裁判字號：最高行政法院95年判字第202號判決
裁判日期：民國95年02月16日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
95年度判字第00202號上訴人戊○○○
乙○○丙○○共同訴訟代理人甲○○
參加人丁○○
辛○○己○○庚○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 張盛和
（送達代收人 林銘賢 上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國94年10月13日臺北高等行政法院93年度訴更一字第241號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：查被繼承人 謝文生 係於民國（下同）82年3月19日以買賣原因取得臺北市○○區○○段3小段1053地號土地持分3萬分之3,873，原審竟認定該等財產屬被繼承人謝文生原有臺北市○○區○○段3小段1053地號土地應有部分3分之1財產（42年10月1日以買賣原因登記取得）之變形，為其於74年6月4日以前取得之財產。此顯與事實不符，並違反民法第757條及第758條之規定，否定被繼承人謝文生82年3月19日買賣取得系爭土地之法律效力，顯然違背法令。況若被繼承人謝文生所為之法律行為違法，原審亦必須依法先撤銷該不動產之買賣登記，方能成立新的主張。另上訴人戊○○○於85年6月25日以買賣原因自 陳詹秀琴 處登記取得臺北市○○區○○段3小段1048地號土地應有部分1萬分之60，係合法之法律行為，原審僅憑被上訴人之推論及陳詹秀琴之證詞，而不依土地買賣依法律登記移轉之事實，即認定臺北市○○區○○段○○段○○○○○號土地應有部分1萬分之60，係被繼承人謝文生對上訴人戊○○○之贈與，亦顯有違「不動產物權非經登記不生效力」之規定，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。行政訴訟法第242條定有明文。
依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。而判決有同法條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人提起上訴，以原審判決有違背法令為理由時，始得提起上訴。查上訴人於本件所主張之各節，原審對於待證之事實，已綜合相關事證及辯論意旨逐一詳為審酌，予以論駁在案，並無判決不適用法規或適用不當之情形，上訴人仍執前詞反覆訴求，僅為上訴人法律見解之歧異，要難符合上訴之理由等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查本件被繼承人謝文生及訴外人 謝友吉 、 謝福來 等3人，為臺北市○○區○○段3小段1053地號土地之地主， 陳致宇 及 呂明淵 2人為同小段1048、1051及1052地號土地之地主， 張欽山 及 張文彥 2人為同小段1054地號土地之地主，於75年5月20日共同提供土地與亦為本件建主之陳致宇合建分屋(上開土地於82年4月22日合併為同小段1048地號土地，以下稱系爭1048地號土地)，嗣因陳致宇於82年1月6日死亡，原合建工程由其配偶陳詹秀琴續為負責處理，即被繼承人謝文生為本件合建分屋案之地主，陳詹秀琴則為合建地主兼建主，後於83年1月10日建築完成，被繼承人謝文生因其提供上述(於42年10月1日買賣取得之)1053地號土地應有部分3分之1作為合建分屋案之土地，除分得房屋即臺北市○○○路○段○○號1樓、39號3樓、39號地下1樓及37號地下2樓（應有部分17分之1，即停車位）(其中39號3樓房屋以上訴人戊○○○為起造人並登記為上訴人戊○○○所有)外，並將其分得之臺北市○○○路○段○○號3樓之基地即系爭1048地號土地之應有部分1萬分之60，於85年6月25日直接自陳詹秀琴名下移轉登記予上訴人戊○○○之事實，有其所簽名之分屋明細表乙紙、合作興建房屋契約書及土地登記簿等影本可稽。次查上訴人就其向陳詹秀琴購得系爭1048地號土地之應有部分1萬分之60，並未能提出支付價金之證據以實其說，陳詹秀琴並於原審證稱：「系爭土地不是賣給上訴人，我先生是建築商，與地主是合建關係，．．．。我不知道為何有買賣契約。．．．，我想應該是地主移轉所有權給我們建築分得房屋後登記給上訴人。」等語，且參諸常情，合建分屋分得之房屋及其土地之應有部分不會異其所有權人，足見系爭土地並非上訴人向陳詹秀琴所購買，而是被繼承人謝文生分得上開之39號3樓房屋，初始即以上訴人為原始起造人，陳詹秀琴嗣於85年6月25日將被繼承人應分得而登記於陳詹秀琴名下所有之系爭1048地號土地之應有部分1萬分之60部分直接登記予上訴人。又被繼承人謝文生既係以上開臺北市○○區○○段3小段1053地號土地應有部分3分之1與人合建，嗣後也因此分得房地，其即無可能於合建過程中，將土地賣予他人(其中陳詹秀琴且為合建地主兼建商)，特別是 徐黃桂琴 部分，於賣出後2個月左右又買回，尤違常情。上訴人雖曾於準備程序中稱，本案合建是以出售上開臺北市○○區○○段3小段1053地號土地應有部分3分之1與人合建云云，亦未能提出證明資料，即無足採。系爭1048地號土地之應有部分1萬分之60，既是被繼承人謝文生合建所分得之土地，直接自陳詹秀琴名下移轉登記予上訴人戊○○○(上訴人戊○○○已允受)，被上訴人認定其為贈與，因屬被繼承人死亡前3年內之贈與其配偶，依行為時遺產及贈與稅法第15條規定，視為被繼承人之遺產。被上訴人將之併入遺產總額課徵遺產稅，即無不合。另被繼承人謝文生因其提供臺北市○○區○○段3小段1053地號土地應有部分3分之1，與人合建分得臺北市○○○路○段○○號1樓、39號3樓、39號地下1樓、37號地下2樓（應有部分17分之1，即停車位）及系爭1048號土地之應有部分1萬分之60，該等財產即屬於被繼承人謝文生原有臺北市○○區○○段3小段1053地號土地應有部分3分之1財產之變形，為其於74年6月4日以前取得之財產，是繼承事實發生時被繼承人謝文生所有之臺北市○○○路○段○○號1樓及37號地下2樓，自不在配偶剩餘財產差額分配請求權得請求之範圍內。