裁判字號：高雄高等行政法院100年訴字第67號判決
裁判日期：民國100年05月24日
裁判案由：扣繳稅款
高雄高等行政法院判決
100年度訴字第67號民國100年5月10日辯論終結原告 葉銘智 訴訟代理人 朱惠君 律師被告財政部高雄市國稅局代表人 何瑞芳 訴訟代理人 楊家芬 上列當事人間扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國99年11月29日台財訴字第09900385510號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告93年度為台灣人壽保險股份有限公司高雄分公司（下稱台灣人壽高雄分公司）之負責人，係所得稅法規定之扣繳義務人，該公司於93年1月1日至同年9月12日給付員工薪資計80,444,317元，未依規定扣繳所得稅款，計短扣繳稅款2,763,568元，被告以該公司之員工已將是項應扣繳稅款之所得，合併其93年度綜合所得稅申報繳稅，是免再責令原告補繳稅款，惟仍按短扣繳之稅款裁處1倍罰鍰2,763,568元。原告不服，申請復查結果，獲追減罰鍰360元；原告仍不服，提起訴願，經訴願決定以「原處分（復查決定）關於核處罰鍰2,763,208元部分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣被告重核復查決定核定罰鍰為2,763,208元；原告猶不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、台灣人壽高雄分公司給付保險業務員之勞務報酬，係台灣人壽公司基於結算及帳務處理權宜考量所為給付，均屬按月給付之非固定性薪資，依薪資所得扣繳辦法第6條之規定，原告按給付金額扣繳百分之6，並無不妥：
1、按「薪資受領人除按月給付之薪資以外尚有職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等非固定性薪資者，如係合併於按月給付之薪資一次給付者，可就給付總額依第四條第一項規定扣繳稅款；其非合併於按月給付之薪資一次給付者，應按其給付金額扣取百分之六。薪資受領人之兼職所得，應一律按給付額扣取百分之六。」「薪資受領人之非固定薪資，且非合併於按月給付之薪資一次給付者，每次應扣繳稅額不超過新臺幣2千元者，免予扣繳。」分別為薪資所得扣繳辦法第6條、第8條第2項前段所明定。
2、台灣人壽與其展業人員間所簽訂之委任合約，並無約定固定薪，展業人員當月有無勞務報酬收入，端賴其當月確實有招攬並促成保險契約之締結，若展業人員於工作月內並未促成並締結任一件保險契約，縱令其於當工作月從早到晚日夜不休地拜訪客戶推介保險，仍無招攬津貼或任一獎金等薪資收入，該等給付項目顯與一般勞動契約之固定薪資給付不同，自難謂招攬津貼等各項津貼、獎金係屬按月給付之薪資。
3、況除招攬津貼、每月達成獎金、季績效獎金外，其他給付項目諸如、每月達成獎金、增員獎金、每月津貼、每月績效獎金、每月代數津貼、半年代數津貼、總處代數津貼、總處督導津貼、總處年終獎金、處每月津貼、處年終績效獎金、處超額獎金、通訊處營運費用、增處津貼等等，皆係台灣人壽高雄分公司針對有直轄組或直轄區之保險業務員，對於其直轄組或直轄區轄下人員促成保險契約、共全組或全區人員之能力達成一定目標，所給予之獎勵，並非單憑該名保險業務員個人付出勞務即得獲領，係屬獎勵金性質，故上述各項給付均屬獎勵性質而與招攬津貼同為非固定性薪資之給付。
4、上開給付項目，台灣人壽基於結算及帳務處理權宜考量，雖係以按月方式給付保險業務員招攬酬金，惟推究獎金、津貼究屬固定薪資亦或非固定薪資，實應以所得性質認定，不應以給付名稱或按月給付形態做認定。況扣繳行為本係扣繳義務人為納稅義務人之計算，由扣繳義務人代納稅義務人所為預先繳納稅捐之行為，扣繳義務人為扣繳作業時，本應普遍性的、一般性的辦理扣繳，並非因人而異採取不同的扣繳做法。如前所述，每月超過半數以上保險業務員並未領得8,000元以上招攬津貼，更遑論其他因招攬津貼換算之獎金、津貼。就納稅義務人之立場，其並非每月均有領得招攬津貼、服務津貼、每月達成獎金、季績效獎金等等各項獎金、津貼，所受領之給付項目本非每月固定會出現之給付，是以納稅義務人之認知，上述所有給付確為非固定性薪資無疑，既然扣繳義務人係為納稅義務人之計算而代為預先繳納稅捐，則原告依保險業務員之立場所為之扣繳行為本無違誤。
5、綜上，台灣人壽高雄分公司與其展業人員間並未約定固定薪資之給付，原告依薪資所得扣繳辦法第6條「．．．其非合併於按月給付之薪資一次給付者，應按其給付金額扣取百分之六」之規定，按給付金額扣繳百分之6，於法並無不符。
