最高行政法院95年度判字第179號判決

裁判字號：最高行政法院95年判字第179號判決

裁判日期：民國95年02月16日

裁判案由：綜合所得稅

最高行政法院判決
95年度判字第00179號上訴人乙○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年9月27日高雄高等行政法院93年度簡字第127號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人民國(下同)90年度綜合所得稅結算申報，未列報其所有坐落嘉義市○區○○路○○○號房屋（應有部分四分之一，下稱系爭房屋）供郭元益食品股份有限公司嘉義分公司（下稱郭元益公司）營業使用之租賃所得，被上訴人乃參照當地一般租金標準核算租賃收入新臺幣（下同）30萬9,836元，減除百分之43必要損耗及費用，核定租賃所得為17萬6,606元，併課上訴人當年度綜合所得稅。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略謂：按「將財產借予他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅」，為所得稅法第14條第1項第5類第4款所明定。由前開規定，所有權人將財產借予他人使用，仍應參照當地一般租金情況計算租金收入，惟該條所謂「他人」，依所得稅法施行細則第16條第2項：「本法第14條第1項第5類第4款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人」，則財產所有人將財產無償借予直系親屬使用，自無得援引所得稅法前開規定，核定計算租賃所得，即屬當然。復按本院89年度判字第3445號判決意旨，亦認本人若將財產借與直系親屬使用者，即不得再依所得稅法第14條第1項第5類第4款計算租金收入。系爭房屋原為上訴人之父 林忠良 所有，林忠良因病過世，系爭房屋遂由林忠良之配偶即上訴人之母林 李美賢 ，及子 林士傑 、乙○○、 林士翔 等共同繼承，每人應有部分四分之一。然因 林李美賢 於林忠良過世後即無任何收入來源，又尚須撫養公婆長輩，是經林李美賢與上訴人及林士傑、林士翔等人共同商議後，乃決定將系爭房屋無償借予林李美賢，由林李美賢全權使用系爭房屋，並由林李美賢收取系爭房屋之全部租賃所得。因此林李美賢爰於民國（下同）89年間與郭元益公司就系爭房屋簽訂租約。郭元益公司乃於90年間將其租金以支票直接存入林李美賢之嘉義市第三信用合作社帳戶，是林李美賢於90年度綜合所得稅申報時，即將伊就系爭房屋出租予郭元益公司之租賃所得收入，全數申報。查林李美賢與上訴人間為母子關係，上訴人將系爭房屋借予母親林李美賢使用，並由林李美賢全權收取系爭房屋之租金，揆諸前引所得稅法施行細則第16條第2項規定，暨本院89年度判字第3445號判決意旨，本件即無所得稅法第14條第1項第5類第4款之適用，已屬甚明。惟原處分及訴願決定對此均未詳察，即逕行適用該規定，設算上訴人之租金收入，顯與法有違。退步言，系爭房屋之租賃所得既已經林李美賢於90年度申報綜合所得稅時列入申報，今再對上訴人就同一筆租賃所得進行核定課稅，亦有重複課稅之嫌。故請求撤銷訴願決定及原處分云云。
三、被上訴人則以：上訴人雖主張無償將系爭房屋借予母親使用，惟查其母親非自用，而將系爭房屋出租供郭元益公司營業使用，依民法第467條第2項規定，借用人非經貸與人之同意，不得允許第三人使用借用物，是上訴人授權其母親出租系爭房屋之行為，其效力及於上訴人本人。又依民法第818條規定，各共有人，按其應有部分，對於共有物之全部，有使用收益之權，被上訴人以系爭房屋按上訴人應有部分計算租賃所得，與其是否無償借用予直系親屬使用無涉。另本院89年度判字第3445號判決僅個案見解，尚無拘束本案判決之效力。至上訴人所訴重複課稅之問題，被上訴人已函請所屬嘉義市分局更正林李美賢系爭租賃所得22萬7,287元，並退還稅款5萬4,003元，尚無重複課稅之問題。請將上訴人之訴駁回等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人之母林李美賢與其子即上訴人、林士傑、林士翔等4人，共同繼承系爭房屋，每人應有部分各為四分之一， 嗣林 李美賢於89年間與郭元益公司就系爭房屋簽訂租約，而郭元益公司於90年間將其租金以支票直接存入林李美賢之嘉義市第三信用合作社帳戶，且林李美賢於90年度綜合所得稅申報時，並將系爭房屋出租予郭元益公司之租賃所得收入，全數申報；然上訴人90年度綜合所得稅結算申報，未列報其系爭房屋（應有部分四分之一）供郭元益公司營業使用之租賃所得，被上訴人乃參照當地一般租金標準核算租賃收入30萬9,836元，減除百分之四三必要損耗及費用，核定租賃所得為17萬6,606元，併課上訴人當年度綜合所得稅等情，為兩造所不爭執，並有上訴人90年度綜合所得稅申報書及被上訴人核定通知書等影本各乙件附於原處分卷可稽，洵堪認定。上訴人雖執前詞以為爭執，惟按本院85年度判字第924號判決：「．．