是被繼承人謝文生得計入剩餘財產差額請求權價值之遺產(即74年6月5日以後取得者)為新臺幣（下同）732,823元，小於配偶即上訴人戊○○○之剩餘財產1,098,908元，依民法第1030條之1規定其配偶即上訴人戊○○○無得行使剩餘財產差額分配請求權。是被上訴人以上訴人於89年7月27日僅提供部分繼承人之同意書，而否准本件列報剩餘財產差額分配請求權扣除額，理由雖有不當，然上訴人既無得行使剩餘財產差額分配請求權，被上訴人予以否准，結論無不合，自應予維持。又被上訴人補充答辯狀雖曾載被繼承人謝文生於00年0月0日向徐黃桂琴所購進3萬分之3873之第1053地號應有部分土地，可以計入生存配偶剩餘財產差額分配請求權計算範疇等語，然該部分並無買賣之實，依行政訴訟法第125條第1項規定，原審不受被上訴人該部分主張之拘束，併予陳明。從而，原處分核定遺產總額為38,407,053元，遺產淨額23,781,704元，應納遺產稅額5,540,962元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項所明定。又「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」亦為74年6月3日修正公布之民法第1030條之1第1項所明定。再「民法親屬編於74年6月3日修正時，增訂第1030條之1關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第1條規定：『關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。』明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第1030條之1並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第1條之規定。又親屬編施行法於85年9月25日增訂第6條之1有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第1030條之1之情形。準此，74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5日後其中一方死亡，他方配偶依第1030條之1規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產，不適用第1030條之1規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」（本院91年3月份庭長法官聯席會議決議參照）。被繼承人謝文生於00年0月0日死亡，上訴人戊○○○於87年10月20日申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額為38,407,053元，遺產淨額23,781,704元，應納遺產稅額5,540,962元。上訴人戊○○○不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審以90年度訴字第6431號判決以「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。」上訴人戊○○○不服，提起上訴，經本院以93年度判字第1324號將原判決廢棄，發回原審法院審理。原審更審訴訟程序中其他繼承人乙○○、丙○○追加為原告，原審並裁定命其他繼承人丁○○、辛○○、己○○及庚○○參加訴訟。
（二）、原審更審判決關於系爭1048地號土地之應有部分1萬分之60，既是被繼承人謝文生合建所分得之土地，直接自陳詹秀琴名下移轉登記予上訴人戊○○○(上訴人戊○○○已允受)，被上訴人認定其為贈與，因屬被繼承人死亡前3年內之贈與其配偶，依行為時遺產及贈與稅法第15條規定，視為被繼承人之遺產。被繼承人謝文生因其提供臺北市○○區○○段3小段1053地號土地應有部分3分之1，與人合建分得臺北市○○○路○段○○號1樓、39號3樓、39號地下1樓、37號地下2樓（應有部分17分之1，即停車位）及系爭1048地號土地之應有部分1萬分之60，該等財產即屬於被繼承人謝文生原有臺北市○○區○○段3小段1053地號土地應有部分3分之1財產之變形，為其於74年6月4日以前取得之財產，是繼承事實發生時被繼承人謝文生所有之臺北市○○○路○段○○號1樓及37號地下2樓，自不在配偶剩餘財產差額分配請求權得請求之範圍內。是被繼承人謝文生得計入剩餘財產差額請求權價值之遺產(即74年6月5日以後取得者)為732,823元，小於配偶即上訴人戊○○○之剩餘財產1,098,908元，依民法第1030條之1規定其配偶即上訴人戊○○○無得行使剩餘財產差額分配請求權，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（三）、綜上所述，是原審更審判決維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原審更審判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原審更審判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原審更審判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原審更審判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原審更審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國95年2月16日
第一庭審判長法官葉振權
法官吳明鴻法官陳秀美法官劉鑫楨法官梁松雄以上正本證明與原本無異中華民國95年2月17日
書記官陳盛信