裁判字號：高雄高等行政法院91年訴字第1116號判決
裁判日期：民國92年04月29日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決九十一年度訴字第一一一六號
原告福群投資開發股份有限公司代表人甲○○○董事長訴訟代理人丙○○被告財政部高雄市國稅局代表人 鄭宗典 局長訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月二十四日台財訴字第○九一○○二○六四一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國（下同）八十七年度未分配盈餘申報，原列報當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額新台幣（下同）四百三十五萬二千九百元，未分配盈餘為四百三十五萬二千九百元。被告初查以原告於八十七年度獲配屬八十六年度以前之非緩課股票股利六百萬四千元，依所得稅法第四十二條、第六十六條之九第二項規定，核定本年度未分配盈餘之當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額計六百萬四千元，併當年度全年所得額為虧損九萬七千六百五十六元，計算當年度未分配盈餘為五百九十萬六千三百四十四元，乃依所得稅法第六十六條之九第一項規定，就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅計五十九萬零六百三十四元。原告對此核定不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）原告所投資之福懋建設股份有限公司（下稱福懋公司）發放之八十六年度股票股利計六十萬零四百股，乃屬於未實現所得，被告逕依每股面額十元核計原告所得額列入課稅，乃違反憲法第二十三條租稅公平原則，應待該股票出售後始核定其證券交易所得列入課稅，始為合理。且股東會若決議為盈餘分配，則原告如何就此股票為盈餘分配，更足見被告之核定不合理。
（二）又查原告若將取得之股票股利計入所得，將造成原告帳務虛盈實虧，而原告除長期投資此股票外，並無其他收入來源，而股票變現能力又差，對原告而言，實無能力繳納該所得稅，足見應待該股票股利出售後方列入課稅，始為公平合理。故判決若認亦應繳納此所得稅，應准於股票出售後，就已實現利得列入課稅或將此課稅標的之股票用以抵繳稅款。再查，稅務所得盈餘未分配加徵百分之十營利事業所得稅之不合理現象，亦經提案修正調整為帳務所得盈餘再加徵百分之十營利事業所得稅，更可見被告核定未分配盈餘加徵數額標準，乃有違誤，其因而核定之所得稅額，亦有錯誤，應予撤銷。
乙、被告主張之理由：
（一）查原告八十七年度係經營信託投資證券業務，因八十七年度獲配所投資之福懋公司非緩課股票股利六百萬零四千元，原告八十七年度營利事業所得稅結算申報並未申報投資收益，原核定依福懋公司所申報之免扣繳憑單金額六百萬四千元列為投資收益，並依所得稅法第四十二條規定不計入所得額課稅。查本件八十七年度未分配盈餘申報書，原告填報未分配盈餘申報書第３項次（２）當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額為四百三十五萬二千九百元，係依據福懋公司所申報之八十八年度股利憑單之所得淨額四百三十五萬二千九百元填報，惟本件八十七年度之投資收益係屬於八十七年度獲配之非緩課股票股利六百萬零四千元，其取得年度為八十七年度，與八十八年度取得之股利淨額四百三十五萬二千九百元無涉，顯然原告填報金額有誤。
（二）再查，福懋公司發放股票股利既經股東會決議分配，原告獲配之股利，即屬股東之投資收益，依所得稅法第六十六條之九規定即應於獲配年度（即八十七年度）計入當年度未分配盈餘，至以後年度出售，再以出售價格與取得成本（即面額十元）之差額計算證券交易損益，是原核定於原告取得年度將之計入未分配盈餘，並無不合。又所得稅法第六十六條之九規定之股利係含股票股利及現金股利，原核定就原告之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，並無不合；而股票變現能力固與納稅能力有關，惟與系爭未分配盈餘應加徵百分之十營利事業所得稅之核定無涉。加以，未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅係依所得稅法第六十六條之九規定，經立法院通過、公布後實施，原告主張僅屬學術或行政機關之研究，不足為採，原處分於法無違。
理由
