裁判字號：臺北高等行政法院92年簡字第417號判決
裁判日期：民國92年09月25日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決九十二年度簡字第四一七號
原告甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月十九日台財訴字第○九二○○○七九○二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）九十年一月一日至同年六月三十日止，涉嫌未依規定申請營業登記，擅自營業，銷售貨物（廢紙），金額計新台幣（以下同）
八六九、一九三元（不含稅），案經被告查獲，審理違章成立，初查乃核定補徵營業稅額八、六九一元，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計二六、○○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告認定原告於九十年一月一日至同年六月三十日止未依規定申請
營業登記，擅自營業，銷售貨物（廢紙），乃核定補徵營業稅額八、六九一元，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計二六、○○○元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈依所得稅法第十四條第一項第一類規定：「個人一時貿易之盈餘，係屬於個人
綜合所得總額中之營利所得。」而上開規定之「個人一時貿易之盈餘」，依財政部（五六）台財稅發字第○四五八六號令規定係指：「查現行所得稅，已無行商之規定，本案廖××從事營業行為，如經查明。其未具備所得稅法．第十一條第二項所稱『營利事業』之要件，其營利所得，應屬同法第十四條第一項第一類個人一時貿易之營利所得，應節辦理結算申報，核課個人綜合所得稅。」再做所得稅法第十一條第二項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營。以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之王、商、農、林、漁、冶等營利事業。」綜上各規定，所謂「個人一時貿易之營利所得」，係指未具備營業牌號或場所之個人一時從事營業行為之盈餘。按原告雖於九十年間銷售廢紙一批與聯莉公司，但原告並未具備營業牌照，亦無固定營業場所，故非「營利事業」，原告銷售廢紙盈餘，應屬所得稅法第十四條第一項第一類規定之「個人一時貿易之營利所得」，除核課個人綜合所得稅外，應免徵營業稅及營利事業所得稅。
⒉被告列舉營業稅法第二十八條前段規定：「營業人之總機構及其他固定營業場
所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」同法第三十二條第一項規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得摯發普通收據，免用統一發票。」同法第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢退抵稅款及其他有關文件，同主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」同法第四十三條第一款第三項規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」作為原告未依法辦理營業登記擅自銷售廢紙，漏報銷售額逃漏營業稅之法律依據。訴願決定亦援引上開營業稅法第二十八條前段，第四十三條第一項第三款規定駁回訴願。查上開四條文均以「營業人」為對象，而營業人之定義，依營業稅法第六條規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」由上開條文內容可知，課徵營業稅之範圍，並不問產銷之主體是否以營利為目的，不分國內外，只要係銷售貨物及勞務有固定營業場所，且非自然人均屬營業人，應納營業稅（錄自梁再添會計師、 洪慶山 會計師、鄧泗堂會計師、 賴銘堂 會計師合著之「新制營業稅法突破」一書第十九頁）。原告並無固定營業場所，且非營業稅法第六條規定之「事業」、「機關」、「團體」、「組織」，而係自然人。原告既非營稅法所規定之「營業人」，自不適用營業稅法第二十八條前段申請營業登記之規定。又上開營業稅法第二十八條等四條文，均以「營業人」為規範之對象，原告既非「營業人」，自無適用上開四條文之餘地。