臺北高等行政法院95年度訴字第82號判決

裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第82號判決

裁判日期：民國95年09月21日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00082號原告祥茂環保工程股份有限公司代表人甲○○○董事長）訴訟代理人 陳兆宏 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年11月4日台財訴字第09400400670號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）90年度未分配盈餘申報，原列報項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」新臺幣（下同）0元，項次6「依所得稅法第4條之1、及第4條之2及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券交易損失及土地交易損失」18,332,184元，未分配盈餘為負18,491,706元。被告初查以原告90年度短期投資備抵跌價損失回升利益共計158,266,744元，乃予調整增列，核定「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為158,266,744元；另被告以原告列報長期投資跌價損失18,332,184元屬長期股權投資所設置之期末評價科目，不得作為所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目，乃予否准認列減除，進而，核定原告90年度未分配盈餘為158,107,222元，並加徵10%營利事業所得稅15,810,
722元。原告就加計短期投資備抵跌價損失回升利益項目不服，申請復查，經被告以94年5月4日財北國稅法字第0940234738號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、原處分、訴願決定有關加計短期投資備抵跌價損失回升利益部分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：本件有關短期投資跌價回升利益應否加計至未分配盈餘，可分下列為2部分說明：
⑴、本件跌價回升利益是否真實存在：依股價一路重挫之經濟
事實，可知回升利益事實上根本不存在，詎被告竟以虛擬存在之回升利益復課處原告15,810,722元之營利事業所得稅，顯缺乏實質公平正義，有違「實質課稅原則」以及行政程序法第8條規定「行政行為，應以誠實信用之方法為之」，原處分當然違法。
⑵、縱有跌價回升利益存在，得否以之作為未分配盈餘之加項：
①、原處分違背憲法第19條有關「租稅法定主義」規定：按我
國憲法第19條明文規定：「人民有依法律納稅之義務。」另依中央法規標準法第5條：「左列事項應以法律定之：
一、憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。二、關於人民之權利、義務者。三、關於國家各機關之組織者。四、其他重要事項之應以法律定之者。」同法第6條：「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」我國為一「租稅法定主義」國家，至為明確。另依行政程序法第4條所揭示之「依法行政原則」，以及其衍生涵蓋之「法律保留原則」，前司法院大法官吳庚明指「屬於租稅法律主義之事項，不得以命令定之。」租稅法律主義可謂法律保留中「高密度」之部分（詳見吳庚著行政法之理論與實務增訂9版，第101頁），法學教授 葛克昌 於此進一步闡述：「按法律保留原則在稅法上表現，較一般行政法尤為嚴格，為稅課只有基於形式意義之法律，始得為之：租稅只對法律所定之納稅義務，且原則上課稅要件已實現時始得課徵。課稅要件包括課稅主體、課稅客體、課稅標準、稅率，此為司法院釋字第217號解釋之內容。租稅之法律保留原則，基於憲法第23條，對人民自由與財產權利之限制，只能依據合乎憲法第23條條件之現行有效法律為之。因此租稅請求權不得基於習慣法、法規命令或行政處分而發生，法規命令不能創設納稅義務，只能為其具體化。」（詳見葛克昌著稅法基本問題-財政憲法篇，元照出版，第141頁）司法院釋字第210號解釋尤其明確指出：「按人民有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均依法律之明文。至主管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，方符上開憲法所示租稅法律主義之本旨。」另司法院釋字第151號解釋則基於表現租稅法定主義乃確認主管稽徵機關不得以類推適用方式課徵租稅。遵上述揭示之租稅法定主義及相關法令及司法院大法官解釋，原處分將短期投資跌價回升利益列為未分配盈餘之加計項目，既然非法律所明定，即屬違法。所得稅法第66條之9第2項明定除稽徵機關核定之課稅所得額外，僅允許加計依所得稅法或其他法律規定之減免所得額、不計入所得額暨前5年虧損扣除額等3大項，另所得稅法施行細則第48條之10則逐項臚列出所有的依所得稅法或其他法律規定之免稅額及不計入所得額，遍查其中項目顯然沒有系爭之短期投資跌價回升利益。因此依以上推論及前揭法律規定，原處分已然違法，應予撤銷。
