裁判字號：最高行政法院100年判字第2037號判決
裁判日期：民國100年11月24日
裁判案由：扣繳稅款
最高行政法院判決
100年度判字第2037號上訴人 葉銘智 訴訟代理人 朱惠君 律師被上訴人財政部高雄市國稅局代表人 何瑞芳 上列當事人間扣繳稅款事件，上訴人對於中華民國100年5月24日高雄高等行政法院100年度訴字第67號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理由
一、本件上訴人係民國93年度台灣人壽保險股份有限公司高雄分公司（下稱台灣人壽高雄分公司）負責人，係所得稅法規定之扣繳義務人，該公司於93年1月1日至同年9月12日給付員工薪資計新臺幣（下同）80,444,317元，未依規定扣繳所得稅款，計短扣繳稅款2,763,568元。被上訴人以該公司員工已將是項應扣繳稅款之所得，併於93年度綜合所得稅為報繳，而免責令上訴人補繳稅款，惟仍按上訴人短扣繳之稅款裁處1倍罰鍰2,763,568元。上訴人不服，申經復查結果，獲追減罰鍰360元。上訴人仍不服，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於核處罰鍰2,763,208元部分撤銷，由原處分機關另為處分。嗣被上訴人重核復查決定仍核定罰鍰為2,763,208元。上訴人猶不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）台灣人壽高雄分公司與其展業人員間簽訂之委任合約，並無約定固定薪，給付保險業務員之勞務報酬，係台灣人壽高雄分公司基於結算及帳務處理權宜考量所為給付，屬按月給付之非固定性薪資，上訴人依97年3月5日修正發布前薪資所得扣繳辦法（下稱行為時薪資扣繳辦法）第6條「……其非合併於按月給付之薪資一次給付者，應按其給付金額扣取百分之六」之規定，按給付金額扣繳百分之六，於法並無不符。（二）財政部97年3月5日修正發布之各類所得扣繳率標準（下稱97年修正後扣繳率標準）第2條第1項第1款及薪資所得扣繳辦法（下稱97年修正後薪資扣繳辦法）第5條規定，薪資所得扣繳率由百分之十降為百分之六，此扣取率與上訴人93年間辦理台灣人壽高雄分公司薪資所得扣繳率相同，嗣99年12月22修正發布、100年1月1日施行之各類所得扣繳率標準及薪資所得扣繳辦法，將薪資所得扣繳率再次調降至百分之五，依稅捐稽徵法第48條之3、第50條，應適用最有利於扣繳義務人之規定，故上訴人並無因短扣稅款而應處罰情事。（三）台灣人壽高雄分公司94年1月間既已將全部給付所得申報並開具扣繳憑單，且該公司員工已將應扣繳稅款之所得合併其93年度綜合所得申報繳稅，國庫並未因上訴人短扣稅款行為致生短收稅額之結果，縱被上訴人認上訴人未依稅法扣足應扣繳稅款，此僅為雙方就稅法認知差異所致，被上訴人逕為最重之倍數處罰，與行政程序法第7條所定之比例原則相違背，亦與98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款（下稱修正後所得稅法第114條第1款）規定意旨有違。況99年6月8日訴願決定即以：「復查決定有無……檢視訴願人之違章情節及故意過失程度，……即逕予維持原裁罰處分，核欠妥適」等語，撤銷原復查決定，被上訴人無視撤銷意旨，實有裁量怠惰之違法。另被上訴人所援財政部98年12月8日臺財稅字第09800584140號令修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱98年修正後裁罰金額或倍數參考表），就修正後所得稅法第114條第1款規定之違章情形僅區分應扣未扣稅額20萬元以下及超過20萬元，而就超過20萬元者一律處以法定最高上限之罰鍰，與母法規定目的未盡相符，據此所為裁罰自屬違法等由，求為判決撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）。
三、被上訴人則以：（一）台灣人壽高雄分公司之保險承攬人員工作性質屬按績效計酬，並依其招攬保險之業績再按公司規定之報酬支給標準受領報酬，即依業績計算業務津貼或獎金，按月給付，是其保險業務員每月業績達到預期業績金額即依規定給予獎金、津貼，雖其每月給付額不固定，惟確為該公司每月應計給付項目，性質上屬固定薪資。上訴人所稱招攬津貼等各項獎金、津貼，為非固定薪資性質乙節，核無足採。（二）依本院86年1月份庭長評事聯席會議決議，稅捐稽徵法第48條之3僅適用於違章罰鍰案件，至課徵本稅部分尚無適用之餘地，而97年修正後扣繳率標準第2條第1項規定，係屬薪資所得扣繳率之變更，非屬罰鍰或其他行政罰之修正，無稅捐稽徵法第48條之3規定之適用，此亦有法務部98年3月30日法律字第0980010044號函可參。