又依財政部七十四年六月十八日台財稅字第一七七三一號函釋：「一、貴公公司台灣分公司之個人直銷商，無固定營業場所，依營業稅法第六條第十五款規定，無須辦理營業登記，並免徵營業稅及營利事業所得稅。惟應依本部（七四）台財稅第一一○○三號函規定，按其銷貨利潤核計申報課徵綜合所得稅。」再以出售房屋為例，營業人出售其辦公處所或廠房，應接銷售貨物課徵營業稅，自然人（個人）出售其所居住之房屋，亦為出售貨物因其未具備營業牌號或場所，非為營業稅法規定之營業人，則免辦營業登記，免徵營業稅及營利事業所得稅，僅按銷售利潤核計申報課徵綜合所得稅而已。由以上所列舉二事例，即可印證無固定營業場所之個人（自然人），其銷售貨物，無須辦理營業登記，並免徵營業稅。原告為自然人（個人），未具備營業牌號，亦無固定營業場所，依上開函釋，自無須辦理營業登記，銷售與聯莉公司之廢紙，亦應免徵營業稅。準此，則原處分所為補徵營業稅並處罰鍰，實與法有違，應請撤銷。
⒊營業稅法第一條固規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應
依本法規定課徵營業稅。」惟同法第二條第一項第一款亦明定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」查原告並非營業人，已於前項詳陳，自非營業稅之納稅義務人。營業稅法第一條既規定，銷售貨物或勞務，均應依本法規定課徵營業稅，而原告並非營業稅法規定之納稅義務人，自無繳納營業稅之義務。且上開財政部（五六）台財稅發第○四五八六號令及（七四）台財稅第一七七三一號函均規定應免徵營業稅。本件原處分強行課徵營業稅，實為違法之處分，應請撤銷。
⒋依財政部頒「個人一時貿易資料申報表」格式上註明：「一、本表僅限於營利
事業向依法免辦營業登記，且非經常買賣商品之個人購買商品者使用。」按原告並非營業人，係以個人身份銷售廢紙與聯莉公司，應免辦登記，前已陳述甚詳。又原告八十九年度以前從未銷售廢紙或其他商品，八十九年度以後，亦未再銷售廢紙或其他商品，僅八十九年度銷售廢紙二批，故非經常買賣商品之個人。聯莉公司依法於八十九年向被告申報原告之「個人一時貿易資料申報表」，經被告核准原告係依法免辦營業登記，且非經常買賣商品之個人，而非營利事業，故免徵營利事業所得稅而做規定課徵綜合所得稅。上開申報表經通報被告，卻認定原告為營業人（等同所得稅法之營利事業），未辦理營業登記而擅自銷售廢紙，予以補稅並處罰。相同事件，二個稽徵機關卻有兩個截然不同處分，有違稅捐稽徵一致性之原則，應請撤銷。
⒌原告九十年度銷售廢紙一批，計八六九、一九三元，於辦理當年度綜合所得稅
結算申報時，按銷貨利潤核計個人一時貿易之盈餘，申報為營利所得，報繳綜合所得稅，並經被告核調在案。足證被告核定原告係個人（自然人）銷售廢紙，故按綜合所得稅稅率百分之六課徵綜合所得稅，而免徵營利事業所得稅。若認定原告為營利事業，則應接銷貨利潤依營利事業所得稅稅率百分之二十五計課營利事業所得稅。未久，本件被告卻認定原告非為「個人」，而係營業人未辦營業登記而擅自銷售廢紙，漏報銷售額，逃漏營業稅，除補徵營業稅外並予處罰，與前開被告機關之核定情形，截然不同，同一稽徵機關，顯有對相同事件為不同處分之違法，應請撤銷。
⒍訴願決定主張：「第查本件交易時間長達半年之久，且數量龐大（高達三六三
、三九二公斤），顯屬經常性交易並具有營利之性質，核其屬營業稅法之課稅範圍。訴願人雖已申報個人一時貿易所得，惟依首揭規定，訴願人既有銷售行為，尚不得免除其應依法辦理營業登記並繳納營業稅之義務，所話核無足採。」按所得稅法第十四條第一項第一類之「個人一時貿易之盈餘」，稅法僅規定係屬個人綜合所得總額中之營利所得，並未詳細規範其內容，因之「個人一時貿易之盈餘」範圍，自應以財政部之解釋為準。原告列舉之前開財政部（五六）台財稅發字第○四五八六號令規定及七十四年六月十八日台財稅第一七七三一號函釋，對「個人」及「營利事業」（等同營業稅法之營業人）之別，乃在於是否具備營業牌號及營業場所為歸依，並非以銷售貨物期間之長短、次數之多寡、數量及金額之大小作為區分依據，更未對個人一時貿易之期間，銷售貨物之次數、數量及金額有所限制。訴願決定以本件交易時間長達半年之久，且數量高達三六三、三九二公斤，顯屬經常性交易並具有營利性質，核其屬營業稅法之課稅範圍。核與財政部對「個人一時貿易之盈餘」之解釋有悖。又原告除於八十九年銷售廢紙二批與聯前公司外，並未再從事該項相同之貿易行為，自為「一時貿易」，而非訴願決定所指，本件顯屬經常性交易，而非「一時貿易」。又財政部七十四年六月十八日台財稅第一七七三一號函釋，直銷商銷售貨物，一年三百六十五天都在從事經常性多次反覆為相同之行為，每年銷售貨物次數不下於幾百筆甚至數千筆，銷售金額不乏數百萬元至數千萬元者。例前影視演員 湯蘭花 小姐，經營直銷事業有成，每年銷售額達數千萬元甚至億元之多，因其為個人直銷商，無固定營業場所，還不是照樣免辦營業登記，免徵營業稅，本件與之相比，簡直一是小巫見大巫，不能比。可證訴願決定及原處分原告之廢紙買賣，非為「一時貿易」，與前開財政部之函釋規定有所不符，應序廢棄。
