裁判字號：臺中高等行政法院95年訴字第93號判決
裁判日期：民國95年05月11日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00093號原告甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月16日台財訴字第09400565770號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告係大里廣濟中醫診所負責人，民國（下同）91年度綜合所得稅結算申報，列報取自該診所執行業務所得新台幣（下同）1,545,837元，經被告所屬大屯稽徵所核定3,321,314元，通報被告所屬雲林縣分局歸課綜合所得總額3,360,011元，補徵應納稅額485,298元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明及陳述：
一、原告部分：原告經合法通知，未於言詞辯論期日到庭，據其提出之書狀，所為之聲明及陳述如下：
㈠聲明：求為判決：
⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡陳述：
⒈按法律，公司組織之設立應依據公司法，行號（商業）
組織之設立應依據商業登記法，而執行業務者組織之設立目前則是適用民法第2編債之第2章各種之債之第18節合夥各條款。
⒉民法第667條規定：「稱合夥者，謂二人以上互約出資
以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。金錢以外之出資，應估定價額為其出資額。未經估定者，以他合夥人之平均出資額視為其出資額。」另最高法院22年上字第2894號判決：「合夥不以已實行出資為成立要件。合夥為二人以上互為出資以經營共同事業之契約，只須有各合夥人悉為出資之約定，並不以各合夥人皆以實行出資為成立要件，合夥人不履行其出資義務者，雖得依民法第254條解除契約，或依民法第688條予以開除，要不得因此而謂合夥契約尚未成立。」。
⒊執行業務者之組織分為獨資或合夥，課稅則分為按部頒
標準、書面審查、查帳三種。執行業務者之組織是獨資或合夥，不應因有無提供出資額證明、收支帳簿憑證或盈餘收支分配流程相關證明而不同，未提供出資額證明、收支帳簿憑證或盈餘收支分配流程相關證明至多以帳冊不全為由，以部頒標準核定其所得，而非逕行以獨資核定之。
⒋原告於93年9月收到被告所屬雲林縣分局所寄予91年度
核定通知書及繳款書，經向被告所屬之大屯稽徵所申請更正並提供相關證明文件後，該所仍對原告所執業之大里廣濟中醫診所為一聯合執業之實體不予認同。該診所為一個以勞務出資為主之聯合執業診所，並不因期間醫師之變動及合夥比例之變更而改變合夥之事實，且該診所於合夥醫師一有變動時，各合夥醫師即重新訂定聯合執業合約書及盈餘分配比例，並依照此合夥盈餘分配比例下之盈餘收入申報當年度之執行業務所得。又被告所屬大屯稽徵所表示，勞務出資亦須提示對等之估定價額為出資額，該診所為勞務出資，其估定價額即以各合夥醫師每月看診並向健保局申報之業績占診所總申報之比例，為其勞務出資及分配之比例。原告已依此合夥模式下提供該診所當年度盈餘分配表等相關證明文件給被告所屬大屯稽徵所查核，但該所仍要求原告尚須提供資金流程等文件方可認定，然依上所述，資金流程並非認定診所是否為聯合執業之依據，且91年當年被告所屬大屯稽徵所並未要求該診所提供盈餘分配之資金流程，以致在經過近二年後，該診所已讓售於他人，加上原告於93年2月搬家，資料多已散失，故被告不應當因原告無法提供資金流程而予以否定該診所為一合夥之實體。
⒌該診所於91年確實由原告與 林奇慧 、 林伯欣 、 葉東明 、
蔡宏銘 、 蔡蕙君 、 吳姿慧 及 王怡仁 等醫師聯合執業經營診所，該診所係由原告開設，且由原告與上述林奇慧等合夥醫師提供專門技術共同看診，亦依合夥期間各醫師於合約中約定之診次佔診所總診次之比例，做為日後盈餘分配之比例。並於次年依此合約之盈餘分配比例申報綜合所得稅，此亦符合執行業務所得查核辦法第5條規定。
⒍綜上，請求判決如訴之聲明。
二、被告部分：㈠聲明：求為判決駁回原告之訴。
㈡陳述：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之‧‧‧第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除‧‧‧成本‧‧‧及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第14條第1項第2類前段及第83條第1項所明定。次按「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。」為執行業務所得查核辦法第5條第1項前段所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」行政法院（現已改制為最高行政法院）36年度判字第16號著有判例。