②、原處分違反「誠實信用原則」（或「衡平原則」）：按我
國行政程序法第8條明定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之」。事實上在行政程序法第8條將誠信原則條文化之前，我國行政法院早已表示一般法律原則得作為行政法之法源，並以誠信原則為濫觴（其時或謂之為公平合理或衡平原則），最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）59年度判字第547號判例即以法律貴在衡平，而稅收之指示與執行，自應以公平合理為原則作為裁判理由，為納稅義務人勝訴之判決。原處分牴觸租稅法定主義之憲法條文，當然應予撤銷。退一步言，審酌被告援引之課稅依據財政部88年8月13日台財稅第000000000號函及財政部89年8月1日台財稅第000000000號函，其適用法令之方式亦顯然牴觸誠信衡平原則：
、當初查核準則僅允許證券交易損失列為未分配盈餘之減項，財政部審思如不准許有價證券跌價損失亦得列為未分配盈餘之減項，則不但法令週延度不足，而且必造成股市龐大賣壓遂有前述財政部88年8月13日台財稅第000000000號函之發布，且由於所得稅法第66條之9第2項第10款明訂「其他經財政部核准之項目」亦得列為未分配盈餘之減除項目，其適法性殆無可議（註：應特別注意立法通過之條文減項中有其他經財政部核准項目之開放性規定，但加項部分則完全採列舉式，並不允許財政部或稽徵機關有創制或解釋擴充之空間，此顯係為符合前述憲法第19條及中央法規標準法第5條及第6條所具體規範之「租稅法定主義」精神，被告及訴願決定機關對此有嚴重疏失或扭曲），納稅人對此亦多無爭議。嗣有對法令架構不明之疑問者，行文請求財政部針對有價證券跌價回升之利益是否應依照88年8月13日台財稅第000000000號函規定，列為未分配盈餘之加項作成核釋，財政部遂據以頒布89年8月1日台財稅第000000000號函。姑且不論上註之說明，財政部根本無權類推或創制、解釋擴充未分配盈餘之加項，即在前述財政部89年8月1日台財稅第000000000號函中亦明文規定「86年度或此前年度所認列之跌價損失，於87年度或以後年度所產生之回升利益，基於衡平課稅原則，應免列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目。」乃是因為納稅人既未因該部分跌價損失享受過租稅利益當然不應就其回升利益課以租稅負擔。而本件原告不論86年以前或87年度以後亦從未因有價證券跌價損失享受過任何實質租稅利益，依同一衡平課稅原則，又怎可課以回升利益之營利事業所得稅負擔。被告援引財政部89年8月1日台財稅第000000000號函作為本件核稅依據，不但違反前揭「租稅法定主義」，亦牴觸行政誠信原則（行政程序法第8條），並與該函所標舉之「衡平課稅原則」自相矛盾。
、被告或可能主張股價回升利益亦為所得稅法第4條之1規定免稅之證券交易所得，因此可列為加計項目。但首先，如果跌價損失及回升利益即為證券交易損失及利得，何需作成上開2函釋，事實上稅法一直稱此跌價損失及回升利益為未實現損益，只有到實際出售時方列為處分年度之證券交易損失或利得，此詳閱上開2解釋令之相關內容亦可得佐證。例如財政部88年8月13日台財稅第000000000號函即規定「營利事業嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益。」其次，過去所有法條規定乃至核稅實務，均不曾以股價回升利益作為證券交易所得課徵證券交易所得稅，即便依新通過之最低稅負制，證券交易所得再次成為應課稅項目，也必定不包含股價回升利益。既不等同，依租稅法定主義即不得以釋令類推課稅，併此敘明。
③、原處分違反「實質課稅原則」及「量能課稅原則」：
、「實質課稅原則」及「量能課稅原則」在我國稅法雖無明文規定，但均為租稅之根本原則，亦一再為我國司法院大法官解釋所援引作為審查是否合憲之重要依據，以司法院釋字第420號及565號解釋文為例，即分別明載「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」及「依租稅平等原則，納稅義務人應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐。」尤其「實質課稅原則」近年更為稽徵機關所一再援引作為處理若干租稅規劃案件的核稅依據，亦即即便名義上乃至依現行法令規定並無課稅所得存在，但只要實質上有所得，仍得依實質課稅原則要求納稅， 黃任中 等案均依此原則核補重大稅額。