⒎按違章漏稅之處罰，應以有漏稅之意圖及漏稅之事實為前提，若僅徵納雙方對
法律規定在見解上之認知有所不同，自不能視為有漏稅之意圖及漏稅之事實。例如營利事業所得稅所申報之費用憑證是否合法，僅係徵納雙方對法律規定在見解上認知問題，若稽徵機關認定憑證不合法，僅能予以剔除補稅而已，並不能以漏稅處罰論之，可為例證。本件原告銷售廢紙與聯莉公司，因原告未具備營業牌號及營業場所，而做財政部前開對「個人一時貿易之盈餘」有關之函釋規定，認為應免辦營業登記，免營業稅。原告乃依上函釋自動將該個人一時貿易之盈餘申報為個人綜合所得總額中之營利所得，報繳綜合所得稅。同時縱前公司亦規定向被告機關申報原告「個人一時貿易資料申報表」以供查核，均係自動誠實申報，並未隱匿是項交易行為及銷售金額。可證原告毫無漏稅之意圖及漏稅之事實。原處分所以補稅處罰，係根據被告通報之「個人一時貿易資料申報表」查核，認定原告不符財政部所釋「個人一時貿易之盈餘」所應具備之條件，而予補稅處罰，並非其查獲原告違章漏稅。僅係雙方對財政部函所解釋在見解上認知有所不同，自與稽徵機關所查獲之違章漏稅案件不能相提並論。本件原處分不僅補營業稅，尚處以三倍罰鍰，實過於嚴苛，與法有違，應請予以撤銷。
㈡被告主張之理由：
因營業稅業務移撥，本案自九十二年一月一日起由被告承受訴訟，合先陳明。
⒈補徵營業稅部分：
⑴按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業
稅。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業．．．」分別為行為時營業稅法第一條、第二十八條前段及第四十三條第一項第三款所規定。次按「本法所稱固定營業場所，指經營銷售貨物或勞務事業之固定場所，包括．．．倉棧．．．及其他類似之場所。」為營業稅法施行細則第四條所規定。
⑵卷查原告上開違章事實，有市稅處北投分處九十一年七月四日北市稽北投甲
字第○九一九○一六二八○○號調查函、原告九十一年七月二十五日書立之說明書、原告九十年一月至同年六月之個人一時貿易資料申報資料表等資料附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。至原告主張其非屬營業人，無固定營業場所，自無須辦理營業登記，九十年間銷售廢紙係屬一時貿易所得，且同一機關對同一事實為不同之處分係屬違法等節，查首揭營業稅法第六條第一款規定之立法意旨，凡以營利為目的之事業即為營業稅法所稱之營業人，不問其為公營、私營、公私合營或其組織為公司、合夥、獨資或其他方式組成均包括在內。蓋以營利為目的所組成之事業，必藉銷售貨物或勞務獲取利益，凡銷售貨物或勞務之行為，即為本法課徵營業稅之範圍，因而當然為營業稅法規定之營業人，是本件原告自屬營業人，應依法辦理營業登記。
⑶次查本件系爭交易貨物（廢紙）雖係一次出售，惟其進貨期間長達半年之久
且數量龐大（高達二六三、三九二公斤），應設有固定場所以供堆置存放，該場所自屬前揭營業稅法施行細則第四條所稱之固定營業場所（倉棧或其他類似之場所），顯屬具經常性交易並具有營利之性質，核其屬營業稅法之課稅範圍。是本案申請人雖已申報個人一貿易所得，惟依行為時營業稅法第一條及第二十八條之規定，其既有銷售行為，尚不得免除其應依法辦理營業登記並繳納營業稅之義務。至原告訴稱同一機關對相同事實為不同之認定乙節，惟查本件原告係屬獨資事業，資本主為個人，查自八十七年度起兩稅合一實施後，營業事業盈餘縱已課徵營利事業所得稅，惟於盈餘分配時，個人申報個人綜合所得稅時，仍得抵扣已納之營利事業所得稅，是所得稅課徵標的為所得，與營業稅係屬對營業人之銷售行為課稅之銷售稅性質有別，是原告所訴，核無足採。原核定補徵稅額，揆諸首揭法條規定並無違誤，復查及訴願決定予以駁回，於法亦無違誤。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至
十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法第五十一條第一款所規定。
⑵本件原告於九十年一月一日至同年六月三十日止，涉嫌未依規定申請營業登
記，擅自營業，銷售貨物（廢紙），金額計八六九、一九三元（不含稅）之違章情事，已如前述。原罰鍰處分按所漏稅額八、六一九元處三倍之罰鍰計
二六、○○○元，揆諸首揭法條規定，並無不妥；復查及訴願決定予以維持，亦無不合。據上論述，本件原處分、復查、及訴願決定均無違誤。
