裁判字號：最高行政法院90年判字第1709號判決
裁判日期：民國90年09月24日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十年度判字第一七○九號
原告幸林建設股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年九月十八日台八十八訴字第三五一二一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告民國八十年營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新臺幣（下同）三七八、
五五四、○九七元，營業成本三七四、七○六、七三五元，全年課稅所得額一、一四
五、四○四元，經被告查核，關於營業成本部分，以原告委託鼎州營造股份有限公司興建房屋出售，未能提示應耗用材料明細表或可估算材料耗用資料供核，致營業成本無法據以勾稽，乃依所得稅法第八十三條規定按其同業利潤標準毛利率百分之四十六，核定其營業毛利為一七四、一三四、八八五元及營業成本二○四、四一九、二一二元，減除依查帳認定之營業費用，查核結果營業淨利超過以當年度全部營業收入淨額按同業利潤標準淨利率百分之十六核定之所得額六○、五六八、六五五元，乃依照營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六條第一項但書規定，按同業利潤標準淨利率百分之十六，核定其全年營業淨利為六○、五六八、六五五元，加計非營業收入
八一、○六八元，核定課稅所得額為六○、六四九、七二三元，應納營利事業所得稅為一五、一五二、四三○元。原告不服，申請復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院以八十六年度判字第一六六五號判決，撤銷原再訴願決定、訴願決定及原處分。被告重為復查，仍以原告七十七年度列報直接材料一○九、八一○、○○○元為支付土地之價款，非屬營業成本，而為與前經撤銷之原處分相同內容之處分，原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
甲、原告起訴及補充理由意旨略謂：
一、原告興建金石山莊之糾紛與簽訂協議書之背景：
（一）緣訴外人福星建設公司（以下稱福星公司）於六十八年間與地主於坐落臺北市木柵區（現已改○○○區○○○段二小段土地合建房屋，推出預售時，即銷售一空，惟在整地階段，福星公司即倒閉，購屋大眾乃成立「嘉華別墅協建委員會」（以下稱嘉華委員會）自救，由該會與地主簽立合建契約，繼續集資建屋，然亦於取得雜項使用執照後，因資金不足而停工，且尚積欠勇州營造有限公司（以下稱勇州公司）雜項工程（擋土牆、車庫、排水設施、道路及水土保持等地上物）款。其後，部分地主即與原告簽約興建金石山莊，而嘉華委員會則與同發建設股份有限公司（以下稱同發公司）協商合建事宜，於七十七年六月間由同發公司取得該地區部分土地。
（二）因原告興建之金石山莊，已由嘉華委員會與承包商開發整地完畢，並獲雜項使用執照，原告即享有此等已完成雜項工程之利益，因而嘉華委員會、勇州公司、同發公司與原告間，就雜項工程費用分攤問題必須共同解決，故於七十七年八月八日，由原告與同發公司簽定協議書，以解決各方糾紛（見協議書前言：
雙方同意共同出資解決「嘉華別墅協建委員會」因經○○○區○○段○○段土地所發生之財產糾紛）。
二、原告基於法令規範，亦應支付前述費用：由建築法第三十條、山坡地開發建築管理辦法第四條、第二十四條、臺北市山坡地開發要點第三點、第十點、內政部七十四年十一月九日台內營字第三五一七二六號函及建築法第四條規定可知，如需申請建築執照並開工興建「金石山莊」，即必須取得嘉華委員會之土地上雜項工程之使用權利文件以及其他相關文件。原告先前支付之一○九、八一○、○○○元，收款人是木柵嘉華別墅群訂戶一百一十八戶之代表委員，即雜項使用執照之建築物投資者，其並無基地內之土地產權，故上述巨額付款純為雜項工作物之費用。
三、依內政部台內營字第三一一二七二號及台內營字第八二○六九八一號函之內容可知，本件原告所交付雜項工作物之費用並非土地成本，乃屬「建築成本」：
按七四建四字第一七二○○一號函內容所示，建築法規範之建築物分為「構造物」及「雜項工作物」兩類，其存在應係依附著可建築之「土地」並具「定著」之形式，且以供「人」使用為主。且台內營字第八二○六九八一號函亦稱：按山坡地開發建築之雜項工程為屬建築法第七條所指之雜項工作物，亦即同法第四條所稱之建築物。由上可知，雜項工作物為建築物並無疑問，而其所支付於雜項工作物之費用，當屬建築成本。