另扣繳義務為所得稅法第88條所明定，扣繳義務人疏於注意而未依規定辦理扣繳，其有主觀可歸責之過失責任，自應依法論罰。被上訴人重核復查決定依修正後所得稅法第114條第1款規定，並參據98年修正後裁罰金額或倍數參考表：「……（二）應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處1倍之罰鍰。」審酌上訴人違章情節，按其短扣稅款處以1倍罰鍰計2,763,208元，係已考量上訴人違章程度之適切裁罰，自無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原判決駁回上訴人在原審之訴，係以：（一）台灣人壽高雄分公司係以保險業務員之每月業績達到預期業績金額，而依規定按月給予獎金、津貼，其數額雖有不同，然按月給予業績金額等，已形成每月固定工作中可取得報酬之計價方式，為常態性計付給與方式，係該公司按月所應給付，性質上屬固定薪資。上訴人主張系爭薪資非屬固定薪資，其按給付金額扣繳百分之六，並無不合云云，核不可採。（二）扣繳義務之履行，應依扣繳義務人應為扣繳時點明定之扣繳比例辦理。上訴人就台灣人壽高雄分公司93年度給付員工薪資，依財政部97年3月5日修正發布前各類所得扣繳率標準（下稱行為時扣繳率標準）第2條第1項第1款規定，應按薪資所得給付總額百分之十比例扣繳，上訴人主張應按百分之六比例為之云云，容有誤解。再行為時扣繳率標準係依所得稅法第88條第2項訂定，非屬解釋性函令，無稅捐稽徵法第1條之1適用。又行為時扣繳率標準雖於嗣後修正，將扣繳率從百分之十降為百分之六，然此非屬裁罰性規定，自無稅捐稽徵法第48條之3之適用。（三）扣繳義務係所得稅法第88條所明定，上訴人為扣繳義務人，未依依規定辦理扣繳，縱無故意，亦難謂無過失，自應依法論罰。是被上訴人重核復查決定依修正後所得稅法第114條第1款前段規定，並參據98修正後裁罰金額或倍數參考表，審酌違章情節，按短扣稅款2,763,208元處以1倍罰鍰計2,763,208元，係已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，自無裁量怠惰及違反比例原則之違法等語，為其論據。
五、本院經核原判決固非無見，惟查：
（一）按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第7條第1項及第18條第1項分別定有明文。又「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；……」則為修正後所得稅法第114條第1款前段所明定。查本款原規定處以「1倍」罰鍰，嗣因考量個案之違章事實情形不一，不宜逕採劃一之處罰方式，以利稽徵機關得按個案違章情節輕重，彈性調整其罰度，而為如上述「1倍以下」之處罰倍數之修正。
（二）經查：
１、本件被上訴人因認上訴人擔任負責人之台灣人壽高雄分公司，於93年度給付員工之薪資有固定薪資及非固定性薪資之別，惟上訴人卻全部按非固定性薪資之百分之六扣繳率扣取稅款，乃就其中屬固定薪資部分，以重核復查決定，依修正後所得稅法第114條第1款前段規定及98年修正後裁罰金額或倍數參考表，處上訴人短扣繳稅額之1倍罰鍰一節，已經被上訴人陳述甚明，並有重核復查決定書及訴願決定書可按。另本件被上訴人認應屬固定薪資部分，係因台灣人壽高雄分公司之保險承攬人員工作性質屬按績效計酬，並按月給付，雖其數額每月有所不同，然此取得報酬之計價方式，屬常態性計付給與，性質上屬固定薪資，與非按月給付薪資以外之職務上或工作上獎金、津貼、補助費等，或雇主為單方之目的而為任意性、恩給性之給付，均有不同；暨扣繳率之修正，並非裁罰法律之變更，無稅捐稽徵法第48條之3規定之適用等情，亦經原判決依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，認定甚明。而依行為時薪資扣繳辦法第6條：「薪資受領人除按月給付之薪資以外尚有職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等非固定性薪資者，……」規定之意旨，足知按月給付之薪資，縱每月金額不一，亦非屬非固定性薪資，是原判決關於系爭薪資應屬固定薪資之認定，核無不合。另依稅捐稽徵法第48條之3：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用『裁處』時之法律。