、查行政程序法第9條明文規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」依此「有利不利均應注意原則」，被告明知原告根本沒有所得存在，更遑論未分配盈餘根本就是負數（原告累積至90年底待彌補之累積虧損達167,504,480元），依前揭稽徵機關於有利於己之下一再援引之「實質課稅原則」，本件當然不得核課稅負。同時依「量能課稅原則」原告亦不須負擔任何營利事業所得稅，方符租稅公平原則。
④、原處分違背所得稅法立法意旨，構成「裁量瑕疵」：
、查行政程序法第10條明文規定：「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」對此一規定，前司法院大法官吳庚更於其著作「行政法之理論與實用」中進一步闡明：「裁量係法律許可行政機關行使職權時，得為之自由判斷。但裁量並非完全之放任，行政機關行使裁量權限仍須遵守法律優越原則，所作之個別判斷，亦應避免違背誠信原則、平等原則、比例原則等一般法的規範，如裁量係基於法律條款之授權時，尤其不得違反授權之目的或超越授權之範圍，凡此均屬裁量時應遵守之義務。裁量與上述義務有悖者，構成裁量瑕疵（Ermessensfehler）。關於裁量瑕疵可分為下列數種：⑴裁量逾越（Ermessensuberschreitung）…。⑵裁量濫用（Ermessensmissbrauch），指行政機關作成裁量與法律授權之目的不符，或係出於不相關之動機之謂。」（見該著作，增訂9版，第118~119頁）另依行政訴訟法第201條明文規定：「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」質言之，行政法院對有裁量瑕疵之裁量處分，得予撤銷。更具體申論即如果原處分雖然被告有核課稅負之裁量處分權，但如其處分違背誠信原則等一般法律原則之規範，甚至違背所得稅法法律本身之立法意旨即構成裁量瑕疵，得由行政機關審究後予以撤銷處分。
、本件唯一稅法法律條文依據為所得稅法第66條之9，其立法理由第1段明載：「…為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，：就當年度之未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅…」第2段則明載：「為正確計算應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」基於上開立法理由，可知如果不存在所得或無可供分配之稅後盈餘，則沒有未分配盈餘加徵營利事業所得稅之課稅基礎存在。被告稽查本件，不可能不知道原告既無所得更無可供分配之盈餘，甚至尚有鉅額之待彌補虧損，卻巧言有釋令依據，在枉顧「誠信原則」、「衡平原則」、「有利不利均應注意原則」、「實質課稅原則」乃至「租稅法定主義」等行政基本法理、租稅根本原則乃至憲法法條之下，執意為牴觸所得稅法立法意旨之裁量處分，當然構成極為嚴重之裁量瑕疵。
（二）被告主張之理由：
１、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：…。二、彌補以往年度之虧損。…十、其他經財政部核准之項目。」為所得稅法第66條之9第1項、第2項所明定。次按「說明：二、營利事業短期投資有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第11
1條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。營利事業嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第66條之9第2項、同法施行細則第48條之10第1項第
2款及上開查核準則規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加計或減除項目。三、至於營利事業之長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，尚無說明二所敘相關事項之適用」、「補充核釋本部88年
8月13日台財稅第000000000號函規定。說明：…三、營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目；至其於86年度或以前年度所認列之跌價損失，於87年度或以後年度所產生之回升利益，基於衡平課稅原則，應免列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目，但應由該營利事業提示相關證明文件，以憑認定。」亦經財政部88年8月13日台財稅第000000000號及89年