㈡、原核定處分處罰依據「各類所得扣繳率標準」業經修正，按稅捐稽徵法第1條之1及同法第48條之3之規定，原告自可免受處罰：
1、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」稅捐稽徵法第48條之3定有明文。
2、財政部97年3月5日修正發布「各類所得扣繳率標準」第2條第1項第1款「薪資按下列二種方式擇一扣繳．．．㈠按全月給付總額依薪資所得扣繳辦法之規定扣繳之．．．㈡按全月給付總額扣取百分之六」，「薪資所得扣繳辦法」第5條「薪資受領人未依本辦法規定填報免稅額申報表者，應依各類所得扣繳率標準第二條第一項第一款第二目規定，按全月給付總額扣取百分之六」。嗣99年12月22日修正「各類所得扣繳率標準」第2條第1項第1款第2目「按全月給付總額扣取百分之五」，「薪資所得扣繳辦法」第5條「薪資受領人未依本辦法規定填報免稅額申報表者，應依各類所得扣繳率標準第二條第一項第一款第二目規定，按全月給付總額扣取百分之五。兼職所得及非每月給付之薪資，扣繳義務人按給付額扣取百分之五」、第8條「薪資所得依本辦法規定，每月應扣繳稅額不超過新臺幣二千元者，免予扣繳；兼職所得及非每月給付之薪資，扣繳義務人每次給付金額未達薪資所得扣繳稅額表無配偶及受扶養親屬者之起扣標準者，免予扣繳」，並自100年1月1日施行。薪資所得扣繳率由10％降至6％再降至5％。
3、按稅捐稽徵法第48條之3「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，所謂「適用裁處時之法律」，指依該法或稅法規定應處罰鍰之行為，行為後法律有變更者，適用核處時之法律，此法律之變更除罰鍰金額或倍數變更外，尚包括構成要件之變更，如修正後之規定已不構成違規行為者，即不得處罰，始符從新從輕原則之真意。而上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。故該法條公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件，均有該條之適用，亦經財政部85年8月2日台財稅字第851912487號函釋在案，是扣繳義務人是否應依上開所得稅法第114條第1款規定予以處罰，應以核處時有無違反同法第88條之扣繳義務為斷，最高行政法院86年度判字第1611號判決、臺中高等行政法院91年度訴字第448號判決可資參照。
4、又稅捐稽徵法第48條之3立法理由「刑法上的刑罰，其目的是在懲戒不法，希望透過刑罰手段，促使行為人不要觸犯刑事禁止規定，或以消極不作為行為觸法，不過，刑法第2條則明白揭示『從新從輕』原則，對於法律變更後，原則上適用裁判時新的法律規定，但是，裁判前的法律有利於行為人時，適用最有利於行為人之法律。因此，舉重以明輕，行政法上的行政罰其目的是以罰則規定促使行為人遵守、履行規定，而非單純懲戒，如果，以較低的行政罰即可達成行政目的，又何必一定要裁量更重的行政罰鍰？再者，行政法上的實體從舊原則，其目的是要確定法律關係，以所得稅法為例，83年的免稅額為6萬3千元，84年為6萬8千元，所以納稅義務人對於租稅負擔，不能用從新從輕原則，在85年補申報83年所得稅時，要求以84年的免稅額作為申報基礎；但是，租稅行政罰則不然，並無法律權利義務關係確定問題，而是政府要對不遵守租稅行政規定的納稅義務人要如何裁處罰鍰，才能促其遵守稅法規定，如期履行繳納稅捐義務。所以連刑法都准許對犯罪行為人給予『從新從輕』的待遇，租稅行政罰更無不適用的道理。為杜絕爭議，使徵納雙方、行政法院都有明確法律原則可以適用，爰增訂稅捐稽徵法第48之條3，明定『依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，行為後法律有變更者，適用核處時之法律；但核處前之法律有利行為人者，適用最有利於行為人之法律』」，該立法理由明白揭示租稅行政罰只是政府為了使行為人遵守稅法規定、如期履行繳納稅捐義務所為之罰則規定，並非單純的因為行為人不行為而實施懲戒，且既然刑法都准許予犯罪行為人「從新從輕」的待遇，租稅行為罰更無不適用的道理，故為杜絕爭議，使徵納雙方、行政法院都有明確法律原則可以適用，特立法增定此條規定，使行為人於法律變更時，得予援用最有利於行為人之法律。