四、原告為本件合建契約中之建商，其所花費於建築房屋成本應屬「建築成本」，而非「土地成本」：
（一）蓋原告為一建設公司，其營業之目的及首要工作即為建築房屋並出售。原告興建本件房屋出售，係與地主合建之方式為之（即由地主提供土地，而原告興建，俟建築完成後，才依比例均分之）。因是採合建方式，原告既非土地之所有權人，其所支出之營業成本中，當然不可能有土地成本之問題。
（二）取得雜項工程使用執照，為取得建築執照並開工興建之必要前提，而原告所支付之一○九、八一○、○○○元，為雜項工作物費用之對價，因此應可計入建築房屋開工興建之費用中，當然係屬建築成本，而非土地成本。
（三）原告支付一○九、八一○、○○○元，其收受人為「木柵嘉華別墅群訂戶」，其並非地主，而為雜項工作物之使用權利人，由此可知，此筆費用應非土地成本，而應屬建築成本。
（四）此筆一○九、八一○、○○○元之雜項工程費用，乃係指車庫、擋土牆．．．等雜項工作物之建築費用，其中車庫部份，可辦理建物產權登記，有原告所提建物所有權狀可查。由此可知，車庫等之雜項工作物建築費用，當然應屬建築成本，被告將此筆費用列為土地成本，實屬認事用法違誤。
五、萬芳段二小段七○二號等地段十五筆土地，雖未動工興建，但其並非即代表原告所支付之費用為土地成本，此筆款項本為開工興建前，開發興建雜項工作物之費用。
六、原告給付予嘉華委員會之一○九、八一○、○○○元，係原告分攤之開發整地之工程款，此有原告與同發公司簽訂之協議書內容及代收代付證明書可證。原告與同發公司簽訂之協議書前言即載明契約之內容為：「雙方共同出資解決嘉華別墅協建委員會因原經營木柵萬芳段二小段土地所發生之財務糾紛」及「登記在甲方名下原該委員會所○○○區○○段○○段七○二等地號土地，由甲方移轉持分貳分之壹與乙方。」因此本協議書應為「分攤整地工程款之和解」及「土地買賣」合併之混契約。被告引用協議書第二條及第四條之內容，推論原告給付同發公司
一二七、五○○、○○○元為土地之購地款，進而認定原告所支付者為土地成本。惟被告忽略「分攤整地工程款之和解」部分，將原告所支付之價金逕行認定為土地買賣之費用，明顯未對協議書做全盤考量。
七、被告對系爭協議書土地款之推計，違反客觀合理原則：依司法院釋字第二一八號解釋，於納稅義務人未能提示證明文件者，稽徵機關應依客觀合理之方法推計核定納稅義務人之實際所得，以維租稅公平原則。惟被告竟以協議書之內容，尚無所謂開發整地、水土保持等工程，顯見原告支付之一二
七、五○○、○○○元予同發公司，應屬購入前述十五筆土地之價款云云，否認原告付與嘉華委員會之一○九、八一○、○○○元為工程款，實有違客觀合理：
（一）被告漠視原告與嘉華委員會、勇州公司及同發公司間，有分攤解決整地工程款之事實，亦不顧協議書前言明載「解決嘉華別墅協建委員會經營．．．土地所發生之財務糾紛」，率爾認定原告依協議書給付之一二七、五○○、○○○元，全為取得土地所付之土地款。然依協議書中第三條及第四條之約定，金錢由同發公司轉交嘉華委員會，才由同發公司使嘉華委員會將其開發整地及雜項工作物之各種權利讓與原告、同發公司作為對價，由此項權利移轉之對價，顯見原告依協議書給付之金錢並非單純土地款。
（二）嘉華委員會並無土地可供轉讓，故原告支付該委員會一○九、八一○、○○○元款項，自非土地款，而為工程款。
（三）以同年度同地段土地時價推計，才為協議書土地款合理價格，否則為同單位地價之數倍。
（四）原告依協議書得請求移轉之土地，其產權登記不影響原告給付實際工程款：按被告另以原告依協議書得請求同發公司移轉之土地，係登記於 林富惠 、 蘇室 定等私人名下云云，而認為原告支付由同發公司轉交嘉華委員會之金錢全係購地款。惟依客觀合理判斷，即使原告嗣將土地登記於林富惠、 蘇室定 名下，至多僅能論為本件工程款之計算，應扣除前開土地價款，而不能將扣除購地款後之工程款，全數剔除不予承認。
八、被告於計算原告八十年度營利事業所得稅之結算申報，其中所依據之計算標準何在，並未說明。
九、從「動機觀點」之判斷，原告所支付之一○九、八一○、○○○元應為「建築成本」，而非土地成本：
原告所支出之一○九、八一○、○○○元，究為建築成本抑或土地成本，應從課稅之整體客觀事實，加以觀察。本案原告為建設公司，而其所支付之任何費用當然係為其自身之利益，係為興建房屋，賺取利潤之用，而非為土地漲價之用。
十、綜上所述，本件原處分及一再訴願決定均有違誤，請求併予撤銷等語。
乙、被告答辯意旨略謂︰
