裁判字號：最高行政法院95年判字第1208號判決
裁判日期：民國95年07月31日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
95年度判字第01208號上訴人甲○○訴訟代理人 郭慶輝 被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年3月17日臺北高等行政法院92年度訴字第03962號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人核定綜合所得總額為新臺幣（下同）5,479,233元，淨額為4,887,097元，上訴人對強制歸戶上訴人與配偶投資日正紙器股份有限公司（下稱日正公司）之營利所得計4,993,198元部分不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）本件屬86年度以前之累積未分配盈餘於89年度歸戶，應適用財政部88年7月15日臺財稅第000000000號函釋，依現行所得稅法第66條之9規定加徵百分之10營利事業所得稅，而非強制歸戶課稅。（二）修正前所得稅法第76條之1第2項及現行所得稅法第76條之1第2項、所得稅法第66條之9、營利事業所得稅查核準則第111條之1等對未分配盈餘計算之規定，上訴人可就新、舊法從優選擇適用，惟被上訴人對未分配盈餘核定數正確性無法提出紀錄，上訴人無從認定扣除項目及計算選擇；又被上訴人核定日正公司累積未分配盈餘之計算紀錄及法令依據，經上訴人兩次申請抄錄影印，被上訴人均無法提示，並函復部分資料已銷毀，而依上訴人自行重新計算後正確金額為3,311,061元，低於實收資本額7,500,000元，故無強制歸戶問題。（三）日正公司並未因強制歸戶被核課稅捐受有損害，真正受害者為上訴人，上訴人業於92年7月21日以日正公司之名義向被上訴人申請依財政部88年7月15日臺財稅第000000000號函釋規定更正日正公司之累積未分配盈餘數。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：（一）上訴人及其配偶為日正公司之股東，該公司截至86年度止累積未分配盈餘經核定已超過已收資本額之百分之百，被上訴人所屬桃園縣分局於88年10月26日函請該公司辦理增資、分配或選定加徵營利事業所得稅，該通知函於88年10月29日送達，惟該公司並未於規定期間內辦理增資、分配或選定加徵營利事業所得稅，被上訴人遂依所得稅法第76條之1規定於89年度按每股東之應分配數予以歸戶，核定上訴人及其配偶營利所得各為2,496,599元，併課上訴人當年度綜合所得稅，並無違誤。（二）修正前所得稅法第76條之1之未分配盈餘，係以主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除同條第2項所列各款之餘額為準，而所謂「核定之營利事業所得額」，係指主管稽徵機關就每年度營利事業所得稅申報案件，所核定之每年度營利事業所得額，納稅義務人對於核定之稅捐處分，如有不服，本得依稅捐稽徵法第35條申請復查，如未依法申請復查致使該核定稅捐之處分確定，僅得依行政程序法第128條規定申請撤銷、廢止或變更原處分，或由納稅義務人依稅捐稽徵法第28條申請退還溢繳之稅款，該已確定之核定稅捐處分在未依上述法定程序撤銷、廢止或變更前，仍具有存續力及確認效力。另被上訴人於查得日正公司截至86年度止累積未分配盈餘超過已收資本額百分之百，通知於文到10日內，檢送所得稅法第76條之1第2項所列減除項目證明文件前來核對，並期限內辦理增資、分配或選定加徵營利事業所得稅，惟日正公司並未於規定期間內檢送可減除項目之證明文件，被上訴人依自核定當年度營利事業所得額減除應納營利事業所得稅及法定盈餘公積，核定當年度可分配盈餘金額，並無不合。（三）上訴人所稱之所得稅法第66條之9第1項，係指自87年度起，營利事業「當年度」之盈餘未作分配，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，而非「累積」未分配盈餘；上訴人顯係誤解法令；又日正公司無法提示修正前所得稅法第76條之1第2項所列減除項目證明文件供核，自無財政部88年7月15日臺財稅第000000000號函釋之適用等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件係就日正公司截至86年度止之累積未分配盈餘強制歸戶，自應適用修正前所得稅法第76條之1規定，該條所定之未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除同條第2項所列各款之餘額為準；而所謂核定之營利事業所得額，係指主管稽徵機關就每年度營利事業所得稅申報案件，所核定之每年度營利事業所得額；又上訴人配偶 陳進吉 為日正公司之負責人，日正公司就被上訴人核定該公司上開年度之營利事業所得額並未提起行政救濟，又日正公司於被上訴人所屬桃園分局查得截至86年度止累積未分配盈餘超過已收資本額百分之百，通知於文到10日內，檢送未分配盈餘減除項目證明文件前往核對，並於1個月內選擇辦理增資、分配或選定加徵營利事業所得稅，惟日正公司並未於規定期間內檢送可減除項目之證明文件，被上訴人依自核定當年度營利事業所得額減除應納營利事業所得稅及法定盈餘公積，核定當年度可分配盈餘金額，自非無據；又所得稅法第66條之9第1項係指自87年度起，營利事業「當年度」之盈餘未作分配，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，非謂累積未分配盈餘自87年度起僅加徵百分之10營利事業所得稅，而不適用所得稅法第76條之1之規定，上訴人主張均無可採等語，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、上訴人上訴意旨復以：被上訴人依財政部77年12月30日台財稅字第77066755號函於89年度強制歸戶上訴人截至86年底投資日正公司之未分配盈餘，然實際歸戶既發生於00年，符合財政部88年7月15日台財稅字第881925982號函，即實際歸戶年度於87年度以後者，應依86年12月30日修正公布之所得稅法第76條之1第2項為原則，亦即未分配盈餘之計算依同法第66條之9第2項計算，惟原判決卻認本件應依修正前所得稅法第76條之1規定，明顯違反上開函釋之意旨，顯有判決違背法令之違法。與上訴人相同情形之日正公司其他股東 陳進萬 綜合所得稅事件，已經臺北高等行政法院92年度訴字第4596號判決撤銷訴願決定及原處分。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。
