最高行政法院95年度裁字第308號裁定

裁判字號：最高行政法院95年裁字第308號裁定

裁判日期：民國95年02月16日

裁判案由：綜合所得稅

最高行政法院裁定
95年度裁字第00308號上訴人甲○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲
（送達代收人 張謙耀 上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年9月17日臺北高等行政法院93年度簡字第517號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂具有原則性，係指該事件所涉及之法律見解，有統一法律解釋之必要者而言。
二、上訴人上訴意旨略謂：（一）、關於殘障特別扣除額部分：依行政訴訟法第4條第1項之規定，上訴人不服民國（下同）92年9月16日北區國稅法二字第0920014436號處分，依訴願法提起訴願而又不服其訴願決定，自得向高等行政法院提起撤銷訴訟。原審卻以不備合法要件駁回，即有不當。況關於殘障特別扣除額部分，新處分已逕依法提起訴願，當然再無復查之前置程序，縱使原有復查前置程序，上訴人復查時亦未表明捨棄或排除此殘障特別扣除額爭訟，而原審91年度簡字第536號判決也未將殘障特別扣除額、扶養親屬免稅額區分為不同之部分，而係全部撤銷，自然重核復查決定之新處分就已經包括殘障特別扣除額之重核定，上訴人自可對之提起訴願。而依最高行政法院75年判字第2063號判例意旨，凡與其原來敍明之理由有所關聯，復足以影響應納稅額之核計者，稅捐稽徵機關均應自實體上予以受理審查。查上訴人88年綜合所得稅事件，於92年11月3日訴願書內載明「不服北區國稅法二字第0920014436號判決重核復查決定書」，即對核定稅捐之應納本稅不服，殆無疑問。而應納本稅依所得稅法第13條規定應由所得淨額計徵之，所得淨額又依所得稅法第17條規定須減除扣除額才得之。故既然對應納核定稅捐不服，自然包含並無排除捨棄「殘障特別扣除額」之理。此在同年8月13日言詞辯論時，上訴人亦已表明均不服之意，對此攻擊方法，原審未在理由項下記載其意見，自屬判決不備理由之違法。而原審謂「未見上訴人就此部分提起訴願」，即認定無合法之前置程序要件，亦屬率斷，按未見不表示不存在，也有不顯彰之際或無法立刻支持扣除額之主張，此事實推定無必然之關係，原審認定事實不憑證據即有違背證據法則之不法。因此，依前揭最高行政法院75年判字第2063號判例，殘障特別扣除額與核定稅捐之應納本稅間即有正當合理之聯結，且與應納稅額之核算有重大影響，並無未踐行訴願前置程序之不合法。又上訴人復以新事證提出長庚紀念醫院開出之診斷證明書及據以向被上訴人申請90年及91年殘障特別扣除額獲准之核定通知書，依所得稅法施行細則第24條之4提出醫師之證明證據，請求原審核定扣除額，雖然此殘障特別扣除額當時未能及時經過行政機關實質審酌，然過分拘泥於訴願前置程序之有無，對上訴人未確定之稅捐不得撤銷，而負擔義務，也並不公允，上訴人乃依行政訴訟法第203條聲請原審作實體審理，亦非無據，且符合訴訟經濟。不料原審竟謂與情事變更原則毫不相干，此得心證之理由並未記載，查上訴人之母歐 李嬌蘭 之身分證明及親屬關係業經原審91年度簡字第536號判決審究，復經重核復查決定、訴願等程序，兩造均未就該身分證明及親屬關係爭執，因此可推定確受上訴人扶養。而被上訴人以「輪流扶養否准免稅額」為爭議，惟本件爭執點是同時申報同一受扶養親屬時如何認列，此點亦經原審述明「上開規定，未加以規定」。且該「輪流扶養否准免稅額」亦未被原審採納，原核定否准即有無法律依據之違法，因此依「疑則有利納稅人原則」（司法院釋字第508號部分不同意見書參照）應核准免稅額。惟原審竟依縣市代號排序交查歸課，此顯恣意否准免稅額。以此無法源之方式及理由隨意限縮所得稅法第17條免稅額適用，自屬違背憲法第19條之規定。另按契約自由原則，只要不違反法律之強制與禁止規定，契約內容皆為有效。故申請改由上訴人追認扶養，自當受理。此點與「原核定否准有無法律依據之違法」情節不同，自不適用，而「由受扶養人本人出具受上訴人扶養之證明文件」更是依法無據，限縮所得稅法第17條免稅額之規定，違背憲法第19條。上訴人提出自行製作之切結書，主張有扶養直系尊親屬之法定義務，享有免稅額之法定權利。惟原審對此自行製作之切結書的效力，未予述明不採理由，自有判決不備理由之違法。另上訴人提出最高行政法院78年判字第304號判例主張負扶養義務者有數人，而其親等同一時，應各依其經濟能力，分擔義務，法律對其順序，有明確之規定。原審理由項下未記載關於此攻擊防禦方法之意見，亦屬違法，爰請求廢棄原判決。
