裁判字號：高雄高等行政法院93年訴字第789號判決
裁判日期：民國93年12月22日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決九十三年度訴字第七八九號
原告名港旅館有限公司代表人甲○○○○被告財政部高雄市國稅局代表人 邱政茂 局長訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年八月十日台財訴字第○九三○○二八六二一○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告九十年度營利事業所得稅結算申報，原申報營業收入淨額新台幣（下同）六百四十四萬四千五百四十三元及非營業收入總額七百三十三元，並按擴大書面審核純益率百分之七（行業代號八八○二─一一，小業別：旅館【社】），申報全年所得額為四十五萬一千一百七十元。被告初查以原告漏報營業收入一百零五萬六千二百七十六元、利息收入一千三百七十元，計漏報所得額七十一萬九千六百三十七元，乃核定原告全年課稅所得額為一百十七萬零八百零七元；並以原告漏報營業收入一百零五萬六千二百七十六元、利息收入一千三百七十元，按其所漏稅額十七萬九千七百七十二元處以○．八倍罰鍰十四萬三千八百元（計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）本稅部份：
１、依九十年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點規定：「適用本要點之申報案件，經發現有短、漏報情事時，應按下列規定補稅處罰．．．（二）短、漏營業額之成本末列報者，得適用同業利潤標準之毛利率核計漏報所得額。惟核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。．．．」所稱核定之所得額依被告之計算方式係指計算至營業淨利為止（即：營業收入減除營業成本再減除營業費用，尚不包含非營業收入及非營業支出）。簡言之，依前揭實施要點之規定，若有短漏報所得額時，最終核定之所得額（即營業淨利）應以申報營業收入加計漏報收入乘上同業利潤標準（十九％）為限。其目的在避免造成有辦理結算申報者反居於不利之境地（因未申報者亦為全部營業收入依同業利潤標準核定）。
２、準此，依全年核定之營業收入七百五十萬零八百十九元（含漏報一百零五萬六千二百七十六元）乘淨利率十九％，等於營業淨利一百四十二萬五千一百五十五元，尚低於原申報數二百三十萬八千一百八十六元。是以尚無漏報課稅所得額之情形（原告為符合擴大書面審核之規定，申報數已較實際情況為高）。財政部訴願決定書所稱：訴願人顯對結算申報「帳載結算金額」欄及「依法調整金額」欄之定義有所誤解云云，實不知何誤解之有？
（二）罰鍰部分
１、按所得稅法第一百十條第一項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為法所明定，應申報課稅之所得有漏報者，才有處罰之問題。
２、依前揭所言，本案經計算之結果，尚無漏報課稅之情事，並原告亦非故意漏報，是則依法處以罰鍰之理由已不存在，應予撤銷。
（三）綜上，原告依法計算並無漏報課稅所得之情形，再者處罰之理由已不存在，應考量原告納稅義務人之商艱，及其雖有疏忽漏報收入但無漏報課稅所得之適法性，准予撤銷訴願及復查決定暨原處分。
乙、被告主張之理由：
（一）按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」所得稅法第七十一條第一項前段明文規定。另按「適用本要點之申報案件，經發現有短、漏報情事時，應按下列規定補稅處罰．．．（二）短、漏營業額之成本末列報者，得適用同業利潤標準之毛利率核計漏報所得額。惟核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。．．．」為九十年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點規定。
（二）查，原告本年度申報營業收入淨額六百四十四萬四千五百四十三元及非營業收入總額七百三十三元，並按擴大書審純益率七％（行業代號八八○二－一一，小業別：旅館【社】），申報全年所得額四十五萬一千一百七十元，應納稅額十萬二千七百九十三元；被告核定時，因原告短漏報營業收入一百零五萬六千二百七十六元，利息收入一千三百七十元，乃依首揭九十年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點第九點（二）規定，僅就短、漏報營業額一百零五萬六千二百七十六元，按財政部頒同業利潤標準（行業代號八八○二－一一）毛利率六八％，核計漏報所得額為七十一萬八千二百六十七元，加計漏報之利息收入一千三百七十元及原申報所得額四十五萬一千一百七十元，核定全年所得額為一百十七萬八百零七元，應納稅額為二十八萬二千七百零一元。揆諸首揭規定，洵無不合。
（三）又查，原告辦理結算申報時，已按營業收入淨額六百四十四萬四千五百四十三元加計非營業收益七百三十三元，按百分之七純益率，自行調整申報全年課稅所得額為四十五萬一千一百七十元，申報金額及方式，已非如原告起訴狀所述，亦即原告帳載「非營業損失及費用」二百二十四萬四千九百三十三元，已因自行調整後申報為○元，是應無所訴為虧損情事，原告顯對結算申報「帳載結算金額」欄及「依法調整金額」欄之定義有所誤解，委無足採。