8月1日台財稅第000000000號函釋有案。本件原告90年度未分配盈餘申報，原列報項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」0元，未分配盈餘負18,491,706元，被告初查以原告90年度短期投資備抵跌價損失期末評價金額106,808元，與89年度評價金額158,373,552元之差額（均係87年度以後提列），應認列回升利益，乃予加計，核定「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為158,266,744元，未分配盈餘為158,107,222元，並加徵10%營利事業所得稅15,810,722元，於法無違。
２、原告將帳列短期投資之裕豐國際開發股份有限公司（下稱裕豐公司）股票轉列長期投資，依據財務會計準則公報第
5號第22段規定，長期股權投資所設置之期末評價科目，均不列入損益計算，故長期投資未實現備抵跌價損失不得作為所得稅法第66條之9減除項目；又因原告90年度期末帳上已減少短期投資，原89年度提列並已於89年度未分配盈餘申報列為減除項目之短期投資備抵跌價損失，應予沖回作回升利益；此回升利益，係因長期投資不准提列跌價損失，前已提列之短期投資跌價損失予以轉回，實與市價有無回升無關，依首揭財政部88年8月13日台財稅第000000000號及89年8月1日台財稅第000000000號函規定，仍應列為計算本期未分配盈餘之加計項目。此類案件亦報經財政部91年12月11日台財稅第0000000000函復同意被告之處理方式。而查行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，主管機關均得就法律予以作解釋。況股價回升利益亦為所得稅法第4條之1規定之免稅證券交易所得，倘如評價有跌價損失准予列為減項，而評價有回升利益或應沖回卻不列為加項，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。從而首揭函釋，乃係財政部本於中央財稅主管機關職權就所得稅法第66條之9有關計算未分配盈餘之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新之權利義務，應自所解釋法律生效日起，凡未確定之案件均有適用，是原告所訴原處分違反租稅法定主義乙節，核不足採。
３、系爭裕豐公司股票原列短期投資時，原告已於89年提列短期投資備抵跌價損失，並於89年度未分配盈餘申報列為減除項目，惟該股票轉列長期投資後，因長期股權投資所設置之期末評價科目，不列入損益計算，長期投資未實現備抵跌價損失亦不得作為所得稅法第66條之9減除項目，依衡平課稅原則，原告前已享受之租稅利益，自應沖回作回升利益，是原處分並未違反「誠實信用原則」（或衡平原則）。
４、本件被告調增原告短期投資備抵跌價損失回升利益158,266,744元，並否准認列長期投資跌價損失18,332,184元，從而核定原告90年度未分配盈餘為158,107,222元，並加徵10%營利事業所得稅15,810,722元，係依據首揭所得稅法第66條之9等相關規定辦理，尚無違誤，原告訴稱原處分有「裁量瑕疵」乙節，自不足採。
５、至於原告訴稱，被告將「短期投資跌價回升利益」列為未分配盈餘之加計項目，並非法律所規定，有違憲法第19條之「租稅法定主義」規定；而被告辯稱「短期投資跌價回升利益」為所得稅第4條之1規定之免稅證券交易所得，僅係為財政部88年8月13日台財稅第000000000號及89年
8月1日台財稅第000000000號函釋合法化之說辭云云，惟「短期投資跌價損失」科目既屬所得稅第4條之1規定之證券交易損失，則「短期投資跌價回升利益」自應同屬所得稅第4條之1規定之證券交易所得性質。又行政解釋係在補充法令之效力，上開函釋乃係財政部本於財稅主管機關職權就所得稅法第66條之9有關計算未分配盈餘之規定所作之解釋，自應自所解釋之法律生效日起，未確定案件均有適用，是被告依該函釋規定，將系爭應沖回之短期投資跌價損失回升利益158,266,744元列為未分配盈餘之加項，係於法有據，並無不合。
６、又依財務會計準則公報第5號第22段規定，長期股權投資所設置之期末評價科目，均不列入損益計算，故長期投資未實現備抵跌價損失，自不得作為所得稅法第66條之9減除項目。至原告90年度期末帳上已減少短期投資，其於89年度已提列，並於89年度未分配盈餘申報列為減除項目之短期投資備抵跌價損失，自應於沖回之本年度作回升利益，此不僅符合首揭財政部88年8月13日台財稅第00000000
0號及89年8月1日台財稅第000000000號函規定，應列為計算本期未分配盈餘之加計項目，亦合乎衡平原則。倘如原告所訴短期投資評價有跌價損失准予列為未分盈餘減除項目，而評價有回升利益或應沖回卻不列為未分配盈餘加計項目，方有違公平原則，原告所訴顯係誤解。
理由
一、本件被告之代表人於訴訟進行中由 張盛和 變更為許虞哲，茲由被告現任代表人許虞哲依法具狀向本院聲明承受訴訟，經核尚無不合，應予准許。
