高雄高等行政法院93年度訴字第322號判決

裁判字號：高雄高等行政法院93年訴字第322號判決

裁判日期：民國93年07月30日

裁判案由：營業稅

高雄高等行政法院判決九十三年度訴字第三二二號
原告臺南市政府代表人甲○○市長訴訟代理人 陳惠菊 律師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年二月六日台財訴字第○九二○○六九八三九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告自民國（下同）八十七年一月一日起至九十一年十二月三十一日止，收取「億載金城」、「安平古堡」及「赤崁樓」等三古蹟門票收入，合計新臺幣（下同）一○五、二六八、四三六元（含稅），未依規定報繳營業稅五、○一二、七八三元（原告已於九十二年三月二十六日補報繳並出具承諾書），違反加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第三十五條第一項規定，經被告查獲屬實，審理違章成立，以原告已補報補繳及以書面承認違章事實，乃依同法第五十一條第三款規定，按所漏稅額處二倍罰鍰一○、○二五、五○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：㈠本稅部分：
⒈按「契稅附徵之監證費，性質上並非法定稅捐，而應屬規費，規費與稅捐有
明顯不同，前者係政府機關因提供特定服務，而對特定對象按成本或其他標準所計收入之款項。」「．．．又按商港建設費係依商港法第七條第一項之規定，為促進商港之建設而對各國際商港所裝卸之貨物徵收之使用規費，核係使用公共營造物之對價，為規費之一種；．．．」最高行政法院八十八年度判字第三九二九號及九十一年度判字第一八六六號分別著有判決。
⒉查本件古蹟門票收入係有關文化資產之保存，依地方制度法第十九條第四款
第四目之規定，係屬原告之自治事項。另依文化資產保存法施行細則第四十一條及規費法第六條、第八條之規定，可知原告所收取之門票顯屬依法規定酌收費用所收取之「使用規費」，非屬「銷售勞務」之行為，自無銷售行為可言，亦無報繳營業稅之必要。又依首揭最高行政法院裁判意旨，本件門票收入係以參觀古蹟使用公共營造物者為對象，係原告提供特定服務，而對特定對象按成本或其他標準所計收入之款項，屬於規費。而規費依據地方制度法第六十四條第四款之規定，屬於自治財政中之「規費收入」，且該條款與第七款將規費與營業盈餘及事業收入加以區分，顯見規費收入與營業盈餘及事業收入有別，並非銷售勞務行為所生之營業額。
⒊又依財政收支劃分法第二十四條規定，規費必須基於「法律授權」或「民意
機關決議」始得徵收。而本件門票收入，除有文化資產保存法之授權外，同時並編入臺南市政府公共造產基金附屬單位預算，經民意機關決議徵收，是原告收取規費，自屬適法。而公共造產基金之設置，係依據預算法第九十六條第二項準用同法第二十一條之規定，為充裕自治財源，促進地方建設所設置（詳參臺南市公共造產基金設置保管及運用辦法第一條規定），且其盈餘全數解繳公庫。至於財政部七十九年九月三日台財稅字第七九○○九六四九五號函及八十年一月二十一日台財稅字第七九○四五○九○六號函，係以該項收入是否「全數」解繳公庫為應否繳交營業稅之依據，然查本件系爭門票收入之用途係為公共造產之管理及總務費用之支出、公共造產之固定資產之建設、改良及擴充支出及其他有關支出，有關上開收入之用途，如原告未有該項收入或基金之設置，仍需由公庫支出，因此該基金之設置，實係為減少國庫支出，並避免全數繳交公庫後，再由公庫核撥相關支出程序之繁瑣，因此該基金是否全數繳交公庫與該收入應否課徵營業稅無涉，而是否為銷售勞務亦非以該收入是否「全數」繳交公庫為判斷基準，故上開財政部函釋顯係增加免徵營業稅所無之法律限制，於法不合，應不予適用。復查決定以營業稅法第三十五條及財政部七十五年九月三十日台財稅第0000000號函之適用前提為「政府機關銷售貨物或勞務」，然本件依前述不屬於「銷售勞務」至明。原告因不屬於營業稅法第二條第一款及第六條第一、三款所稱之「營業人」，是除非原告符合同法第六條第二款之規定，否則不能認原告為營業人，即使原告有銷售貨物或勞務，亦不能對之課營業稅。查原告為「地方自治公法人」，是否屬「非以營利為目的之機關」即有疑問，且原告並未銷售勞務已如前述，原告既非營業人，雖有古蹟門票收入，但因不屬於營業稅法第二條之「銷售貨物或勞務之營業人」，自不得對之課徵營業稅，更遑論有復查決定所列法規及函釋適用，故原告並無繳納營業稅之義務（參照臺北高等行政法院九十一年度訴字第六四○號判決）。