但『裁處』前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」規定，係為「裁處」之用語，已可知其係針對裁罰性法律所為規範，且本條規定之從新從輕原則，僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，復經本院庭長評事聯席會議決議在案。至依所得稅法第88條授權訂定之各類所得扣繳率標準，關於扣繳率之規定，乃為據以計算應扣繳之稅款，其本身並無處罰之規範，是扣繳率之修正自非所謂罰鍰金額或倍數之修正。至本件雖為關於違反扣繳義務之處罰爭議，然其處罰依據為所得稅法第114條第1款，尚非各類所得扣繳率標準。故上訴意旨以台灣人壽高雄分公司保險業務員之工作對價有無不固定，均屬獎勵性質而非固定性薪資；暨本件係違反扣繳義務之裁罰，依稅捐稽徵法第48條之3規定，應適用修正後之各類所得扣繳率標準，指摘原判決有適用法規不當及不適用法規之違法云云，核無可採。
２、惟按：98年修正後裁罰金額或倍數參考表，就修正後所得稅法第114條第1款前段部分，固規定：「（一）應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者，處0.5倍之罰鍰。（二）應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處1倍之罰鍰。」惟依上述行政罰法第18條第1項規定，罰鍰之裁處，除應審酌違反行政法上義務之所得利益外，尚應審酌違反行政法上義務行為之應受責難程度。而違反行政法上義務之行為人，其主觀責任條件復有故意及過失之分，並因故意或過失致有違反行政法上義務之行為，其受責難程度本屬有別，是98年修正後裁罰金額或倍數參考表就修正後所得稅法第114條第1款前段所定之「裁罰金額或倍數」，其中關於「應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者」，所定處以「1倍」罰鍰之裁罰標準，因屬「法定最高額」之罰鍰，是此法定最高額之處罰，是否應屬針對「故意」之違章行為者，斟酌其「故意」為違章行為之受責難程度而為！準此，並參酌上述修正後所得稅法第114條第1款之立法理由，暨依98年修正後裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」之規定，應認修正後所得稅法第114條第1款前段規定之違章行為人，雖其應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元，然若其主觀上僅屬「過失」者，原則上應屬上述使用須知第4點所稱之違章情節較輕，而得減輕其罰之情形。即於此情形，除個案敘明須裁處應扣未扣或短扣稅額1倍罰鍰之具體理由外，尚非得逕援引上述「應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處1倍之罰鍰」之裁罰標準，即處違章行為人應扣未扣或短扣稅額1倍之罰鍰，否則即有裁量怠惰之違法。查本件被上訴人係援引修正後所得稅法第114條第1款前段規定，並參據98年修正後裁罰金額或倍數參考表，以上訴人短扣稅額超過20萬元，而處以短扣稅額1倍之罰鍰等情，已經原判決認定甚明。而上訴人未依規定辦理扣繳，縱無故意，亦難謂無過失，應依法論罰一節，復經原判決依調查證據之辯論結果敘明在案，即原判決係認上訴人就本件之未依規定扣繳之違章行為，至少係具「過失」之責任條件，至於是否有「故意」一節，則未認定。惟依上述規定及說明，上訴人若僅係因過失致有本件之違章行為，除個案敘明須為法定最高處罰倍數之具體理由外，尚非得逕援引98年修正後裁罰金額或倍數參考表，即處以法定最高額之「1倍」罰鍰。是原判決僅以上訴人難謂無過失，即認被上訴人按98年修正後裁罰金額或倍數參考表處以1倍罰鍰，係屬對上訴人違章程度之適切裁罰，進而謂被上訴人無裁量怠惰及違反比例原則之違法，依上述說明，即有判決不適用法規及理由不備之違法，並於判決結論有影響，是上訴論旨據以指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由。惟因關於本件違章行為，上訴人是否具有故意抑或僅係過失，暨縱僅屬過失，被上訴人就個案是否有須為法定最高額裁罰之理由等事實，均尚有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決。故將原判決廢棄，發回原審法院更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國100年11月24日
最高行政法院第六庭
審判長法官林茂權
法官楊惠欽法官吳東都法官陳金圍法官蕭惠芳以上正本證明與原本無異中華民國100年11月24日
書記官張雅琴