5、查所得稅法第114條規定：「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍以下之罰鍰．．．。」、第88條：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：．．．二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資．．．。」薪資扣繳率於97年3月5日已修正為按全月給付總額扣繳6％，此扣取率亦與原告93年間辦理台灣人壽公司薪資所得扣繳率相同，況自100年1月1日起薪資扣繳率再次調降至5％，原告自無短扣稅款應罰情事，依稅捐稽徵法第48條之3、第50條規定，自應適用最有利於扣繳義務人之法律而予免罰。
㈢、縱認原告仍應為短扣稅款行為受罰，惟被告所為1倍上限之罰鍰處分，未依個案違章情形輕重考量罰鍰處分，有違所得稅法第114條修法精神：
1、按98年5月27日修正公佈所得稅法第114條第1款規定：「扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍以下之罰鍰」其立法理由略以「考量個案之違章情形不一，不宜逕採劃一之處罰方式，爰修正第一款處罰倍數為一倍以下或三倍以下，以利稽徵機關得按個案違章情節輕重，彈性調整其罰度」。
2、查台灣人壽高雄分公司94年1月間既已將全部給付所得申報並開具扣繳憑單，且該公司員工已將應扣繳稅款之所得合併其93年度綜合所得申報繳稅，國庫未因原告短扣稅款行為致生短收稅額之結果，且原告任職台灣人壽高雄分公司經理期間均依法辦理扣繳，縱被告認原告未依稅法扣足應扣繳稅款，而此僅為雙方就稅法認知差異所致，前已詳述，然被告逕為最重之倍數處罰，未考量上述情節，實有不當損害原告權益，亦與行政程序法第7條所定之比例原則相違背，亦與首揭所得稅法修法精神有違。況財政部訴願審議委員會99年6月8日台財訴字第09900148100號訴願決定即以：「．．．本件原處分機關復查決定有無依據上開稅捐稽徵法第48條之3之規定意旨，再次檢視訴願人之違章情節及故意過失程度，重新考量有無在新修正條文之裁罰權限內，審酌得否為更輕微、更適切之裁罰空間，即逕予維持原裁罰處分，核欠妥適」，撤銷復查決定，由被告機關另為處分，惟被告機關竟無視訴願審議委員會撤銷復查決定之意旨，逕依1倍上限核處罰鍰，實有裁量怠惰之違法。
3、按「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論」為行政訴訟法第4條第2項所明定。依裁量權所為之行政處分，有逾越權限或濫用權力情事者，依同法第201條規定，行政法院得予撤銷，是以，所謂「裁量逾越」或「裁量權濫用」之違法，應包括依法應加以裁量而怠於裁量之情形在內。
4、次按，裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難之程度，且行政機關行使裁量權，並非不受任何拘束，其裁量權之行使，除應遵守一般法律原則（如誠實信用原則、平等原則、比例原則）外，亦應符合法規授權之目的，並不得逾越法定之裁量範圍。查所得稅法第114條之修正理由已如前述，行政機關自應針對不同之違規程度、輕重之違章情節，予以相對之處罰。行政機關於裁處時，固有其裁量之權限，惟就不同之違法事實裁處罰鍰，若未分辨其不同情節，自不符合法律授權裁量之旨意，其裁量權之行使，即出於恣意而有裁量怠惰之情事，所為處分即屬違法。換言之，立法機關制定罰鍰額度之上下限，授權行政機關裁量權者，行政機關固得於該罰鍰之上下限內選擇適當之額度，惟應依受處罰之違規事實情節，考量立法授權目的為之，否則縱其裁處之罰鍰並未逾越法律規定之上限額度，亦損及立法授權行政機關裁量權之行使。
5、查被告所援稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第114條第1款之裁罰金額或倍數，就違章情形僅區分20萬元以下及20萬元以上，分別處以0.5倍及1倍之罰鍰，縱其罰鍰之上限並未逾越法律明定得裁罰之額度，然僅以金額20萬元為唯一之標準，且超過20萬元者，一律處以法定最高上限之罰鍰，顯未區分違章情節之輕重及應受責難之程度，恐與母法授權之目的未盡相符，自損及法律授權主管機關裁量權行使之目的，據此所為之裁罰自屬違法，司法院釋字第423號解釋亦同此意旨。
㈣、綜上所述，原告於93年間辦理台灣人壽高雄分公司保險業務員薪資扣繳作業，業依薪資所得扣繳辦法第6條之規定扣繳6％，於法並無不合。縱認原告辦理前述扣繳作業方法與被告機關認定不合，而有短扣繳稅款情事發生，業因「各類所得扣繳率標準」修正，扣繳率由10％調降為6％再調降至5%，其處罰理由不復存在等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）。