（四）又查原告本年度短漏報所得額七十一萬九千六百三十七元，致短漏報所得稅額十七萬九千七百七十二元，已如前述，除予以補稅外，被告另依所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額處以○．八倍罰鍰計十四萬三千八百元，亦無不合。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。
」所得稅法第二十四條第一項及第一百十條第一項分別定有明文。又「凡全年營業收入淨額及非營業收入【不包括土地之附著物（如房屋等）之交易增益暨依法免計入所得額課稅之收入】合計在新臺幣三千萬元以下之營利事業，其年度結算申報，書表齊全，自行依法調整之純益率在下列標準以上並於申報期限截止前繳清應納稅款者，應就其申報案件予以書面審核：．．．．．．（六）營造業（造墓及靈骨塔營建除外）；預拌混凝土製造；旅館業；餐盒業；一般便餐、麵食、點心店；不動產投資興建及租售；廣播電視業；廣告業………………………………………………………７％」「適用本要點之申報案件，經發現有短、漏報情事時，應按下列規定補稅處罰：．．．．．．（二）短、漏報營業額之成本未列報者，得適用同業利潤標準之毛利率核計漏報所得額，惟核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」則分別為九十年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點第二點第六款及第九點第二款所明定。查擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點乃為減少稽徵成本及納稅成本經財政部核定實施之行政規則，並是各種關於營利事業所得通案認定標準中純益率最低者，而為稽徵機關進行稽徵及營利事業辦理營利事業所得稅結算申報時所採行；其中上述第九點第二款規定，乃斟酌該要點規定之特性，暨同業利潤標準是關於各種純益率通案認定標準中最高者之意旨下，所為之規定，核與所得稅法關於營利事業所得額核定之相關規定無違，爰予援用。
二、本件原告因九十年度營利事業所得稅結算申報，原申報營業收入淨額六百四十四萬四千五百四十三元及非營業收入總額七百三十三元，並按擴大書面審核純益率百分之七（行業代號八八○二─一一，小業別：旅館【社】），申報全年所得額四十五萬一千一百七十元。嗣經被告查得原告短漏報營業收入一百零五萬六千二百七十六元、利息收入一千三百七十元，計漏報所得額七十一萬九千六百三十七元，乃核定原告全年課稅所得額為一百十七萬零八百零七元；並按所漏稅額十七萬九千七百七十二元處以○．八倍罰鍰計十四萬三千八百元（計至百元止）等情，已經兩造分別陳述甚明，並有核定通知書、處分書及復查決定書附原處分卷可稽，足堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以其本年度之營利事業所得稅結算申報，雖有漏報營業收入情事，惟依九十年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點第九點第二款規定，若有短漏報所得時，最終核定之所得額（即營業淨利）應以申報之營業收入加計漏報收入乘以同業利潤標準淨利率（十九％）為限，其目的即在避免造成有辦理結算申報者反居於不利之境地（因未申報者亦為全部營業收入依同業利潤標準淨利率核定），則以原告本年度全年營業收入七百五十萬零八百十九元（含漏報一百零五萬六千二百七十六元）乘淨利率百分之十九所得之營業淨利一百四十二萬五千一百五十五元，尚低於原申報之營業淨利二百三十萬八千一百八十六元；是原告並無漏報課稅所得額情事，被告所為補稅及罰鍰處分，均有違誤等語，資為爭執。
三、經查：
（一）按「九十年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」乃針對全年營業收入淨額及非營業收入【不包括土地之附著物（如房屋等）之交易增益暨依法免計入所得額課稅之收入】合計在三千萬元以下之營利事業，為簡化稽徵作業，及推行稽徵機關之便民服務，就此等營利事業，於其年度結算申報，書表齊全，並自行調整純益率在該要點所訂標準以上，且於申報期限截止前繳清應納稅款者，得享有就其申報案件予以書面審核利益之制度。故得適用此要點之營利事業，必是全年營業收入淨額及非營業收入【不包括土地之附著物（如房屋等）之交易增益暨依法免計入所得額課稅之收入】合計在三千萬元以下，並因依據所得稅法第七十一條規定，我國營利事業所得稅係採自報自繳制，營利事業應於法定期間內，向該管稽徵機關申報其營利事業收入總額之項目及總額，並計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納；故「九十年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」中所稱營業收入或非營業收入當均是以營利事業當年度營利事業所得稅結算申報書上「自行依法調整後金額」欄位之記載即俗稱申報數為準（若有漏報收入者，即應再加計漏報之數額），核與該營利事業所得稅申報書上「帳載結算金額」欄位之記載即俗稱帳載數無涉。又所謂「漏報」，係指納稅義務人依法應申報而漏未申報之意，另所謂漏稅額，則係指因納稅義務人漏報而發生申報之應納稅額低於核定之應納稅額間之差額；加以適用「擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」申報營利事業所得稅之營利事業，其必須將該年度申報之全年所得額調整至符合要點規定之純益率以上，是該營利事業是否有漏報營業收入致有漏稅額，即應自其申報之營業收入、全年所得額、課稅所得額及應納稅額與核定結果合併觀察之。