．原告將其所有系爭房屋提供予其母，聘他人經營托兒所，仍應予計算租賃所得．．．。」、同院76年度判字第1322號判決：「房屋交其姐並收取租金仍屬所有權人之租賃收入」及同院73年度判字第928號判決「財產借予他人使用，除經查明確係無償借用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅．．．本件原告將所有系爭房屋借予富豐有限公司使用，但富豐公司並非自己使用，而將系爭房屋連同公司所有同號一樓出租與榮安川菜餐廳有限公司．．．富豐公司並非系爭房屋所有權人，縱以該公司名義出租他人，其租金收入仍認原告個人租金收入，合併按所得年度課稅。」均同認以第三人名義出租之情形，該租賃收入應歸屬所有權人，其意旨在防杜規避個人賦稅，而藉他人名義出租不動產之情形，以維稅制公平。次查，參以上訴人起訴狀載：林李美賢於林忠良過世後即無任何收入來源，又尚須撫養公婆長輩，是經林李美賢與上訴人及林士傑、林士翔等三人共同商議後，上訴人兄弟3人乃決定將系爭房屋無償借予其母林李美賢，由林李美賢全權使用系爭房屋，並由林李美賢收取系爭房屋之全部租賃所得等語，足見上訴人之真意，乃係同意林李美賢將系爭房屋出租第三人，而由林李美賢收取處分該租金。則上訴人之母親之出租行為既經上訴人同意或授權，其效力自及於上訴人，該租金所得自應併入上訴人當年度之所得總額予以申報，應甚明確，自難以其非名義上之出租人，而諉其責任。另查，被上訴人於原處分雖係依行為時所得稅法第14條第1項第5類第4款之規定，參照當地一般租金標準並衡酌房屋面積及樓層等情形予以打折，核算租賃收入30萬9,836元，減除43％必要損耗及費用，核定租賃所得17萬6,606元，惟於復查決定時則不再認係將財產借與他人，參照當地一般租金標準計算其租賃收入，而係直接認出租財產，依行為時所得稅法第14條第1項第5類第1、3款規定，以郭元益公司開立系爭房屋租金各類所得扣繳暨免扣繳憑單給付總額157萬元，另加計系爭房屋租賃契約書載，租賃保證金50萬元，重新核算租賃收入39萬8,750元，減除43％必要損耗及費用，租賃所得22萬7,287元，並基於行政救濟不能更不利於申請人之法理，認原處分核定租賃所得17萬6,606元，並無不合。從而上訴人主張其將系爭房屋無償借與直系親屬，非所得稅法第14條第1項第5類第4款及同法施行細則第16條第2項規定之他人，自無該條文之適用云云，自非有據。再查，本院89年度判字第3445號判決係房屋所有權人將其房屋借其繼母使用，其繼母將部分出租他人收取租金，財政部臺北市國稅局依所得稅法第14條第1項第5類第4款之規定設算租金，且其繼母之出租他人，所有權人是否同意，並不明確，與本件情節未盡相同，自不得援用。至上訴人另主張租金由其母收取，並已辦理綜合所得稅申報及繳稅，本件有重複課稅云云，然查，被上訴人已函請所屬嘉義市分局更正林李美賢系爭租賃所得22萬7,287元，並已退還稅款共計5萬4,003元，是本件並無重複課稅之問題。綜上所述，被上訴人原核課處分核定租賃所得17萬6,606元，雖有未洽，惟基於行政救濟不能更不利於當事人之法理及訴願法第81條但書之規定，復查及訴願決定遞予維持，均無不合。上訴人起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。資為判斷之論據。
