裁判字號：臺灣高等法院88年上訴字第1412號刑事判決
裁判日期：民國89年01月20日
裁判案由：違反商業會計法等
臺灣高等法院刑事判決八十八年度上訴字第一四一二號
上訴人即被告戊○○選任辯護人 劉俊良 右上訴人，因違反商業會計法等案件，不服台灣板橋地方法院，八十七年度易字第一三八七號，中華民國八十八年二月十日第一審判決（起訴案號：台灣板橋地方法院檢察署八十六年度偵字第一七二六九號），提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
戊○○緩刑伍年。
事實
一、戊○○係明正鋼鐵有限公司（下稱明正公司）負責人，為商業會計法所稱之商業負責人，亦以填發各類所得扣繳及免扣繳憑單與營利事業所得稅結算申報書為其附隨之業務，為從事業務之人，明知承包明正公司位於台北縣新店市第二二八標捷運之鋼筋捆紮工程，與明正公司間為承攬關係之承包工頭丙○○所呈報之 林宜淋 、 王進益 、 陳連城 、 林大彬 、 游雨村 、 陳阿雄 、丁○○、 張永昌 、 方欽祥 、乙○○○、 謝金勝 、 陳登進 、 陳照雄 、 陳宜銘 、己○○等十五人，於民國（下同）八十二年間，並未受僱於明正公司，支領薪資，因丙○○未能開立統一發票交予明正公司作為成本支出之憑證，竟基於偽造文書之犯意，虛偽登載上開己○○等十五人之八十二年度薪資總額新臺幣（下同）三百三十二萬元於其業務上作成之員工八十二年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，並據以制作該明正公司之八十二年度營利事業所得稅結算申報書，將上開不實之薪資金額列為該公司之成本，先後於八十三年三月間，持以向臺北縣稅捐稽徵處及財政部臺灣省北區國稅局行使報稅，足以生損害於前揭己○○等十五人及稅捐機關課徵稅捐之正確性。
二、案經財政部台灣省北區國稅局台北縣分局函請台灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查訴。
理由
一、訊據被告戊○○矢口否認有右揭犯行，辯稱：上開十五人係承包工頭丙○○所找，伊確有將工人薪資交由丙○○發放，故伊方開立薪資扣繳憑單持以報稅云云。惟查，工頭丙○○非明正公司員工，僅係承包明正公司台北縣新店市第二二八標捷運之鋼筋捆紮工程之工頭，且丙○○所找來己○○等十五人亦非明正公司員工之事實，業據被告於偵審中供承不諱。又己○○等十五人並未在明正公司工作等情，除有異常薪資所得查核清單在卷可憑外，且經林宜淋、游雨村、王進益、陳
連成等人於財政部台灣省北區國稅局陳述並未在明正公司工作屬實，此亦有財政部台灣省北區國稅局台北縣分局之談話筆錄可稽。至證人丙○○於偵查中雖曾證稱當時己○○等十五人係其委由甲○○所找，而甲○○亦曾帶己○○等十五人到其家核對身分證及本人，並在薪資表上蓋指印等情，雖經證人甲○○於偵查中所否認或為不記憶之陳述，惟依證人丙○○上開證言，己○○等十五人僅係其委由甲○○所代找之工人，仍非屬明正公司所僱用之員工。此外，另有臺北縣稅捐稽徵處及財政部臺灣省北區國稅局各類所得扣繳暨免扣繳憑單、綜合所得稅薪資所得核定清單、財政部臺灣省北區國稅局查核營利事業虛報薪工資分析表等資料影本附卷可稽。綜上所述，被告既知其與承包工頭丙○○間係承攬關係，而己○○等十五人僅係丙○○於薪工支領表上所填寫工人，並非明正公司僱請之員工，竟於其附隨業務上所製作之各類扣繳暨免扣繳憑單虛偽記載前揭工人於八十二年間任職明正公司之薪資所得，其登載顯有不實。又被告戊○○既將工程轉包予丙○○，則其給付丙○○之工程款本應由丙○○提出發票或單據供被告列帳據以報稅，始為正途，自不得以丙○○所列之工人，據為明正公司員工而申報渠等薪資所得。是被告明知其與承包工頭丙○○間係承攬關係，承包工頭所僱用之己○○等十五人與明正公司並無僱傭關係之事實，卻仍記載該等工人曾向明正公司具領薪資，並將之作成薪資清冊，並據以製作表示工人曾向明正公司領取薪資之明正公司申報稅捐之各類憑證及各類所得稅扣繳及免扣繳憑單，被告顯有明知不實之事項而登載於其業務上作成之薪資清冊、各類所得稅扣繳及免扣繳憑單等會計憑證而行使之犯行，被告徒以伊將薪資交給丙○○去發放云云抗辯，顯屬無據。本件事證明確，被告之犯行洵堪認定，自應依法論科。
二、按各類扣繳暨免扣繳憑單均係為證明扣繳事項與薪資發放所編製之會計憑證，為商業會計法第十五條所規定之原始憑證，屬商業會計憑證之一，業據經濟部以八十六年六月四日經（八六）商字第八六一一０八０五號函函釋甚明。又被告行為後商業會計法於八十四年五月十九日業經修正公布，並於公布之日施行，將舊法第六十六條商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證之處罰，更改條次為七十一條，並將刑度由五年以下有期徒刑、拘役或一萬元以下罰金提高為五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金，依刑法第二條第一項但書之規定，比較新舊法結果，自應適用最有利被告之修正前商業會計法第六十六第一款論處。