一、被告重為復查決定，函請原告提示營業成本相關帳證資料備核，經就原告提示木柵工程各年度投入成本及結轉營業成本明細表查核結果，原告所經營業務為委託營造廠商興建住宅出售業務，申報營業收入三七八、五五四、○九七元，係屬投資興建房屋（木柵金石山莊工程）出售之收入，申報營業成本三七四、七○六、七三五元，亦屬出售房屋之工程成本，系爭工程七十八年度投入直接材料，欠缺支付憑證一○九、八一○、○○○元，依原告補提示說明為木柵金石山莊開發整地、水土保持、擋土牆施工及山坡地開發等雜項工程，於七十七年八月八日簽立協議書，由原告支付同發公司一二七、五○○、○○○元，原告於七十七年八月三十日支付一五○、○○○、○○○元，其中包含工程款一○九、八一○、○○○元，其餘額為土地款。查該十五筆土地，除經臺北市政府徵收者外，係移轉登記於林富惠、蘇室定等人名下，經審視協議書內容，尚無所謂開發整地、水土保持等工程，是原告支付一二七、五○○、○○○元予同發公司，應屬購入萬芳段二小段七○二號等地號十五筆土地之價款。況上述土地十五筆迄未動工興建，應屬土地成本。原告本年度申報建屋出售之工程工地，係由 張良生 、 張炎虎 等人提供，採合建分屋，土地由地主出售，原告本年度未列報土地收入及土地成本，是該項原申報為直接材料成本一○九、八一○、○○○元，應自營業成本予以剔除，經重核計算營業成本為二七五、六四一、五一八元，課稅所得額一○○、二二○、一六三元，較原核定課稅所得額六○、六四九、七二三元為高，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定，原核定仍應予以維持，乃未准變更。
二、原告八十年度申報木柵金石山莊工程成本（出售房屋成本）三七四、七○六、七三五元，其中屬七十八年度投入直接材料成本一六三、五一九、三一四元，原告提出材料支出憑證僅為五三、七○九、三一四元，差額為一○九、八一○、○○○元，據原告說明其支付同發公司一二七、五○○、○○○元，係包括工程款一○九、八一○、○○○元，惟核原告支付同發公司一二七、五○○、○○○元，按其協議書所載，係訂約雙方共同出資解決嘉華委員會因原經○○○區○○段○○段土地所發生之財務糾紛。另依協議書第二條約定，同發公司將上述土地應有部分各二分之一產權移轉與原告或原告所指定之人；又協議書第四條約定，原告應同時給付同發公司一二七、五○○、○○○元，上述土地係移轉登記於林富惠及蘇室定等人名下，是原告給付同發公司一二七、五○○、○○○元應為上列土地之購地款，且上述萬芳段二小段七○二地號等十五筆土地，迄未動工興建，另原告八十年度申報營業收入（房屋收入）三七八、五五四、○九七元，房屋成本
三七四、七○六、七三五元，其工程工地係由張良生及張炎虎提供，地號○○○區○○段○○段六一五等地號土地，採合建分售，土地由地主自行出售，原告並未列報出售土地收入及土地成本，而給付同發公司一二七、五○○、○○○元並取○○○區○○段○○段○○○○號等十五筆土地，核與八十年度申報營業收入工程工地並不相同，被告將該十五筆土地轉列在建土地（存貨），尚無不合。
三、原告所舉建築相關法規，為取得雜項工程、使用執照等權利證明文件之相關說明，惟本件營建相關費用屬土地成本或建物成本之認定，自應依所得稅法及查核準則之相關規定辦理，原告支付嘉華委員會一○九、八一○、○○○元，為取○○○區○○段○○段○○○○號等十五筆土地之價款，應無不合。
四、有關雜項使用執照之成本，據原告說明雜項工程由勇州公司負責，原告已另支付勇州公司二、四五○、○○○元，是原告所訴給付嘉華委員會一○九、八○○、○○○元為材料成本云云，核無足採。
五、綜上所述，原告之訴顯無理由，請求駁回等語。理由
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項所明定。「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分，依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」復為同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用（本院六十一年判字第一九八號判例及八十二年度判字第二○八八號、第二七二○號判決參照）。又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」查核準則第六條第一項亦定有明文。