三、被告則以︰
㈠、原告為台灣人壽高雄分公司之負責人，亦係所得稅法規定之扣繳義務人，該公司於93年1月1日至同年9月12日給付員工薪資所得80,444,317元，全部按非固定薪資所得扣取6％稅款，經被告查獲該公司員工之薪資所得均係按月給付，其中部分給付項目為每月固定應計給付，屬固定性薪資，部分給付項目為非經常性給付，屬非固定性薪資，被告乃就固定薪資部分依各類所得扣繳率標準第2條規定及公司提示之資料，按全月給付總額，分別依薪資所得扣繳稅額表或扣繳率10％扣取稅款，計短扣繳稅款2,763,568元。惟被告於計算短扣繳稅款時，計算錯誤，是重行計算短扣繳稅款為2,763,208元，又因台灣人壽高雄分公司之員工於辦理93年度綜合所得稅結算申報時，已將是項應扣繳稅款之所得合併申報繳稅，則免再責令原告補繳稅額，惟仍應按短扣繳之稅款裁處1倍罰鍰2,763,208元，與原處罰鍰2,763,568元之差額360元予以追減，洵無不合。
㈡、按行為時薪資所得扣繳辦法第6條所謂之非固定性薪資，係指按月給付之薪資以外之職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等，其性質上以公司給付與否，公司有絕對的決定權而不受契約約束，發放與否或多寡常係受公司經營盈虧影響，如三節加發獎金、結婚、生育、教育補助費、醫藥補助費、休假旅遊補助費、升級換敘補發差額、員工紅利或董監事酬勞等，並非每個月固定發給。然查，台灣人壽高雄分公司之保險承攬人員工作性質屬按績效計酬，並依其招攬保險之業績再按公司規定之報酬支給標準受領報酬，即依業績計算業務津貼或獎金，按月給付，即其保險業務員每月業績達到預期業績金額即依規定給予獎金、津貼，其每月給付額雖不固定，惟確為該公司每月應計給付項目，性質上屬固定薪資，並無違誤，原告所稱招攬津貼等各項獎金、津貼，為非固定薪資性質乙節，核無足採。
㈢、最高行政法院86年1月份庭長評事聯席會議，就課徵本稅有關之法律規定或漏稅額計算，在法律修正時如何適用作成決議（另於86年4月修正該決議）為「稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此之外之事項。．．．。」最高行政法院97年度判字第739號、96年度判字第01123號判決均援引上開會議決議所採見解。因此，稅捐稽徵法第48條之3僅適用於違章罰鍰案件，至於課徵本稅部分尚無適用之餘地，而財政部97年3月5日台財稅字第09704510980號令修正「各類所得扣繳率標準」第2條第1項規定，係屬薪資所得扣繳率之變更，尚非屬罰鍰或其他行政罰之修正，無上開法條規定之適用，此亦有法務部98年3月30日法律字第0980010044號函意旨可參，是原告主張本件有稅捐稽徵法第48條之3從輕從新原則之適用乙節，顯無理由。
㈣、復按扣繳義務為所得稅法第88條規定，扣繳義務人疏於注意而未依規定辦理扣繳，其有主觀可歸責之過失責任，自應依法論罰。而稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之訂定目的，係租稅主管機關為統一法令適用，及使下級機關有具體標準可供依循，以避免相同案件有處罰數額上差異，其法律性質為裁量性行政規則，稽徵機關依據該標準所為之裁罰決定，應為合法之裁量決定。查被告重核復查決定依98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款所明定，並參據財政部98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「．．．扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：．．．㈡應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處1倍之罰鍰。」審酌違章情節，按核算短扣稅款2,763,208元處以1倍之罰鍰計2,763,208元，已考量原告違章程度所為之適切裁罰，自無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，有台灣人壽高雄分公司93年度薪資所得短扣繳稅額計算表、台灣人壽公司變更登記表、裁處書、重核復查決定書等附於原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，洵堪信實。兩造所爭執者厥為㈠原告就台灣人壽高雄分公司給付保險業務員之勞務報酬，按給付金額扣繳百分之6，是否適法？㈡「各類所得扣繳率標準」之修正，是否有稅捐稽徵法第1條之1及同法第48條之3規定之適用？㈢被告所為之裁罰處分，有無裁量怠惰之違法？經查：
