裁判字號：最高行政法院94年判字第337號判決
裁判日期：民國94年03月17日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
94年度判字第00337號上訴人甲○○訴訟代理人 蘇二郎 律師被上訴人財政部高雄市國稅局代表人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年8月29日高雄高等行政法院92年度訴字第499號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人主張：上訴人88年度及89年度綜合所得稅結算申報，漏報營利及利息所得，經被上訴人依上訴人所漏稅額就88年度部分裁處1倍之罰鍰1,436,700元，就89年度部分則分依漏稅額裁處
0.2倍罰鍰114元及1倍罰鍰1,433,218元，合計1,433,300元（114+1,433,218=1,433,332，計至百元止）。惟上訴人上開被處1倍罰鍰之所得，係因受限於單一證券交易戶之買賣融資金額，故借用第三人之戶頭買賣，並非刻意安排，依財政部頒布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係屬關於違反綜合所得稅法第110條第1項規定之「短漏所得非屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得」且無「夫妻所得分開申報逃漏所得稅及虛報免稅額或扣除額」之情形，其裁罰倍數應依所漏稅額處0.5倍罰鍰；同此情形，上訴人就85年度及86年度罰鍰部分提起復查，業經被上訴人改處0.5倍之罰鍰；且實務上類此分散所得之裁罰亦均為0.5倍。上訴人就被處以1倍罰鍰即88年度1,436,700元，89年度1,433,218元部分，向被上訴人申請改按0.5倍裁罰並退回溢繳罰鍰，詎遭否准，顯然違反平等原則。為此依稅捐稽徵法第28條規定，訴請判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人應作成退還上訴人溢繳88年度罰鍰718,350元及89年度罰鍰716,650元，及自上訴人繳納該項罰鍰之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退還數額依繳納罰鍰之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還之行政處分等語。被上訴人則以：查本件違章案件既已於91年6月14日裁罰確定，上訴人亦已於91年8月8日繳清，復無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，則上訴人欲申請更正改依0.5倍裁罰，並退還溢繳罰鍰，自有未合。次參諸「稅務違章案件減免處罰標準」第3條第2項第3款已將「以他人名義分散所得者」為免罰之除外規定，且予以視同屬情節重大，應予從重論處範圍，該部分之倍數參考表，已經財政部五地區國稅局一致決議，擬增列以他人名義分散所得者，處所漏稅額1倍之罰鍰，刻報請財政部修正中，故被上訴人否准上訴人之申請，並無違誤。再查上訴人就上開科罰處分並未依法申請復查，業已確定，揆諸稅捐稽徵法第38條第2項及第49條規定，原處分並無不合等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條第1項定有明文。本件被上訴人按上訴人所漏稅額處1倍之罰鍰，於法定範圍內，並無裁量逾越之情形。至財政部頒布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」就違反所得稅法第110條第1項者，如屬於「短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅者或虛報免稅額或扣除額者」之情形，固規定按所漏稅額裁處
0.5倍罰鍰。惟查，「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」雖係財政部基於賦稅主管機關之地位，為協助下級機關裁量權之統一行使所訂定之行政命令，但並未因此限制行政機關不得針對個別違法態樣，在法律授權範圍內，選擇最適當之法律效果，此觀「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」第4點規定：「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，．．．」自明。經查，上訴人自85年起至89年止均借用他人即 林憲聰 、 林憲成 名義開立帳戶從事股票買賣，並漏報以此方式所獲致之股利所得，為上訴人所不爭執，而「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於違反所得稅法第110條第1項之裁罰標準，僅視短漏報之所得屬已否填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單，或是否屬於夫妻所得分開申報逃漏所得虛報免稅額或扣除額者等情形，區分其裁罰標準，難謂已可涵蓋一切違章情節。易言之，上開參考表除以上開違章情節粗分裁罰標準外，對於以他人名義分散所得者並未規定，職故，被上訴人自得審酌所得稅法第110條第1項之立法目的行使其裁量權。
經查，本件被上訴人係以綜合所得稅之結算申報乃採逐年申報制，故每年之違章情節應分開視之，而上訴人自85年起就上開分散所得即未申報，更於嗣後歷年重覆為之，迨至90年間始經財政部台灣省南區國稅局查獲通報被告裁罰，足見上訴人嗣後之申報已有逃漏習性，故以上訴人嗣後之再犯年度即87年度及88、89年度屬於情節重大違章，而裁處上訴人1倍罰鍰等情，業據被上訴人訴訟代理人陳述明確，並有所得稅核定通知書、復查決定書、處分書等附原處分卷可稽，經核其裁量權之行使符合法律授權目的，且非出於無關之動機，其裁量即屬合法。至上訴人就85年度及86年度申請復查結果雖經復查決定改處0.5倍罰鍰，惟此乃是出自上訴人不同年度且屬初犯之違章行為所為之裁量，由此益徵被上訴人是對於不同情節作不同裁量，非但無消極不行使之裁量怠惰情事，正是合乎法律授權裁量權之目的，更無差別待遇可言。至上訴人所舉台北高等行政法院89年度訴字第436號及89年度訴字第2727號判決，其審查之原處分均屬個案事實之裁量，自難比附援引，且該判決亦無祇要是分散所得者，不分情節，一律處以
0.5倍罰鍰之表示，尤無拘束本院之效力。上訴人訴稱原處分違反平等原則云云，並無可採。因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人之訴。
上訴意旨復執前詞外，並以：上訴人85及86年度與87至89年課處罰鍰處分書之違章事實欄，所填載違章事實之說明並無相異之處，且被上訴人亦未於本件處分書特別註明須加重裁罰倍數之理由，而上訴人85至89年度以他人名義分散所得之事實均相同且係遭1次查獲之前提下，卻因不同年度，僅因踐行復查程序之有無，即造成不同之裁罰倍數，顯與平等原則有違，原判決有違論理法則、經驗法則及理由未備之違誤云云。
查原判決業已敘明原處分參照「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」第四點規定，認上訴人88及89年度屬於情節重大違章，依裁量權之行使，處以所漏稅額1倍之罰鍰，既已說明其與85及86年度之初犯行為不同，自應允許為不同之裁量，難謂原判決有違反平等原則、論理法則或經驗法則。且原判決對於本件處分並未違反平等原則一節，業已詳予說明其立論之依據，上訴意旨指其理由不備，聲明廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年3月17日
第五庭審判長法官趙永康
法官鄭淑貞法官黃淑玲法官侯東昇法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國94年3月18日
書記官阮桂芬