⒋訴願決定以古蹟供人參觀雖具有公共任務，但「表現於外者，仍屬私法上之
銷售勞務行為」云云，果此說可採，則財政部財稅資料中心及各稅捐稽徵機關，受理債權人查調債務人課稅資料案件所收取之服務費，收費標準為每查詢一位債務人之一種資料（所得、財產、營業額資料分開計算，各為一項）收費一千元，此項服務費包含人工成本、電腦處理費、報表及耗料等直接成本及行政人員、辦公室水電及管理費等間接成本等（財政部八十六年六月二十七日台財稅字第八六一九○二四九八號函參照），故查詢課稅資料表現於外者，仍屬私法上之銷售勞務行為，是否亦應課徵營業稅？訴願決定又認為原告所舉規費法第八條所稱規費，僅限於對「特定對象」收取，而本件並非提供特定對象使用，故非規費云云。然而前述查調課稅資料案件所收取之服務費，實務上亦認為屬於規費（台北高等行政法院九十一年度簡字第二九二號判決參照），如訴願決定之見解可採，則前揭查調服務亦非提供「特定對象」使用，而是「任何」有執行名義之債權人均可查詢，則該查調服務之服務費是否亦不屬於規費，而屬於銷售勞務之對價，應課徵營業稅？果訴願決定之見解可採，則上開查詢服務費首應被認為屬銷售勞務之行為而課徵營業稅，由此亦顯見訴願決定之理由並不足採。實則本件原告係對「進入古蹟參觀」之特定人收取規費，並非對不特定之人收取規費，且訴願決定所謂「外觀上仍為私法上之銷售勞務行為」亦有疑問，蓋原告收取之門票對於學生、兒童或老人均有優惠，對臺南市市民、公教退休人員等亦無庸收費，均與一般私法上銷售行為有別；又依據目前判斷公私法標準之通說「新主體說」認為，國家機關基於行使公權力，參與法律關係之形成時，為公法關係，因此本件原告提供赤崁樓等民族史蹟供民眾參觀，顯非係立於一般私人地位之行為，而應屬公法關係；另民眾若於參觀古蹟時受有損害，民眾可依據國家賠償法主張公有公共設施設置管理之欠缺而請求賠償，並非依據消費者保護法，故本件並非私法上之銷售勞務甚明。
㈡罰鍰部分：
⒈「參諸司法院釋字第二七五號解釋，人民違反法律上之義務而應受行政罰之
行為，以有故意或過失為其責任條件。被上訴人係國立大學，其為校園內車輛使用管理而收取停車管理費等行為，依法固屬銷售勞務，惟其並非以營利為目的，足見並無不辦營業登記而為營業之故意。又大學基於前開考量所為收取停車費等，行之有年，非僅被上訴人而已，．．．被上訴人以其為國立大學，基於校園管理之非營利目的，尚難期待其應向上訴人查詢可否營業或是否為營業稅課徵範圍，自難謂其有何過失。」最高行政法院九十二年度判字第九六四號著有判決。
⒉本件原告之門票收入依法既非屬銷售勞務之行為，不應核課營業稅已如前述
，自亦無漏稅額可言，被告不應予以科罰，更遑論科處原告罰鍰之無據。即使被告認為本件門票收入仍須核課營業稅，惟本件原告收取之古蹟門票收入已編入公共造產基金附屬單位之預算，係依據預算法第九十六條第二項準用同法第二十一條及文化資產保存法施行細則第四十一條規定所為，然查上開法條並未規定收取之門票收入須繳納營業稅，且查營業稅法亦為明文規定該等收取門票之行為為銷售勞務之營業行為，而財政部僅以其內部解釋並以該收入是否「全數」繳交國庫，為是否在中華民國境內銷售勞務應否課徵營業稅之依據，原告實無從得知該門票之收入應繳納營業稅；況查該門票之收入已收取有年，而該基金之附屬單位預算均須送交議會並交審計單位審核，亦從未有任何應繳納稅捐之指示，原告亦非以營利為目的，於法無明文復無從得知財政部之函釋情況下，原告自無漏未申報營業稅之故意或過失可言，是依司法院釋字第二七五號解釋及前揭最高行政法院判決意旨，被告自不得對原告處以罰鍰。被告及訴願決定未斟酌原告是否真有過失，即處原告所漏營業稅兩倍之罰鍰，而未考量原告若無過失根本不應加以處罰，是原處分自屬於法有違。