⒉原告91年度列報取自該診所執行業務所得1,545,837元
，被告初查依原告填報之執行業務狀況調查紀錄表及中央健康保險局通報資料核定收入總額15,041,122元，減除必要費用11,719,808元，核定執行業務所得3,321,314元。原告主張91年度與林奇慧醫師、 林柏欣 醫師、葉東明醫師、蔡宏銘醫師、蔡蕙君醫師、吳姿慧醫師及王怡仁醫師（以下簡稱合夥醫師）聯合執業經營診所，該診所係由其以現物出資，由上述合夥醫師提供勞務出資，並依合夥期間各合夥醫師健保申報業績占診所總申報之比例為其勞務出資及盈餘分配之比例，原查不應以其未提供盈餘分配資金流程而予以否定該診所為一合夥之實體云云，經被告復查決定略以，查依該診所聯合執業合約書記載，該診所所有醫療設備、折舊、店租及一切開銷費用均由該診所先行支付，並依各合夥醫師健保收入占診所年度健保總收入比例計算年度盈虧分配，經被告於94年6月3日以中區國稅法二字第0940025822號函請原告提示該診所合夥盈餘分配資金流程等證明文件供核，惟迄未提示。次查被告於94年4月7日以中區國稅法二字第0000000000A號函請合夥醫師蔡蕙君至被告說明，蔡蕙君表示未曾加入合夥，亦未訂立聯合執業合約書，其報酬係依排定看診次數多寡決定底薪後再按看診量抽成，且91年度僅7月於該診所看診，有蔡蕙君之談話筆錄可稽，惟查原告提供之該診所盈餘分配比例表7至9月均有蔡蕙君之健保申報業績資料。又該診所醫療設備等皆由原告提供，而其他合夥醫師卻得完全依合夥期間健保收入占診所年度健保總收入之比例作為盈餘分配計算之基礎，與常理不符，依首揭行政法院判例意旨，自不能認原告主張之事實為真實，依前揭規定，原核定並無不合，復查後乃予駁回。原告不服，提起訴願，財政部持與被告相同之論見，予以駁回。
⒊訴訟意旨略謂：依民法第667條及最高法院22上字第289
4號判決，合夥不以已實行出資為成立要件，執行業務者之組織是獨資或合夥，不應因有無提供出資額證明、收支帳簿憑證或盈餘收支分配流程相關證明而有不同，若未提供亦應以帳冊不全為由，以部頒標準核定所得，而非逕以獨資核定。大里廣濟中醫診所為以勞務出資為主之聯合執業診所，91年度確實由原告與林奇慧、林柏欣、葉東明、蔡宏銘、蔡蕙君、吳姿慧及王怡仁等醫師共同聯合經營，並依合夥期間各醫師於合約中約定之診次佔診所總診次之比例作為日後盈餘分配之比例，於次年依此合約之盈餘分配比例申報綜合所得稅，原查不應以原告未提供盈餘收支分配資金流程而予以否定該診所為一合夥之實體云云。
⒋查原告雖已提示該診所聯合執業合約書，惟經被告函請
合夥醫師蔡蕙君至被告說明，蔡蕙君表示未曾加入合夥，亦未訂立聯合執業合約書，其報酬係依排定看診次數多寡決定底薪後再按看診量抽成，且91年度僅7月於該診所看診，有蔡蕙君之談話筆錄可稽，然原告所提供之該診所盈餘分配比例表7至9月卻均有蔡蕙君之健保申報業績資料。次依該診所聯合執業合約書記載，該診所醫療設備等皆由原告提供，而其他合夥醫師卻得完全依合夥期間健保收入占診所年度健保總收入之比例作為盈餘分配計算之基礎，與常理不符，且原告未能提示該診所合夥人盈餘分配之資金流程資料供核。原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。⒌基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款之情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：‧‧‧第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除‧‧‧成本‧‧‧及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第14條第1項第2類前段及第83條第1項定有明文。又「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。」亦為執行業務所得查核辦法第5條第1項前段所規定。