五、本院按：，本件為簡易事件，上訴人對其將系爭房屋借與其母出租第三人，依所得稅法施行細則第16條第2項規定，是否有所得稅法第14條第1項第5類第4款規定之適用，認為有法律原則性之重要性，聲請准許上訴，本院認為尚無不合，准許本案之上訴，合先敘明。次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．。第五類︰租賃所得及權利金所得︰凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得︰一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．．。三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。．．．。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款、第3款所明定。又「主旨：共有物之出租，其租賃所得應按各共有人之應有部分計算，課徵綜合所得稅。說明：二、本案甲、乙、丙等3人共有房屋1幢於68年由甲出租，並申報全數租金所得，為其個人所得，其他共有人如未申報其應有部分之所得時，稽徵機關應依主旨規定辦理，依法退補各共有人之所得稅；但可免按漏報所得規定處罰。」、「主旨：核定『90年度財產租賃必要損耗及費用標準』：
一、固定資產：必要損耗及費用減除43％；但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅。．．．」分別經財政部71年2月2日台財稅第30682號函及91年2月6日台財稅第0000000000號函釋明確在案。又按「將財產借予他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅」、「本法第14條第1項第5類第4款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人」，固分別為所得稅法第14條第1項第5類第4款及同法施行細則第16條第2項所定，惟上開規定必須借用人自己使用系爭財產之情形下始有適用，如借用人並非自行使用，而將該財產另行出租或交由第三人使用，則已不合「借用」之要件。尤其借用人經財產所有權人同意，將系爭房屋出租與第三人，縱係以借用人名義出租，為防杜規避個人賦稅，而藉他人名義出租不動產之情形，以維稅制公平，是所取得之租金仍應認屬於所有權人之所得。本件上訴人之母林李美賢與其子即上訴人、林士傑、林士翔等4人，共同繼承系爭房屋，每人應有部分各為四分之一，依上訴人之陳述，上訴人事前同意林李美賢將系爭房屋出租第三人，而由林李美賢收取處分該租金，上開事實，業經原審依法認定在案，足見系爭房屋並非借與林李美賢自行使用，已屬甚明，上訴人應有部分之出租與上訴人自行出租無異，依上開說明，自不生適用行為時所得稅法第14條第1項第5類第4款規定之問題，而應直接適用同法第14條第1項第5類第1、3款規定，將上訴人應有部分之出租之租金所得併入上訴人當年度之所得總額予以申報。次查上訴人與其母林李美賢為上引施行細則第16條第2項之直系親屬，固屬不爭，然本案既應直接適用同法第14條第1項第5類第1、3款規定，不生適用同法第14條第1項第5類第4款規定之問題，則上開施行細則規定與本案判決結果無涉。至上訴人同意其應有部分房屋之租金由其母收取，係屬贈與之另一法律關係，與租金所得以所有權定之，尚不生影響。又查本院89年度判字第3445號判決，係以繼母是否屬於直系親屬，如繼母屬於直系親屬仍適用當時所得稅法第14條第1項第5類第4款規定核課該案原告所得稅之理由，稅捐機關均未敘明為由，撤銷原處分及訴願決定，就借用人未自行使用，而由所有權人同意以借用人名義出租系爭財產，此種情形是否合於所得稅法第14條第1項第5類第4款所稱「借用」之要件，上開判決均未深入探究，是以本件判決之依據，該判決並未論及，自難遽予援用。且該判決僅為個案判決，並未採為判例，並無當然拘束本案之效力。從而原判決敘明被上訴人原核課處分核定租賃所得17萬6,606元，雖有未洽，惟基於行政救濟不能更不利於當事人之法理及訴願法第81條但書之規定，復查及訴願決定遞予維持，均無不合。據以駁回上訴人在原審之訴，經核並無不合。上訴意旨猶以：原審駁回上訴人之訴所引本院判決，均與本案情節不同，原審援引作為不利上訴人之認定依據，認事用法顯屬違誤。而本院89年判字第3445號判決與本案事實相符，應屬可採，原審不予援用，亦屬違誤。又原判決以上訴人同意或授權母親出租系爭房屋，其效力及於上訴人，並無法源依據，原審亦未敘明其法理之論據，已屬違背法令等語，加以爭執。揆諸上開說明，無非係上訴人一己之法律見解歧異，尚無足取。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年2月16日
第五庭審判長法官高啟燦
法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽以上正本證明與原本無異中華民國95年2月16日
書記官彭秀玲