一、按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰．．．．．．。」「投資收益：一、營利事業投資於其他公司，倘被投資公司當年度經股東大會議決不分配盈餘時，得免列投資收益。二、營利事業投資於其他公司，其投資收益，應以經被投資公司股東會同意或決議之分配數為準，並以被投資公司所訂除權或除息基準日之年度，為權責發生年度。其未訂除權、除息基準日或其所訂除權、除息基準日不明確者，以同意分配股息紅利之被投資公司股東會決議日之年度，為權責發生年度。三、以上兩款投資收益，如屬公司投資於國內其他營利事業者，其自八十七年一月一日起所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額，但應計入當年度未分配盈餘。如屬取得符合促進產業升級條例第十六條、第十七條規定之新發行記名股票者，不計入取得及轉讓年度所得額，但應計入取得年度未分配盈餘；其於八十六年十二月三十一日以前獲配，但於八十七年一月一日以後轉讓者，亦同。」分別為所得稅法第四十二條第一項、第六十六條之九第一項、第二項及營利事業所得稅查核準則第三十條第一、二、三款所明定。而財政部發布之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項（司法院釋字第二一七號解釋及第四三八號解釋參照）。其中營利事業所得稅查核準則第三十條規定乃就投資收益之範圍及認定之基準為技術性及細節性之規定，核與所得稅之立法意旨及相關之商業會計原則無違，爰予援用。
二、本件原告八十七年度未分配盈餘申報，原列報當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額四百三十五萬二千九百元，未分配盈餘為四百三十五萬二千九百元。被告以原告係經營信託投資證券業務，八十七年度獲配所投資之福懋公司之八十六年度以前非緩課股票股利計六十萬零四百股，乃依福懋公司所申報免扣繳憑單金額六百萬四千元列為投資收益，此所得依所得稅法第四十二條規定雖不計入所得額課稅，但依同法第六十六條之九第二項規定，核定原告當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額計六百萬四千元，併全年所得額虧損九萬七千六百五十六元，核定原告當年度未分配盈餘為五百九十萬六千三百四十四元，再依所得稅法第六十六條之九第一項規定，就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅計五十九萬零六百三十四元等情，已經兩造分別陳述甚明，並有福懋公司申報免扣繳憑單、核定通知書及復查決定書附原處分卷可稽。
另原告本（八十七）年度未分配盈餘申報書亦申報有「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」（即系爭之未分配盈餘項目）四百三十五萬二千九百元，而依原告八十八年度營利事業所得稅結算申報書之附件即扣繳憑單之記載觀之，此四百三十五萬二千九百元之未分配盈餘係福懋公司於八十八年度所分配之股息股利，即原告八十七年度未分配盈餘申報書所載之四百三十五萬二千九百元係福懋公司於八十八年度所分配之股票股利一節，有原告八十七年未分配盈餘申報書及原告八十八年度營利事業所得稅結算申報書所附扣繳憑單附原處分卷可稽，均堪認定。
三、原告提起本件訴訟，無非以系爭投資福懋公司所獲配股票股利六百萬四千元應屬未實現所得，依所得稅法立法意旨，本未得列入未分配盈餘，且此盈餘為股票股利，原告如何予以分配；且該獲配股票股利變現性低，該年度原告又無其他收入，故應待該股票股利出售後方列入課稅，始為公平合理；況以稅務所得盈餘未分配加徵百分之十營利事業所得稅之不合理現象，已經提案修正調整為帳務所得盈餘再加徵百分之十營利事業所得稅，可見被告核定未分配盈餘加徵數額標準確有違誤等語，資為爭執。爰分述如下：
（一）按發行股票之公司其股票股利之發放，乃係使與股票面額相當之財產利益自公司移動至股東或員工，以保有本來應該發放給股東之現金，而發行公司之股本也因而增加，故就與面額相當之部分，應認為股東於取得股票時已實現與面額相當之所得，至於出售股票股利所得現金或其他財產權利折合貨幣之數額低於面額或高於面額則係由市場評價定之，而此則屬證券交易所得或證券交易損失，其須待於實際為交易時，始得確認究竟有無證券交易所得或損失及其相關數額，故此種所得或損失係於股票股利處分時方得認已實現。