⒊又查，財政部為使各稅捐稽徵機關對於違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀
標準，於九十三年三月二十九日發布修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」暨「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，核其性質應為行政程序法第一百五十九條第二項第二款所稱之「裁量基準行政規則」，此類裁量基準行政規則，因行政機關內部遵照之結果，將「間接」拘束外部人民，亦即內部規則具有外部效力。因此上開行政規則雖然形式上僅拘束行政機關，但因對於人民之權益產生影響，故必須根據受處罰之違規事實情節按立法目的為合理、合義務性之裁量，否則將損及主管機關裁量權之行使，並有代替普遍行使裁量權，並幾可一般化為「不能行使裁量權」。「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」對於營業稅法第五十一條第三款雖然已列出六款情事並按情節裁處一、二、三或十倍之罰鍰，但觀其內容顯有未確實按短報或漏報銷售額之違規情節為合理之裁量，例如為何本件違規情節顯屬輕微卻不能裁處一倍之罰鍰？被告未斟酌原告違規情節顯屬輕微情事，並依營業稅法第五十一條第三款規定按原告所漏稅額處一倍罰鍰，亦顯有怠於裁量之違誤，有違比例原則（適當原則），並有權力濫用之違法，是原處分應予以撤銷。
⒋末查，依稅捐稽徵法第一條之一規定，本件雖發生於上開「稅務違章案件裁
罰金額或倍數參考表」修正前，但因尚未核課確定，是本件仍得適用修正後之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」。而本件雖符合「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關營業稅法第五十一條第三款之違章情形，惟亦同時符合違章情形之情節，故尚非不得處一倍罰鍰即可。惟「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」僅以「銷貨時已依法開立發票」與「銷貨時依法免開立發票」作為區別裁罰一倍或二倍之標準，然本件為「銷貨時依法免開立發票」，並非未依法開立發票，自應與已依法開立發票者同視，蓋因二者均屬未違反應給予他人憑證規定之情況。但本件依法免開立發票者，反而較未依法開立發票者受有裁罰上之不利待遇，是「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」未斟酌依法免開立統一發票之原告，違規情節實質上顯屬輕微情事，應可與依法已開立統一發票者同處一倍罰鍰，即有違平等原則及行政自我拘束之原則。
乙、被告答辯之理由：㈠本稅部分：
⒈按「．．．㈡政府機關銷售貨物或勞務，依法應向買受人收取銷項稅額，並
於法定期限內向公庫繳納，並不得以其進項稅額扣抵。㈢政府機關銷售貨物或勞務，應就每筆交易每次之銷售額，依『營業人開立銷售憑證時限表』之規定，於交貨或收款時，開立本部訂定五聯式『機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅額繳款書』（註：現行之『政府機關銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅額繳款書』），以第四、五兩聯代替銷售憑證，並於銷售之次月十五日前，持憑第一、二、三各聯向公庫繳納營業稅，以第二聯代替申報銷售額。」「主旨：行政院國家科學委員會所屬之科學工業園區管理局及管理局所設置之作業單位，其銷售貨物或勞務之收入，凡列入『科學工業園區管理局作業基金附屬單位預算』者，應依法課徵營業稅。說明：該管理局之收入，如係列入『科學工業園區管理局單位預算』內，收入全數解繳公庫者，准予免徵營業稅，至於列入『科學工業園區管理局作業基金附屬單位預算』者，其收入依照科學工業園區管理局作業基金收支保管運用辦法第九條之規定，該基金年度決算後如有賸餘，除報經核准循預算程序撥充為科學工業園區開發擴充，改良及各項作業設施計畫所需資金或列為未分配賸餘處理部分外，應解繳國庫。故其基金之收入並未全數解繳公庫，應依主旨之規定課稅。」為財政部七十五年九月三十日台財稅第0000000號函及七十九年九月三日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉查本件原告自八十七年一月一日起至九十一年十二月三十一日止，收取「億