被告係商業負責人，明知為不實之事項，而登載於業務上作成之八十二年度各類扣繳暨免扣繳憑單之會計憑證及明正公司年度營利事業所得稅結算申報書，持向稅捐機關申報，核其所為，係犯修正前商業會計法第六十六條第一款之明知為不實之事項而填製會計憑證罪、刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪；又被告於業務上文書登載不實之低度行為應為行使業務上登載不實文書之高度行為所吸收，不另論罪；另被告於填製己○○等十五人之各類扣繳暨免扣繳憑單與明正公司八十二年度營利事業所得稅結算申報書後，先後向臺北縣稅捐稽徵處及財政部臺灣省北區國稅局行使報稅，時間緊接，犯罪構成要件相同，顯係基於概括犯意為之，應依連續犯之規定以一罪論，並依法加重其刑；另商業會計法與刑法之前開規定具有法規競合之關係，依特別法優於普通法之法律競合關係，即應擇一適用修正前商業會計法第六十六條第一款之特別法規定論處；公訴人起訴犯罪事實已敘及被告將不實僱請工人請領工資之事項填製於扣繳憑單暨免扣繳憑單及公司年度結算申報書上之事實，僅係漏引修正前之商業會計法第六十六條第一款之法條，容有未洽，附此敘明。原審適用修正前商業會計法第六十六條第一款，刑法第十一條前段、第二條第一項但書，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段，審酌被告犯罪動機、目的、手段、所生危害及犯後態度等一切情狀，量處有期徒刑四月，以示懲儆，核無不合。被告上訴意旨，仍執陳詞，否認犯罪，核無理由，上訴應予駁回。末查，被告前未曾受有期徒刑以上刑之宣告，此有台灣高等法院檢察署刑事資料中心前科查註紀錄表附卷可稽，經此起訴審判後，當能知所警惕，信無再犯之虞，本院認所宣告之刑以暫不執行為適當，爰併諭知緩刑伍年，以策自新。
三、公訴意旨另以：被告基於幫助工頭丙○○逃漏稅捐之概括故意，虛偽登載己○○等十五人之八十二年度薪資於其業務上作成之八十二年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，並據以製作明正公司之八十二年度營利事業所得稅結算申報書，將上開不實之薪資金額列為該公司之成本，於八十三年三月間，持以向台北縣稅捐稽徵處及財政部台灣省北區國稅局行使報稅，而幫助承包工頭丙○○以不正當方法逃漏八十二年度之營業稅，因認被告此部分所為另犯稅捐稽徵法第四十三條之幫助他人逃漏稅捐罪嫌云云。惟按稅捐稽徵法第四十三條係以行為人教唆或幫助他人犯同法第四十一條或第四十二條之罪者為其構成要件，又同法第四十一條之罪係以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐為其犯罪構成要件，所謂詐術必須積極行為始能完成，至以其他不正當方法，亦必具有同一之型態，方與立法之本旨相符，例如造作假單據或設置偽帳以逃漏稅捐之類是，蓋以此等行為含有惡性，性質上屬於可罰性之行為，故在稅法上科以刑事責任，對於其他違反稅法行為，例如不開立同一發票或不依規定申報課稅等等行為，各稅法上另訂有罰鍰罰則，並責令補繳稅款為已足，如另無逃漏稅捐之積極行為，不可納歸刑罰之範疇，此種單純不作為在法律上之評價，不能認與該法第四十一條詐術漏稅之違反性同視，依該罪之構成要件，必須作為方足以表現其違法之惡性，消極的不作為，縱有侵害稅捐稽徵之法益，亦難謂與作為之情形等價，尚不以該罪相繩，此有最高法院七十三年四月十七日七十三年度第四次刑事庭會議決議可資參照。查本件承包工頭丙○○於八十二年度未為個人綜合所得稅及營利事業所得稅結算申報，此有財政部台北市國稅局八十七年六月十六日財北國稅資字第八七一四四八一三號函及財政部台灣省北區國稅局新店稽徵所八十七年十一月二十日北區國稅新店徵字第八山00000000號函在卷可稽，工頭丙○○既僅未依規定申報稅課，亦未實施積極行為或具有同一型態行為以逃漏稅捐，其本人即不成為逃漏稅捐之正犯，是以施以助力之本件被告，自無可能成立該罪行之幫助犯，其又無以詐術或不正當方法逃漏稅捐，是被告被訴違反稅捐稽徵法部分自屬犯罪不能證明，惟公訴人認此部分與前開起訴論罪部分有方法結果之牽連關係，為裁判上一罪，依審判不可分原則，爰不另為無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十八條、刑法第七十四條第一款，判決如主文。
本案經檢察官鍾鳳玲到庭執行職務中華民國八十九年一月二十日
臺灣高等法院刑事第七庭
審判長法官吳啟民法官施俊堯
法官蘇隆惠右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官廖嫣雯中華民國八十九年一月二十一日附錄：本案論罪科刑法條全文修正前商業會計法第六十六條：
商業負責人，主辦及經辦會計人員，有左列各款情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或一萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益，而變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。