二、原告主張：本件依股價一路重挫之經濟事實，即知回升利益事實上根本不存在，而原告累積至90年底待彌補之累積虧損達167,504,480元，未分配盈餘是負數，詎被告竟以虛擬存在之回升利益復課處原告15,810,722元之營利事業所得稅，顯缺乏實質公平正義，違反實質課稅原則、量能課稅原則。
又縱有跌價回升利益存在，然因所得稅法第66條之9有關未分配盈餘加項部分則完全採列舉式，並不允許財政部或稽徵機關有創制或解釋擴充之空間，財政部根本無權類推或創制、解釋擴充未分配盈餘之加項，原告不論86年以前或87年度以後亦從未因有價證券跌價損失享受過任何實質租稅利益，依同一衡平課稅原則，自不得課以回升利益之營利事業所得稅負擔。被告援引財政部89年8月1日台財稅第000000000號、89年8月1日台財稅第000000000號函作為本件核稅依據，被告以跌價回升利益作為未分配盈餘之加項，違背憲法第19條有關「租稅法定主義」規定、「衡平課稅原則」，亦牴觸行政誠信原則（行政程序法第8條）。又本件唯一稅法法律條文依據為所得稅法第66條之9，而依該條文「原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」之立法理由，可知如果不存在所得或無可供分配之稅後盈餘，則沒有未分配盈餘加徵營利事業所得稅之課稅基礎存在，被告明知原告既無所得更無可供分配之盈餘，執意為牴觸所得稅法立法意旨之裁量處分，當然構成極為嚴重之裁量瑕疵，為此，依行政訴訟法第4條第1項之規定提起本件訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：本件原告90年度未分配盈餘申報，原列報項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」
0元，未分配盈餘負18,491,706元，被告以原告90年度短期投資備抵跌價損失期末評價金額106,808元，與89年度評價金額158,373,552元之差額（均係87年度以後提列），應認列回升利益，乃予加計，核定「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為158,266,744元，未分配盈餘為158,107,222元，並加徵10%營利事業所得稅15,810,722元，於法無違，並無違反租稅法定主義及裁量瑕疵之事。又原告將帳列短期投資之裕豐公司股票轉列長期投資，長期投資未實現備抵跌價損失不得作為所得稅法第66條之9減除項目，是此，因原告90年度期末帳上已減少短期投資，原89年度提列並已於89年度未分配盈餘申報列為減除項目之短期投資備抵跌價損失，自應沖回作回升利益，並未違反「誠實信用原則」（或衡平原則）；此回升利益，係因長期投資不准提列跌價損失，前已提列之短期投資跌價損失予以轉回，與市價有無回升無關，被告依首揭財政部88年8月13日台財稅第000000000號及89年8月1日台財稅第000000000號函規定，將之列為計算本期未分配盈餘之加計項目，於法無違，財政部亦以91年12月11日台財稅第0000000000函同意被告之處理方式。而財政部上開函示，乃該部本於中央財稅主管機關職權就所得稅法第66條之9有關計算未分配盈餘之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新之權利義務，應自所解釋法律生效日起，凡未確定之案件均有適用，是原告所訴原處分違反租稅法定主義乙節，核不足採等語，資為抗辯。
四、經查，本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有原告90年度未分配盈餘申報書（含附件）、（營利事業所得稅簽證申報）查核報告書、被告審查報告書（重點查核審查報告書）、90年度未分配盈餘申報核定通知書、90年度未分配盈餘調整數額計算表、89年度短期投資、89年12月長短期投資明細表等件附原處分卷，堪信為真實。至於兩造爭執各點，本院判斷如下：
（一）按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：…。二、彌補以往年度之虧損。…十、其他經財政部核准之項目。」為所得稅法第66條之9第1項、第2項所明定。次按「說明：二、營利事業短期投資有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第11
1條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。營利事業嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第66條之9第2項、同法施行細則第48條之10第1項第
2款及上開查核準則規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加計或減除項目。三、至於營利事業之長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，尚無說明二所敘相關事項之適用」、「補充核釋本部88年
