徵係為實現漲價歸公，遏止土地投機炒作，惟供作自用住宅用地之土地是生活所必需，在合理之範圍內（都市土地300平方公尺、非都市土地700平方公尺），其土地移轉時適用自用住宅用地稅率，以減輕人民租稅負擔。而本件原告利用多階段且異於私經濟之正常交易，先行購入系爭土地上建物並將原告及其母親戶籍遷入上開建物地址，再以共有物分割取得系爭土地，使其外觀形式符合土地稅法第9條、第34條自用住宅用地規定，旋即再移轉系爭2筆土地及其地上建物，僅為規避租稅並非實際供自用住宅用地使用，有悖於自用住宅用地優惠稅率減輕實際供作自用住宅用地稅賦之立法精神。另就原告主張被告否准自用住宅用地稅率之申請，按一般用地稅率課徵土地增值稅，已違反租稅法律主義，明顯違法云云，然如前所述，系爭土地原不符合土地稅法第9條、34條所定自用住宅用地規定，原告乃基於規避稅捐為目的，經由一連串迂迴交易，使其外觀形式符合自用住宅用地，據以向被告申請按自用住宅稅率課徵土地增值稅，本身已違反自用住宅用地優惠稅率之立法精神，且以不合常理之方式多階段移轉系爭土地以圖短納土地增值稅，即屬規避稅捐，被告援依實質課稅精神，依其規避稅捐前之經濟事實為判斷及認定課稅要件，否准自用住宅稅率之申請，按一般稅率課徵土地增值稅，即屬防止租稅規避之投機取巧，實現實質租稅法律主義，自無違反租稅法律主義。職是，原告主張依法無據，核不足採等語，資為抗辯。並聲明求為：判決駁回原告之訴。
四、本件兩造就訴外人翁國忠與泛國公司共同於95年6月、96年2月間分別以「泛國敦品第二期」預售土地及建物方式分別將系爭土地及其上建物出售予訴外人陳柔澄、高美玲，嗣後由原告於96年11月1日向泛國公司購買系爭土地上建物，並於96年11月5日將其本人及其母黃素娥戶籍遷入上開建物，其中原告遷入系爭永安段571-13地號上建物○○○鎮○○路○○○號）內，其母黃素娥則遷入系爭永安段571-9地號上建物○○○鎮○○街○○○號）內，而原告並於96年11月14日利用共有物分割，取得系爭土地後，於96年11月21日移轉系爭土地及出售其上建物予訴外人陳柔澄、高美玲之事實，為兩造所不爭執，並有房屋預定買賣契約書、土地增值稅申報書、地價改算表、共有物分割明細表及被告96年12月11日南縣稅土字第0960278478號函等，附於原處分卷及本院卷可稽，洵堪認定。惟兩造就原告移轉系爭土地予訴外人陳柔澄、高美玲後，原告主張依據土地稅法及平均地權條例規定，應予以自用住宅稅率計徵土地增值稅，卻遭被告以實質課稅原則及財政部96年9月17日台財稅字第09600277320號函釋，認原告之主張無理由。則原告將系爭土地以買賣為原因移轉登記給陳柔澄及高美玲後，原告得否申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，厥為本件爭點之所在。
五、經查：㈠按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防
、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之10徵收之；超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。」「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」分別為土地稅法第6條、第9條、第34條第1項及同法施行細則第4條所明定。查，土地稅法於65年5月25日由行政院函送立法院審議時，其第9條第1項之立法說明為：「自用住宅用地，為人民基本生活所必需．．」，同條第2項之立法說明為：「．．依理僅應有1處自用住宅，故明文限制，以期公平，并防止取巧。」由此可知，土地法第9條之立法目的，乃在保障人民享有低稅率之基本生活所需之自用住宅用地，減輕專供自用住宅使用者之土地稅負而設，並無使非自用住宅用地亦得享受自用住宅優惠稅率之理由，以防止此項租稅惠措施之濫用。又按「人民有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定。所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。惟法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋，本院釋字第267號解釋敘述甚明。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法定主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經本院釋字第420號解釋釋示在案。土地稅法第6條規定：『為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。』又同法第9條規定：『本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。』雖未就『住宅』之定義有所界定，然法規之適用除須依法條之明文外，尚應受事物本質之內在限制。而依一般觀念，所謂住宅，係指供人日常住居生活作息之用，固定於土地上之建築物；外觀上具備基本生活功能設施，屬於居住者支配管理之空間，具有高度的私密性。」業經司法院釋字第460號解釋理由書說明在案。故土地稅法及其相關法規所謂「自用住宅」，乃屬事實問題，土地稅法第34條之1第1項雖規定，土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件，惟該規定僅為簡化稽徵程序，故以上開證明文件作為稅捐機關查核之參考，非謂土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，該地即屬自用住宅用地，故稅捐就是否為自用住宅用地有疑義，自得依職權調查並依據實際情形查核認定。