（二）查本件原告九十年度營利事業所得稅結算申報，原申報營業收入淨額六百四十四萬四千五百四十三元及非營業收入總額七百三十三元，嗣經被告查得原告漏報營業收入一百零五萬六千二百七十六元、利息收入一千三百七十元等情，有原告出具之承諾書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單附原處分卷可稽，自堪認定。又原告本年度是按擴大書面審核純益率百分之七（行業代號八八○二─一一，小業別：旅館【社】），辦理營利事業所得稅之結算申報，則經兩造分別陳述在卷，並有九十年度營利事業所得稅結算申報核定通知書在原處分卷可按；是關於原告上述漏報之營業收入，即應按前述「九十年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」第九點規定核定其所得額；而被告即是依上述規定，先就原告漏報之營業收入一百零五萬六千二百七十六元，依其行業別按同業利潤標準毛利率百分之六十八核算此部分之所得額，再加計漏報之利息收入一千三百七十元，核定原告本年度漏報所得額為七十一萬九千六百三十七元，並加計原告原申報之所得額四十五萬一千一百七十元，核定原告本年度全年課稅所得額為一百十七萬零八百零七元一節，則據被告陳述甚明，並有核定通知書可按。又原告本年度申報之營業收入淨額為六百四十四萬四千五百四十三元，加計原告漏報之營業收入一百零五萬六千二百七十六元，合計為七百五十萬零八百十九元，按原告業別之淨利率百分之十九計算結果，其營業淨利已達一百四十二萬五千一百五十五元，遠大於前述被告核定之應稅所得額，故本件並無前述「九十年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」第九點第二款後段規定之情況。又原告本年度申報之營業淨利雖高達二百三十萬八千一百八十六元，然其又申報營業損失及費用共二百二十四萬四千九百三十三元、全年所得額四十五萬一千一百七十元，而此即原告為配合上述要點純益率百分之七所為之調整，並非依帳載資料結算申報之結果；且經被告依上述要點第九點核算結果，原告本年度全年所得額為一百十七萬零八百零七元（課稅所得額亦同），高於原告自行申報之全年所得額四十五萬一千一百七十元，故原告有漏報營業收入及非營業收入，且因此有短報全年所得額及課稅所得額甚明。故原告以依被告核定之營業收入七百五十萬零八百十九元（含漏報一百零五萬六千二百七十六元）乘以淨利率百分之十九，得出原告營業淨利為一百四十二萬五千一百五十五元，尚低於原告申報之營業淨利二百三十萬八千一百八十六元，爭執原告並無漏報課稅所得額云云，實有誤會，而不足採。
（三）綜上，原告本年度確有漏報營業收入一百零五萬六千二百七十六元、利息收入一千三百七十元，故被告依上述「九十年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」第九點規定核定原告全年所得額為一百十七萬零八百零七元，核屬有據；經與原告申報之全年所得額四十五萬一千一百七十元比較結果，原告合計共漏報全年所得額七十一萬九千六百三十七元，漏稅額為十七萬九千七百七十二元一節，即堪認定。
四、又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．。」業經司法院釋字第二七五號解釋在案。查依所得稅法第七十一條規定，營利事業所得稅應由納稅義務人自報自繳；原告本年度營利事業所得稅結算申報，確有漏報營業收入及利息收入情事，並因原告本年度是依「九十年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」調整申報數，辦理營利事業所得稅結算申報，是被告依該要點第九點核算結果，原告因漏報上述收入而逃漏營利事業所得稅十七萬九千七百七十二元，已如上述；而就此因收入之漏報致逃漏營利事業所得稅之事實，原告雖無故意，然其既為納稅義務人，對申報之內容本即有注意義務，而此並為其所能注意，然其卻不注意，則其有過失甚明。而依上述司法院釋字第二七五號解釋，行政罰並不以故意為必要，是雖原告就本件漏稅之事實並無故意，但其既有過失，其自構成所得稅法第一百十條第一項規定之違章。故原告以其並非故意漏報，爭執不應對其處罰云云，自難採取。是被告按原告所漏稅額十七萬九千七百七十二元，依據所得稅法第一百十條第一項規定，並參酌「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，斟酌原告漏稅額已超過五萬元，及其已立具承諾書之情狀，裁處漏稅額○．八倍罰鍰計十四萬三千八百元（計至百元止），即屬有據。
五、綜上所述，原告之主張並無可採。被告以原告漏報營業收入一百零五萬六千二百七十六元、利息收入一千三百七十元，合計漏報所得額七十一萬九千六百三十七元，核定全年課稅所得額為一百十七萬零八百零七元；除補徵稅額外，並依所得稅法第一百十條第一項規定裁處所漏稅額○．八倍罰鍰計十四萬三千八百元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十二月二十二日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官李協明法官楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十三年十二月二十二日
法院書記官李建霆