㈠、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金．．．執行業務者之報酬．．．。」「本條各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院核定。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一、．．．二、薪資、利息、租金、佣金．．．執行業務報酬．．．，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上1月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核。」「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；．．．」及「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；．．．。」分別為行為時所得稅法第88條第1項第2款、第2項、第89條第1項第2款、第92條第1項前段、第114條第1款前段及98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款前段所明定。
㈡、次按「本標準依所得稅法第3條之2第4項、第3條之4第3項與第88條第2項及臺灣地區與大陸地區人民關係條例第25條第6項規定訂定之。」「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：一、薪資按下列二種方式擇一扣繳，由納稅義務人自行選定適用之：（一）凡公、教、軍、警人員及公、私事業或團體按月給付職工之薪資，依薪資所得扣繳辦法之規定扣繳之。．．．（二）按全月給付總額扣取10%。」及「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：一、薪資按下列二種方式擇一扣繳，由納稅義務人自行選定適用之：
（一）按全月給付總額依薪資所得扣繳辦法之規定扣繳之。．．．（二）按全月給付總額扣取6%。」為行為時各類所得扣繳率標準第1條、第2條第1項第1款及財政部97年3月5日台財稅字第09704510980號令修定後第2條第1項第1款所規定。
該「各類所得扣繳率標準」係基於所得稅法第88條第2項規定授權訂定之命令，核與母法規定無違，應予適用，則扣繳義務人為扣繳時應依該規定辦理。
㈢、原告93年度為台灣人壽高雄分公司之負責人，亦即所得稅法規定之扣繳義務人，該公司93年1月1日至93年9月12日給付員工薪資所得計80,444,317元，全部按非固定薪資所得扣取百分之6稅款，為兩造所不爭執，並有台灣人壽高雄分公司93年度薪資所得短扣繳稅額計算表附於原處分卷可稽，堪以認定。然查，台灣人壽高雄分公司之保險承攬人員工作性質屬按績效計酬，並依其招攬保險之業績再按公司規定之報酬支給標準受領報酬，即依業績計算業務津貼或獎金，按月給付，則台灣人壽高雄分公司係以保險業務員每月業績達到預期業績金額依規定按月給予獎金、津貼，其數額雖有不同，然按月給予業績金額等，已形成每月固定工作中可取得報酬之計價方式，為常態性計付給與方式。是保險業務員因工作而獲得之對價，為該公司按月所應給付，性質上即屬固定薪資。此與非按月給付薪資以外職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等，或雇主為單方之目的而為任意性、恩給性之給付，如三節加發獎金、結婚、生育、教育補助費、醫藥補助費、休假旅遊補助費、員工紅利等，非逐月固定給與，尚不相侔，亦堪認定。原告主張系爭薪資非屬固定薪資，其按給付金額扣繳6％，並無不合云云，無不可採。