二、本件原告民國八十年營利事業所得稅結算申報，列報營業收入三七八、五五四、○九七元，營業成本三七四、七○六、七三五元，全年課稅所得額一、一四五、四○四元，經被告查核，關於營業成本部分，以原告委託鼎州公司興建房屋出售，未能提示應耗用材料明細表或可估算材料耗用資料供核，致營業成本無法據以勾稽，乃依所得稅法第八十三條規定按其同業利潤標準毛利率百分之四十六，核定其營業毛利為一七四、一三四、八八五元及營業成本二○四、四一九、二一二元，減除依查帳認定之營業費用，查核結果營業淨利超過以當年度全部營業收入淨額按同業利潤標準淨利率百分之十六核定之所得額六○、五六八、六五五元，乃依照查核準則第六條第一項但書規定，按同業利潤標準淨利率百分之十六，核定其全年營業淨利為六○、五六八、六五五元，加計非營業收入八一、○六八元，核定課稅所得額為六○、六四九、七二三元，應納營利事業所得稅為一五、一
五二、四三○元。原告不服前開處分，循序提起行政訴訟，經本院判決撤銷原再訴願決定、訴願決定及原處分，被告重為復查，仍以原告七十七年度列報直接材料一○九、八一○、○○○元為支付土地之價款，非屬營業成本，而為與前經撤銷之原處分相同內容之處分，揆之前開規定，並無不合。原告不服，再循序提起行政訴訟，並以如事實欄所示各節，據為爭執。經查：
（一）原告八十年度申報其於坐落臺北市○○區○○段二小段土地興建房屋出售，其工程成本（出售房屋成本）三七四、七○六、七三五元，其中屬七十八年度投入直接材料成本一六三、五一九、三一四元，原告提出材料支出憑證僅為五三、七○九、三一四元，差額為一○九、八一○、○○○元。原告就此係主張：
因原告興建之金石山莊，已由嘉華委員會與承包商開發整地完畢，並獲雜項使用執照，原告即享有此等已完成雜項工程之利益，遂於七十七年八月八日與同發公司就雜項工程費用分攤問題，簽定協議書，以解決雙方及嘉華委員會、勇州公司間之糾紛，因而支付同發公司一二七、五○○、○○○元，本件工程款一○九、八一○、○○○元即為其中之一部云云，並提出協議書、收款收據等為證。
（二）依卷附之協議書所載，本件協議書係雙方共同出資解決嘉華委員會因原經○○○區○○段○○段土地所發生之財務糾紛而訂立。協議書第二條約定，同發公司應將坐落萬芳段二小段第七○二、七二一、七二一之一、七二四、七二五、七二五之一、七二九、七三三、七三五、七三六、七三七、六一一、六一二、
六一四、六六七地號土地應有部分各二分之一移轉與原告或原告所指定之人；又協議書第四條約定，原告於取得嘉華委員會出讓權利之決議書，及同發公司交付移轉前開土地所需文件之同時，給付同發公司一二七、五○○、○○○元。
（三）依原告所提出之土地登記謄本所載，上述土地一部因徵收而登記為臺北市所有，其餘則分別登記為原告、林富惠、蘇室定及同發公司所有。另原告申報其所興建房屋之基地，為張良生、張炎虎等人所提供，其土地地號分別為：萬芳段二小段六一五、六一六、六一七、六一八、六一九、六二○、六二一、六二二、六二三、六二四、六二五、六二六、六二七、六二八、六二九、六三二、六
三三、六三四、六三五、六三六、六三七、六四九、六五二、六五四、六五五、六六一、六七三、六七四、六九二、六九四、六九五、六九六地號共三十二筆土地，土地由土地所有權人出售，房屋由原告出售，各取得相關價款；又原告於原處分程序中所提出與鼎州營造股份有限公司簽訂之工程合約書，亦載明工程地點為前開三十二筆土地，此有合建契約書、工程合約書附於原處分卷可憑。是原告所申報興建房屋之基地，與依前開協議書應由原告取得之土地，並不相同。再者，原告依協議書可取得之前開土地，尚未動工興建房屋，為原告所不爭，由此應認原告所申報之工程成本（出售房屋成本），與原告依前開協議書取得之土地無關，亦即原告因協議書而支付之款項與本件興建之房屋無關。原告謂其支付同發公司之款項，乃係支付興建本件房屋之需而進行之整地費用云云，並非可採，被告自得將此一○九、八一○、○○○元自營業成本中予以剔除。
三、綜上所述，本件原告所述，並不足採，被告所為處分核無違誤，一再訴願決定遞予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求併予撤銷，為無理由，應予駁回。又因本件事證已然明確，原告所為其他主張及舉證，與結果均不生影響，爰不予一一論述，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年九月二十四日
最高行政法院第四庭
審判長法官葉振權
法官黃璽君法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十年九月二十五日