㈡查，系爭571-9、571-13地號土地原為泛國公司董事翁國忠
所有，作為泛國公司所推出之「泛國敦品第2期」建築之基地，並分別於95年6月、96年2月，由翁國忠及泛國公司與第三人陳柔澄及高美玲，簽訂土地及建物預定買賣契約書，而系爭土地上建物於96年7月13日建造完成後，原告於96年10月23日向翁國忠購入系爭土地之應有部分，並於同年11月1日取得系爭土地上建物所有權，同年月5日與其母黃素娥分別將其戶籍遷入系爭建物（即原告遷○○○鎮○○路○○○號內，其母黃素娥則遷○○○鎮○○街○○○號）內，且就前揭系爭土地與翁國忠保持共有關係不到1個月，隨即於96年11月14日辦理共有物分割，取得系爭土地所有權後，立即以自用住宅用地名義訂約出售系爭土地與建物予第三人高美玲、陳柔澄，並於96年11月21日向被告申報移轉系爭2筆土地並申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，復有土地及房屋預定買賣契約書及戶口名簿等影本附原處分卷為憑。則由系爭土地及房屋，先由翁國忠及泛國公司與陳柔澄及高美玲簽訂土地及房屋預定買賣契約書，再由翁國忠以買賣為原因移轉系爭土地及房屋登記予原告，旋由原告以買賣為原因將上開房地移轉登記給陳柔澄、高美玲，而非由系爭房地預售買賣之出賣人即翁國忠及泛國公司，於房地建築完成後，直接將該房地移轉登記與陳柔澄、高美玲，已有違一般預售屋買賣之方式；又原告於96年11月1日取得上開房屋所有權後，隨即於同年月5日將原告及其母黃素娥之戶籍登記在系爭房屋之地址，並於同年月21日向被告申報移轉系爭土地給陳柔澄及高美玲；則由原告取得上開房屋至申報移轉系爭土地之期間僅21日觀之，核與一般人購屋後，不論係室內裝潢或購買家具，從訪價、簽約、施工、採買及搬運，均須相當時日始能完成，已有不合；況且，一般人對新居之住居環境及條件，須有相當程度之認同，始會花費時間及精力布置新居，既已花費心思布置新居，非不得已亦不會輕易將新居轉賣出，原告主張系爭房屋為自用住宅，卻又在於短時間內即行出售，顯有違常理。故縱使系爭房屋建築之用途係作為住家使用，然由原告於短時間內買進、賣出系爭房屋之客觀行為觀之，原告及其母黃素娥顯無將系爭房屋作為自用住宅使用之意思，客觀上亦無居住使用該房屋之事實，渠等戶籍登記在系爭房屋所在地址，僅為利用法律上之形式，蓄意製造土地稅法及其相關法規所規定之自用住宅外觀及形式，以期適用土地稅法第34條規定之自用住宅用地優惠稅率，規避高額之土地增值稅，原告所為實已違反實質課稅及租稅公平原則，揆諸前司法院解釋及說明，被告依查得之實情，認定原告取得系爭房屋並非作為自用住宅使用，而否准原告依上開土地稅法規定所為自用住宅用地優惠稅率之申請，以系爭土地分割改算前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，按一般用地稅率課徵土地增值稅，並無不合。
㈢再按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條
約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力，要無疑義。又按司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨自明。復按上開財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號及96年9月17日台財稅字第09600277320號函釋意旨，仍係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，是屬行政命令中之行政規則，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符。況且，被告並非單純以該函令作為原告應按一般用地稅率課徵土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。是被告援用上開財政部解釋令，對原告課徵土地增值稅，自無違反租稅法定主義。故原告主張上開財政部解釋令屬無效之職權命令，被告僅憑該解釋令向原告補徵土地增值稅，違反租稅法定主義云云，自不足採。
六、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告以系爭571-9、571-13地號土地分割改算前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，同時否准適用自用住宅用地稅率，而按一般用地稅率分別核課土地增值稅為781,711元及385,870元，合計1,167,581元，並無違誤。復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘主張及攻擊防禦方法核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年12月31日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官邱政強
法官李協明法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年12月31日
書記官楊曜嘉