理由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業．．．」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」行為時營業稅法第一條、第二條第一款、第六條第一款、第二十八條前段、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款分別定有明文。次按「本法所稱固定營業場所，指經營銷售貨物或勞務事業之固定場所，包括．．．倉棧．．．及其他類似之場所。」復為營業稅法施行細則第四條所明定。
二、本件原告於九十年一月一日至同年六月三十日止，涉嫌未依規定申請營業登記，擅自營業，銷售貨物（廢紙），金額計八六九、一九三元（不含稅），案經被告查獲，審理違章成立，初查乃核定補徵營業稅額八、六九一元，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計二六、○○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回等情，有台北市稅捐稽徵處違章案信罰鍰繳款書、復查決定書及財政部訴願決定書等附卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
三、查原告未申請營業登記，而於九十年一月一日至同年六月三十日止，銷售廢紙予聯莉實業有限公司，金額為八六九、一九三元，有台北市稅捐稽徵處北投分處九十一年七月四日北市稽北投甲字第○九一九○一六二八○○號調查函、原告九十一年七月二十五日書立之說明書及原告九十年一月至同年六月之個人一時貿易資料申報資料表等資料附卷可稽，且為原告所自承，事證明確，洵堪認定。
四、原告主張其非屬營業稅法規定之營業人，且無固定營業場所，自無須辦理營業登記，九十年間銷售廢紙係屬一時貿易所得，且同一機關對同一事實為不同之處分係屬違法云云；惟按前揭營業稅法第六條第一款規定之立法意旨，係凡以營利為目的之事業即為營業稅法所稱之營業人，不問其為公營、私營、公私合營或其組織為公司、合夥、獨資或其他方式組成均包括在內。蓋以營利為目的所組成之事業，必藉銷售貨物或勞務獲取利益，凡銷售貨物或勞務之行為，即為本法課徵營業稅之範圍，因而當然為營業稅法規定之營業人，從而，原告既有銷售廢紙之事實，自屬營業人，應依法辦理營業登記無訛。原告此項主張，要屬誤解。
五、原告主張其僅為一次交易，且無固定營業場所，不應課徵營業稅云云；但查系爭交易貨物（廢紙）雖係一次出售，惟其進貨期間長達半年之久且數量龐大（高達
二六三、三九二公斤），衡之經驗法則，原告應設有固定場所以供堆置存放，始符常理，而該場所自屬前揭營業稅法施行細則第四條所稱之固定營業場所（倉棧或其他類似之場所），則其交易顯屬具經常性交易並具有營利之性質，核其屬營業稅法之課稅範圍。至原告雖已申報個人一貿易所得，惟依行為時營業稅法第一條及第二十八條之規定，其既有銷售行為，尚不得免除其應依法辦理營業登記並繳納營業稅之義務。原告此項主張，洵不足採。
六、原告主張同一機關對相同事實為不同之認定云云；查本件原告係屬獨資事業，資本主為個人，次查自八十七年度起兩稅合一實施後，營業事業盈餘縱已課徵營利事業所得稅，惟於盈餘分配時，個人申報個人綜合所得稅時，仍得抵扣已納之營利事業所得稅，是所得稅課徵標的為所得，與營業稅係屬對營業人之銷售行為課稅之銷售稅性質有別，從而，原告此項主張，亦不足採。揆諸前揭規定，被告核定補徵稅額，並無不合。
七、綜合上述，原告於九十年一月一日至同年六月三十日止，未依規定申請營業登記，即銷售貨物（廢紙）予聯莉實業有限公司，金額計八六九、一九三元（不含稅），其違章事證明確。被告依行為時營業稅法第四十三條第一項第三款規定，補徵其應納稅額八、六九一元，並依同法第五十一條第一款規定，按所漏稅額八、六一九元處三倍之罰鍰計二六、○○○元，，並無不合，復查及訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件法律關係及事實已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法（如原告主張係雙方對財政部函解釋見解上之岐異，不能與稽徵機關查獲之違章案件相提併論等）核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十二年九月二十五日
臺北高等行政法院第六庭
法官闕銘富右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國九十二年九月二十五日
書記官吳芳靜