三、被上訴人則以：（一）、程序部分：按「行為時適用之所得稅法第82條第1項（現行為稅捐稽徵法第35條）規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」「受理訴願官署，應就訴願人聲明不服之範圍而為審查決定，其未經當事人提起訴願之事項，自無為訴願決定之餘地。」「訴願決定將原課徵處分一部分撤銷，一部分予以維持，原告對於撤銷部分重核之稅額仍有不服，應再提起訴願請求救濟，不得與駁回再訴願部分一併提起行政訴訟，以紊行政救濟之程序。」行政法院62年判字第96號、57年判字第304號及61年判字第309號（該則判例不再援引）分別著有判例。依前開判例對於行政救濟案件，係採爭點主義，對於非原爭點部分，具有不可爭性，於法定救濟期限過後即告確定。而本件上訴人於復查、訴願、原行政訴訟救濟程序並未就殘障特別扣除額提出異議，是本項主張於法未合。（二）、實體部分：查上訴人於89年3月31日以郵寄方式辦理88年度綜合所得稅結算申報，其中有關納稅義務人及配偶之國民身分證統一編號均未載明，扶養親屬之姓名及國民身分證統一編號亦未填載，經被上訴人所屬桃園縣分局查明准予認列未同戶籍之翁姑 賴德金 、 賴傅靜安 及同戶籍之長女 賴彥霖 、次女 賴彥宏 計4人之扶養親屬免稅額，並依全國所得總歸戶核定綜合所得總額新臺幣（下同）1,162,958元，綜合所得淨額351,357元，應補徵稅額5,434元。上訴人不服，申請復查，惟復查申請書，僅簡略表示不服被上訴人88年度核定稅額，並未敍明理由，經被上訴人90年3月29日北區國稅法第00000000號函請上訴人於文到10日內，補提復查理由，惟上訴人仍未補具復查理由，致無從據以審酌，乃駁回其復查之申請，訴願決定遞予維持，原無不當。嗣於提起行政訴訟時，始檢附戶口名簿影本要求增列參女 賴璘 、外祖母、父母 歐汝良 及 歐李嬌蘭 為扶養親屬，經查上訴人所稱參女賴璘依內政部戶籍資料顯示為談璘，已被談曉東及 賴慕容 申報扶養，其母歐李嬌蘭已被 胡翠蘭 及 歐連珍 申報扶養，此有戶籍資料及綜合所得稅籍資料清單影本可稽，又所稱大陸外祖母部分，上訴人既無申報姓名、出生年月日，亦未檢附相關身分證明、親屬證明及海基會證明等資料供核，被上訴人無從審酌，應不予採認，僅其父歐汝良，查88年度未被他人扶養。案經臺北高等行政法院91年度簡字第536號判決，撤銷重為適法之復查決定。被上訴人依撤銷重核意旨，復以92年5月16日北區國稅法二字第0921026098號函請上訴人於文到30日內依臺灣地區與大陸地區人民關係條例及「兩岸公證書使用查證協議」規定，補提大陸外祖母之身分證明、親屬證明及經海基會驗證之證明書等資料供核。該函亦於92年5月21日合法送達予上訴人，有雙掛號郵件回執附卷可稽，惟上訴人迄未補具資料，有關其大陸親屬免稅額應不予認列。另查其父歐汝良88年度雖未被他人扶養，似應予追認免稅額108,000元，惟查其當年度尚有營利及利息所得等計248,441元，依規定應由上訴人合併報繳，經重行計算結果，綜合所得總額為1,411,399元，淨額為404,399元，應補徵稅額為8,945元，與原核定綜合所得總額1,162,958元，淨額為351,357元，應補徵稅額5,434元相較，更為不利，因此上訴人主張增列扶養親屬歐汝良並無實益，原核定仍應予維持。末依財政部64年10月7日台財稅第37217號函所明釋。茲因其母歐李嬌蘭已被其兄弟歐連珍申報扶養，此有戶籍資料及綜合所得稅籍資料清單影本可稽，是上訴人主張增列扶養親屬歐李嬌蘭，應與其兄弟協議由其中1人申報扶養，併予陳明。至上訴人主張各節，前經原審詳為審酌論駁在案，並無有違背法令，要難符合行政訴訟法第242條規定之要件，是所訴核無足採等語，資為抗辯。