8月13日台財稅第000000000號函規定。說明：…三、營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目；至其於86年度或以前年度所認列之跌價損失，於87年度或以後年度所產生之回升利益，基於衡平課稅原則，應免列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目，但應由該營利事業提示相關證明文件，以憑認定。」亦經財政部88年8月13日台財稅第000000000號及89年
8月1日台財稅第000000000號函釋明在案，上開有關營利事業所得稅未分配盈餘之加計或減除項目說明之函釋，係中央財稅主管機關財政部本於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法及法律，自得援用。本件原告90年度未分配盈餘申報，未將短期投資改列長期投資之短期投資備抵跌價損失回升利益158,266,744元沖回，且原告未分配盈餘之減除項目列報不得作為所得稅法第66條之9規定未分配盈餘減除項目之長期投資跌價損失（期末評價科目）18,332,184元，從而，原處分乃予調整增列上開跌價損失回升利益，核定「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為158,266,744元，並否准原告認列減除上開長期投資跌價損失，核定原告90年度未分配盈餘為158,107,222元，並加徵10%營利事業所得稅15,810,722元，核與首揭規定函釋尚無不合。
（二）按財務會計準則公報第1號第19條規定：「短期投資應按成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法，跌價損失應列入當期損益計算。成本與市價比較時，其屬權益證券之投資，應按全部投資之總金額比較，並設置備抵投資跌價損失之評價科目處理之；市價回升時，應在貸方餘額之範圍內沖轉評價科目。…」是以原告將原列短期投資之裕豐公司股票轉列長期投資，致90年度期末帳上已無短期投資，89年提列之短期投資備抵跌價損失短期投資備抵跌價損失158,266,744元，應沖回作回升利益（科目：短期投資未實現增值利益），此乃財務會計準則公報所明定，與憲法第19條、所得稅法第66條之9、租稅法定主義、實質課稅原則、量能課稅原則、誠實信用原則、衡平課稅原則，均無牴觸。
（三）又依前揭所得稅法第66條之9第1項、第2項第10款規定財政部88年8月13日台財稅第000000000號函釋示意旨可知財政部依所得稅法第66條之9第2項第10款核准之項目，僅限於營利事業短期投資有價證券之跌價損失。系爭短期投資轉列長期投資跌價損失，非屬前揭財政部88年函釋所核准之項目，揆諸上開規定，原不得列為未分配盈餘之減除項目。而營利事業將帳列短期投資轉列為長期投資，或將長期投資轉列為短期投資時，若市價低於成本，帳上應認列短期投資（或長期投資）已實現跌價損失，亦即財務上立即承認跌價損失，然該有價證券尚未出售，在稅務處理上尚屬未實現損失，於出售時始予認列，係屬時間性之差異。又依一般公認會計原則規定，認列收益與費用損失之時間與所得稅法所規定認列之時間或有不同，致使每一年度之稅前財務所得與課稅所得發生暫時性之差異，而此差異，均會產生盈餘先後分配之問題，揆諸所得稅法第
66條之9第2項各款及第10款「其他經財政部核准之項目」，並未包含財稅會間之暫時性差異在內，亦即財稅會間之暫時性差異，並不能做為未分配盈餘之減除項目。本件被告否准系爭短期投資轉列為長期投資所產生跌價損失，乃因財稅會暫時性時間差異所致，並非就不存在之所得加徵特別稅。又上開時間性差異，於出售有價證券時即可消除，且其評價非期末之市價定之，是本件原告投資之裕豐公司股價下跌，與原告於申報未分配盈時之加項、減除項目無涉，原告主張被告置股價重挫，無回升利益之事實不論，予以課稅，缺乏實質公平正義，違反實質課稅原則、行政程序法第8條規定之誠實信用原則云云，尚無足採。
（四）又所得稅法第66條之9第2項規定，並非授予被告之裁量權之規定，被告所作之處分與行政程序法第9條及第10條規定無涉，原告主張原處分有裁量瑕疵云云，要無足取，併此敘明。
五、綜上所述，本件原處分之認事用法，尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定有關加計短期投資備抵跌價損失回升利益部分，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段之規定，判決如主文。
中華民國95年9月21日
第一庭審判長法官王立杰
法官胡方新法官周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年9月21日
書記官何閣梅