查本件系爭被告核定屬原告八十七年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額六百萬四千元，係經原告所投資之福懋公司依據股東會決議於當年度為盈餘分配所分配之股票股利一節，有扣繳憑單附原處分卷可稽，而被告據以認定之金額六百萬四千元即為扣繳憑單上所記載之金額，而此金額係按該股票之面額依原告受分配之股數計算而得，亦據兩造分別陳述在卷；系爭六百萬四千元既為原告受分配股票股利之面額，故此股利所得自於原告受分配股票股利之時即已實現，依據上述營利事業所得稅查核準則第三十條規定，即屬原告之投資收益，並於受分配之八十七年度其所得即已實現；至此等所得依據所得稅法第四十二條第一項規定，於受分配之年度雖屬不計入所得課稅之所得額，但所得稅法第四十二條第一項所以為此修正，乃因「在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，僅在最終被投資事業階段課徵一次營利事業所得稅。又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第一項。」但此係關於營利事業所得稅結算申報時應否列為課稅所得之規範，核與本件係關於所得稅法第六十六條之九所稱未分配盈餘之計算，係屬不同範疇；況依所得稅法第六十六條之九第一、二項明文規定，於計算未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，須加計「依所得稅法規定不計入所得課稅之所得」，蓋此等不計入所得課稅之所得，雖因其他因素之考量而不計入為課稅所得，但就所得人即原告而言，其實際上係屬已實現之所得而屬原告之盈餘；況原告本年度之未分配盈餘申報書亦有申報「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」四百三十五萬二千九百元，僅是原告此申報之金額為福懋公司八十八年度分配之股票股利金額，換言之，原告亦認原告因投資福懋公司而獲分配之股息股利係屬未分配盈餘申報書所載「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」之項目範疇，僅是申報時誤將八十八年度受分配之股息股利金額填載於八十七年度之未分配盈餘申報書（八十七年度之未分配盈餘申報書係與八十八年度營利事業所得稅結算申報書併同申報之）；故被告將原告八十七年度受分配之系爭股息股利認屬原告當年度之未分配盈餘範圍，核屬有據；原告以股票尚未出售，此項所得尚未實現云云為爭執，參諸上開所述，實有將之與證券交易所得或損失混淆之誤會，不足採取。
（二）又查，系爭依據所得稅法第四十二條第一項規定不計入所得課稅之所得（股票股利）既為所得稅法第六十六條之九明文規定應列入未分配盈餘之項目，且此規定依上揭所述，亦有其論理上之依據，至於公司就所持有股票股利之未分配盈餘事實上應如何分配，亦得視公司之盈餘狀態以其他現金分配，或以盈餘轉增資發行股票之方式為之，亦據被告陳述在卷，故原告以股票股利無法為盈餘分配為由，爭執系爭股票股利非屬原告受分配當年度之盈餘云云，自無可採。另稅捐債務性質本屬金錢之債，故若非法律明文規定得以實物抵繳，納稅義務人並無請求以實物抵繳稅款之請求權；況是否以實物抵繳亦屬執行層次之問題，核與本件原告係對被告就其未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之核定處分為爭執無涉，是原告於本件主張股票變現性低，其應得以股票抵繳云云，核屬無涉，並亦無可採。另原告所舉加徵百分之十營利事業所得稅不合理之見解尚屬關於是否研修所得稅法第六十六條之九之法律意見，自不得據為原處分係屬違法之論據，併予敘明。
四、綜上所述，原告之主張並無可採。被告以原告八十七年度實際獲配所投資福懋公司之八十六年度以前非緩課股票股利係六百萬四千元，乃按福懋公司所申報免扣繳憑單金額六百萬四千元列為原告當年度投資收益，依所得稅法第六十六條之九第二項規定，核定原告當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額為六百萬四千元，併全年所得額虧損九萬七千六百五十六元，核定原告當年度未分配盈餘為五百九十萬六千三百四十四元，並依所得稅法第六十六條之九第一項規定，核定就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅計五十九萬零六百三十四元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年四月二十九日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官李協明法官楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年四月二十九日
法院書記官藍亮仁