六、本院查：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。‧‧‧」「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。前項所稱未分配盈餘，除依第六十六條之九第二項規定計算外，其由以前年度盈餘分配之股利或盈餘，並應予以減除。」「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配，‧‧‧但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類、第76條之1第1項及促進產業升級條例第15條第1項所明定。又「主旨：核釋86年12月30日所得稅法修正條文公布施行後，稽徵機關於依第76條之1規定，辦理公司組織營利事業86年度以前未分配盈餘累積數逾限強制歸戶案件，其未分配盈餘計算之法令適用原則。說明：二、前開所得稅法修正條文公布施行後，基於租稅實體，應以適用納稅義務發生時之有效稅法規定為原則，稽徵機關辦理主旨案件，有關未分配盈餘之計算，應適用『實際歸戶年度』之有效稅法規定為原則，茲分述如次：(一)『實際歸戶年度』於86年度以前者，仍適用修正前所得稅法第76條之1第2項規定計算。（二）『實際歸戶年度』於87年度以後者，應依現行所得稅法第76條之1第2項規定，『‥‥‥依第六十六條之九第二項規定計算‥‥‥』為原則。惟基於法律信賴保護原則並參酌未分配盈餘強制歸戶意旨，修正前所得稅法第76條之1第2項規定，有利於納稅義務人者，依從優原則，適用最有利於納稅義務人之規定。」則經財政部88年7月15日台財稅字第881925982號函釋示在案。查所得稅法第76條之1關於公司盈餘強制歸戶之規範，乃透過法律明文就公司股東未收付實現之所得，予以課徵所得稅；故此等營利所得之核課，自應以核課年度法律之明文即所得稅法第76條之1作為適用法律之依據。又因強制歸戶係以公司該年度未分配盈餘累積數是否已達法律規定之強制歸戶標準為基礎，故應否予以強制歸戶又與未分配盈餘累積數已達歸戶標準年度之相關法律規定有密切關係。故上述財政部函釋乃本此意旨而為，自應予以援用。
（二）又按：「前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度虧損。三、依股東會決議應分配之股利。四、依公司法規定提列之法定盈餘公積。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金，或對於分配盈餘有限制者，其限制部分。六、該公司章程規定應分派董、監事、職工之紅利。七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令規定提列之特別盈餘公積。八、損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。九、經財政部核准之其他項目。」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。」分別為86年12月30日修正公布前（下稱修正前）所得稅法第76條之1第2項及86年12月30日修正公布（下稱修正後）之所得稅法第66條之9第2項所明定。查上述修正前所得稅法76條之1第2項及修正後所得稅法第66條之9第2項關於營利事業未分配盈餘之計算，其中關於計算基礎之規範文字雖有「經主管稽徵機關核定之營利事業所得額」及「經稽徵機關核定之課稅額」之差異，惟其不僅均以稽徵機關核定之數額為基準，且因修正後所得稅法第66條之9第2項規定之計算方式，尚須加計「同年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依所得稅法第39條規定扣除之虧損」；故經此計算結果，實質上應無何差異；至於減項部分之規範亦是大同小異；先予敘明。
（三）經查：本件上訴人及其配偶陳進吉均為日正公司股東（陳進吉亦為負責人），因該公司截至86年度止累積未分配盈餘經核定為12,482,991元，超過已收資本額7,500,000元之百分之百，且因日正公司未依被上訴人所屬桃園分局通知，於規定期間內辦理增資、分配或選定加徵營利事業所得稅，且未於規定期間內檢送可減除項目之證明文件，故被上訴人乃依核定之營利事業所得額減除應納營利事業所得稅及法定盈餘公積後，核定可分配盈餘金額等情，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由，核與卷證資料並無不合。本件上訴人既是於89年度始遭被上訴人強制歸戶日正公司至86年度之累積未分配盈餘，故依上開所述，關於日正公司應強制歸戶之未分配盈餘數，固應就修正前所得稅法76條之1第2項及修正後所得稅法第66條之9第2項規定，擇其最有利於納稅義務人者為之。而關於日正公司至86年度累積未分配盈餘數之核算，被上訴人雖依修正前所得稅法第76條之1第2項規定以營利事業所得額為基礎，然依上開所述，此部分雖依修正後所得稅法第66條之9第2項規定之方式核算，亦無不同；另關於減項部分，因訴外人日正公司並未依通知提出可減除項目之證明文件，故被上訴人依其職權所得查知之項目而為應納之營利事業所得稅及法定盈餘公積之減除，就本件而言，此部分亦不因核算之依據為修正前所得稅法76條之1第2項或修正後所得稅法第66條之9第2項而有不同；況上訴人亦未具體說明依修正後所得稅法第66條之9第2項規定為核算，結果有何差異！故原審判決雖僅就依修正前所得稅法76條之1第2項規定為核算並無不合部分為說明，而未及於修正後所得稅法第66條之9第2項部分，理由有所疏漏，然依上開所述，因與結論無影響，即難指為違法，上訴意旨執以指摘，尚難採取。另上訴人所執臺北高等行政法院92年度訴字第4596號判決所以為撤銷訴願決定及原處分之諭知，乃針對該事件之個案事實而為，尚難於本件執為有利於上訴人之論據，併予指明。從而，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，並無不合。上訴論旨，指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年7月31日
第四庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國95年8月1日
書記官張雅琴