四、原判決以：（一）、關於殘障特別扣除額部分：依行政訴訟法第4條第1項規定，撤銷訴訟之提起須以合法之前置程序為要件，如未經復查程序及訴願程序，即逕向行政法院起訴，則其起訴即不備上開合法要件，行政法院應依行政訴訟法第107條第1項第10款之規定裁定駁回之，此與情事變更原則並不相干。查本件上訴人88年度之綜合所得稅事件，經被上訴人依本院91年度簡字第536號簡易判決之撤銷意旨作成原處分，因上訴人不服，經訴願決定駁回後，上訴人於法定期間內就系爭受扶養直系尊親屬免稅額部分不服起訴，故此一部分固尚未確定，惟查關於殘障特別扣除額部分未見上訴人向被上訴人申報請准認列或申請復查，更未見上訴人就此部分提起訴願，依前揭之說明，上訴人關於此部分之起訴，不備合法要件，爰駁回其起訴。（二）、關於受扶養直系尊親屬免稅額部分：按原審法院91年度簡字第536號簡易判決，其
主文第1項雖係「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。」，惟依其理由略以：「其母歐李嬌蘭已被胡翠蘭及歐連珍申報扶養，此有戶籍資料及綜合所得稅籍資料清單影本附本院卷可稽，並為上訴人具狀補提理由時所承認，自不能再由上訴人重複申報為扶養親屬；又所稱大陸外祖母部分，上訴人既無申報姓名、出生年月日，亦未檢附相關身分證明、親屬證明及海基會證明等資料供核，尚無從審酌採認為扶養親屬；惟其父歐汝良已年滿70歲，經查88年度未被他人扶養，業經被上訴人於答辯狀陳明在卷，自應准予追認免稅額108,000元，被上訴人復查決定未及審酌此部分有利上訴人之事證，致影響上訴人綜合所得淨額及應納稅額之核定，訴願決定漏未審酌上訴人補充理由狀所檢附之戶口名簿，均有未洽，上訴人訴請將之一併撤銷，自無不合，應予准許，由被上訴人重為適法之復查決定，於重為復查期間，上訴人自仍得補提所稱大陸外祖母之身分證明、親屬證明及其經海基會驗證之證明書等資料供核。」等語，是上開判決實已就該件關於是否得認列歐李嬌蘭為受扶養直系尊親屬免稅額之爭點為不利上訴人之認定，無論自稅務爭訟實務向來所採取之爭點主義或自行政訴訟上爭點效之理論觀之，上訴人均不得再提起本件行政訴訟就同一爭點為爭執。且本件縱就該爭點實體審查之，依所得稅法第13條、第17條第1項第1款第1目等規定，未就納稅義務人等同時申報同一受扶養親屬時如何認列加以規定，核被上訴人係以財政部財稅資料中心，依據全國戶籍資料及綜合所得結算申報等資料按納稅義務人所屬縣市代號排序交查歸課，核於上開法律無違，查本件上訴人所填報之申報書，完全未列出申報戶內任何1人之身分證字號，致歸檔結果非上訴人所扶養，而上訴人於行政爭訟期間迄未提出由被核認扶養之一方申請改由上訴人追認扶養或由受扶養人本人出具受上訴人扶養之證明文件，僅執其前自行製作之切結書，尚難信上訴人之主張為真實。綜上所述，上訴人之主張尚無可採，原處分認事用法，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人仍執前詞，訴請撤銷，就關於受扶養直系尊親屬免稅額部分為無理由，應予駁回等情，均已詳予論述，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。關於特別扣除額部分，本院62年判字第96號判例：「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」，揭示對於租稅爭訟事件係採爭點主義，並非如上訴人所主張之總額主義乙節。原判決已論述上訴人所出具之切結書尚不足以確切證明上訴人所主張之事實為真實。且又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴人所主張之前揭理由，並無統一法律解釋之必要性；而上訴人仍據之，對於適用簡易程序之原判決提起上訴，揆諸前揭規定及說明，顯無所涉及之法律見解，具有原則上之重要情事，其所提起上訴，不合首揭規定，不應許可，其上訴難謂合法，應予駁回。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國95年2月16日
第一庭審判長法官葉振權
法官吳明鴻法官陳秀美法官劉鑫楨法官梁松雄以上正本證明與原本無異中華民國95年2月17日
書記官陳盛信