三、原告係大里廣濟中醫診所負責人，91年度綜合所得稅結算申報，列報取自該診所執行業務所得1,545,837元，被告依原告填報之執行業務狀況調查紀錄表及中央健康保險局通報資料核定收入總額15,041,122元，減除必要費用11,719,808元，核定執行業務所得3,321,314元。原告不服申請復查，主張91年度與林奇慧醫師、林柏欣醫師、葉東明醫師、蔡宏銘醫師、蔡蕙君醫師、吳姿慧醫師及王怡仁醫師聯合執業經營診所，該診所係由其以現物出資，由上述合夥醫師提供勞務出資，並依合夥期間各合夥醫師健保申報業績占診所總申報之比例為其勞務出資及盈餘分配之比例，被告不應以其未提供盈餘分配資金流程而予以否定該診所為一合夥之實體等語，經被告復查決定以，依該診所聯合執業合約書記載，該診所所有醫療設備、折舊、店租及一切開銷費用均由該診所先行支付，並依各合夥醫師健保收入占診所年度健保總收入比例計算年度盈虧分配，經被告於94年6月3日以中區國稅法二字第0940025822號函請原告提示該診所合夥盈餘分配資金流程等證明文件供核，惟迄未提示。被告於94年4月7日以中區國稅法二字第0000000000A號函請合夥醫師蔡蕙君至被告說明，蔡蕙君則表示未曾加入合夥，亦未訂立聯合執業合約書，其報酬係依排定看診次數多寡決定底薪後再按看診量抽成，且91年度僅7月於該診所看診，此亦有蔡蕙君之談話筆錄可稽，然原告提供之該診所盈餘分配比例表7至9月均有蔡蕙君之健保申報業績資料。又該診所醫療設備等皆由原告提供，而其他合夥醫師卻得完全依合夥期間健保收入占診所年度健保總收入之比例作為盈餘分配計算之基礎，與常情不符，自不能認訴願人主張之事實為真實，依前揭規定，原核定並無不合，乃駁回原告復查之申請，揆諸首揭規定，原處分及復查決定，並無違誤。
四、原告起訴主張：民法第667條規定：「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。金錢以外之出資，應估定價額為其出資額。未經估定者，以他合夥人之平均出資額視為其出資額。」執行業務者之組織分為獨資或合夥，課稅則分為按部頒標準、書面審查、查帳三種。執行業務者之組織是獨資或合夥，不應因有無提供出資額證明、收支帳簿憑證或盈餘收支分配流程相關證明而不同，未提供出資額證明、收支帳簿憑證或盈餘收支分配流程相關證明至多以帳冊不全為由，以部頒標準核定其所得，而非逕行以獨資核定之。原告於93年9月接獲被告所屬雲林縣分局所寄予91年度核定通知書及繳款書，經向被告所屬之大屯稽徵所申請更正並提供相關證明文件後，該所仍對原告所執業之大里廣濟中醫診所為一聯合執業之實體不予認同。該診所為一個以勞務出資為主之聯合執業診所，並不因期間醫師之變動及合夥比例之變更而改變合夥之事實，且該診所於合夥醫師一有變動時，各合夥醫師即重新訂定聯合執業合約書及盈餘分配比例，並依照此合夥盈餘分配比例下之盈餘收入申報當年度之執行業務所得。被告表示，勞務出資亦須提示對等之估定價額為出資額，該診所為勞務出資，其估定價額即以各合夥醫師每月看診並向健保局申報之業績占診所總申報之比例，為其勞務出資及分配之比例。原告已依合夥提供該診所當年度盈餘分配表等相關證明文件給被告查核，但仍要求原告尚須提供資金流程等文件方可認定，然依上所述，資金流程並非認定診所是否為聯合執業之依據，且91年當年被告所屬大屯稽徵所並未要求該診所提供盈餘分配之資金流程，以致在經過近二年後，該診所已讓售於他人，加上原告於93年2月搬家，資料多已散失，故被告不應當因原告無法提供資金流程而予以否定該診所為一合夥之實體。該診所於91年確實由原告與林奇慧、林伯欣、葉東明、蔡宏銘、蔡蕙君、吳姿慧及王怡仁等醫師聯合執業經營診所，該診所係由原告開設，且由原告與上述林奇慧等合夥醫師提供專門技術共同看診，亦依合夥期間各醫師於合約中約定之診次佔診所總診次之比例，做為日後盈餘分配之比例。並於次年依此合約之盈餘分配比例申報綜合所得稅，此亦符合執行業務所得查核辦法第5條規定云云，然查：
㈠依原告所提該診所聯合執業合約書記載，該診所醫療設備
等皆由原告提供，而其他合夥醫師卻得完全依合夥期間健保收入占診所年度健保總收入之比例作為盈餘分配計算之基礎（見本院卷第8頁至第27頁聯合執業合約書第7條分配方式㈠㈡），顯與常情不符，經被告於94年6月3日以中區國稅法二字第0940025822號函請原告提示該診所合夥盈餘分配資金流程等證明文件供核（見原處分卷第12頁及第13頁），惟迄未提示。原告未能提示該診所合夥人盈餘分配之資金流程資料供核，與首揭規定不符，所為主張並非可採。
㈡原告雖已提示該診所聯合執業合約書，惟經被告函請合夥
醫師蔡蕙君至被告說明（見本院卷第21頁被告94年4月7日中區國稅法二字第0000000000A號函），蔡蕙君表示未曾加入合夥，亦未訂立聯合執業合約書，其報酬係依排定看診次數多寡決定底薪後再按看診量抽成，且91年度僅7月於該診所看診，此有蔡蕙君之約談紀錄附於原處分卷可稽（見原處分卷第29頁及第30頁），而原告所提供之該診所盈餘分配比例表7至9月卻均有蔡蕙君之健保申報業績資料。與蔡蕙君所述並不相符，另函請其他原告所稱之合夥人則均未前往說明，原告主張合夥亦非可採信。
五、綜上所述，原告主張均非可採，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國95年5月11日
第二庭審判長法官王茂修
法官林金本法官莊金昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國95年5月11日
書記官邱吉雄