㈣、又所謂扣繳，乃指向納稅義務人為「給付」時，「扣取」納稅義務人應納之稅款，繳納於稽徵機關之行為，稅法規定特定人應為扣繳時，形成其扣繳義務。職是，扣繳義務之履行，應依扣繳義務人應為扣繳時點所明定之扣繳比例辦理，始能謂合法履行其公法上之義務。經查，原告就其93年度給付員工薪資履行扣繳義務，應依行為時即財政部97年3月5日台財稅字第09704510980號令修正前各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款規定辦理扣繳稅款，亦即依行為時（即財政部97年3月5日台財稅字第09704510980號令修正前）各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款規定，本件扣繳應按薪資所得給付總額扣繳百分之10比例計算，原告主張應按百分之6扣繳云云，容有誤解。再以「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1條之1定有明文。惟所謂「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令」，應限於解釋性函令，不包括財政部依法律授權或依職權所發布之法規性命令，最高行政法院92年度判字第1076號判決意旨參照。行為時各類所得扣繳率標準係依所得稅法第88條第2項訂定，故其非屬解釋性函令，揆諸前開最高行政法院判決意旨，自無稅捐稽徵法第1條之1適用。又稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」其立法理由以行政法上的「實體從舊」原則，其目的是要確定法律關係。但是，租稅行政罰則不然，並無法律權利義務關係確定問題，而是政府要對不遵守租稅行政規定的納稅義務人要如何裁處罰鍰，才能促其遵守稅法規定，如期履行繳納稅捐義務。所以連刑法都准許對犯罪行為人給予「從新從輕」的待遇，租稅行政罰更無不適用的道理。足見係對裁罰處分始有該條從新從輕原則之適用。至各類所得扣繳率標準雖於嗣後將扣繳率從10％降為6％，然此非屬裁罰性之規定，自無稅捐稽徵法第48條之3規定之適用。此參最高行政法院86年1月庭長評事聯席會議，就課徵本稅有關之法律規定或漏稅額計算，在法律修正時如何適用作成決議（另於86年4月修正該決議）為：
「稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律。」及最高行政法院97年度判字第739號判決及最高行政法院96年度判字第1123號判決至明。原告主張財政部97年3月5日台財稅字第09704510980號令修正前各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款規定，將扣繳義務率修正為百分之6，應有稅捐稽徵法第48條之3規定適用云云，並不可採。至原告所舉最高行政法院86年度判字第1611號判決及台中高等行政法院91年度訴字第448號判決，其僅屬個案，且其內容亦與本件不同，尚無拘束本件之效力。
㈤、第以，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰，行政罰法第7條第1項定有明文。又扣繳義務係所得稅法第88條所明定，原告為扣繳義務人，其竟未依依規定辦理扣繳，縱無故意，亦難謂無過失，自應依法論罰。被告重核復查決定依98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款規定，並參據財政部98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表：「．．．扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：㈠應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者，處0.5倍之罰鍰。㈡應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處1倍之罰鍰。」審酌違章情節，按核算短扣稅款2,763,208元處以1倍之罰鍰計2,763,208元。已考量原告違章程度所為之適切裁罰，自無裁量怠惰及違反比例原則之違法。原告此之主張，亦不可採。
㈥、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告重為復查決定核算短扣繳稅款應為2,763,208元，按短扣繳稅款處1倍罰鍰為2,763,208元，並無違誤；訴願決定予以維持，核無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年5月24日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官蘇秋津
法官詹日賢法官戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國100年5月24日
書記官江如青