載金城」、「安平古堡」及「赤崁樓」等三古蹟門票收入，合計一○五、二
六八、四三六元（含稅），案經被告臺南市分局查獲，以原告收取上開門票收入係編列於公共造產基金附屬單位預算，僅盈餘全數解繳公庫，有原告公共造產基金業務計畫及預算說明書可稽，依營業稅法第一條、第三條第二項前段、第六條第二款及第三十五條第一項規定，應課徵營業稅，乃核定追繳營業稅五、○一二、七八三元，並無不合。又依上開規定，不論營利、非營利或本國、非本國之各類事業、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，即為營業人，應依法課徵營業稅，至其銷售貨物、提供勞務之原因，目的為營利或非營利，在所不問，原告銷售門票收入，即使其目的是在踐行公共任務，但表現於外者，仍屬私法上之銷售勞務行為，符合營業稅法第一條銷售勞務之定義，原告也符合營業稅法第六條第二款之營業人。原告主張本件門票收入依文化資產保存法施行細則第四十一條及規費法第六條、第八條規定，非屬銷售勞務之行為云云，顯屬對法令之誤解。
⒊又商港建設費係為促進商港之建設而對各國際商港所裝卸之貨物徵收之使用
規費及契稅附徵之監證費，均為對特定對象提供其使用而所徵收之規費，此為原告所不爭，亦有最高行政法院九十一年度判字第一八六六號判決及立法院第四屆第五會期財政、司法兩委員會第一次聯席會議主要重點「落實『使用者、受益者付費』原則：明定各機關學校為特定人辦理特定事項，或提供財貨、勞務予特定人使用，原則上應收取規費。」可資參照，符合規費法第九條之規定，前揭財政、司法兩委員會第一次聯席會議對「特定對象」之定義，所討論之意旨，係以「人民只要和政府機關有接洽，都將包括在第七條的規定之中。若全國所有的機關和學校都可以收規費，不但增加人民不合理的負擔，也造成擾民的重大狀況。」為標的，為人民受用各機關學校所提供辦理或使用事項，落實「使用者、受益者付費」原則所應負擔之繳費義務。惟本件原告銷售古蹟門票收入之對象均非特定對象，購買古蹟門票之使用人，無規費法第九條或第二十條之適用；購買古蹟門票之使用人，亦非必要使用原告所提供此項消費性之服務，尚非前揭聯席會議所討論意旨為避免增加人民不合理的負擔，而造成擾民之重大狀況，故非為所稱之特定對象。
⒋另揆諸營業稅法第六條之立法理由：．．．營業人之定義。按本法本次修
正，並不以產銷之主體是否以營利為目的，作為課稅要件，其理由請參見修正條文第一條之說明，故非以營利為目的之組織如有銷售貨物或勞務，亦應一律課稅，始稱公允；．．．爰以「營業人」一詞概括之，俾便適用本法有關之規定。而營業稅法第一條之立法理由：．．．本法本次修正，原則仍採現行條文第三條第一項營業定義之觀念，對營業人之銷售行為課稅，而不問銷售行為是否以營利為目的，以期公允。是原告自八十七年一月一日起至九十一年十二月三十一日止，收取「億載金城」、「安平古堡」及「赤崁樓」等三古蹟門票收入，屬營業稅法第六條第二款、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者之營業人，仍應依同法第三十五條第一項規定申報銷售額，繳納營業稅，原告未依規定辦理，被告依法核定補徵，並無不合。且地方制度法第六十四條第七款規定營業盈餘及事業收入為縣（市）收入，揆諸原告公共造產基金業務計畫及預算說明均有編定盈餘繳庫之預算，故原告收取古蹟門票收入，非屬規費，而係屬銷售勞務之收入，依前揭營業稅法之規定應課徵營業稅。至原告所稱預算法第九十六條準用同法第二十一條及文化資產保存法施行細則第四十一條並未規定該門票之收入需繳納營業稅乙節，查預算法及文化資產保存法施行細則，既未規定應否繳納營業稅，即無特別法之適用，又營業稅法第八條各款亦無該門票收入免稅之規定，原核定依法律規定補徵營業稅五、○一二、七八三元，並無不合。另原告訴稱目前判斷公私法標準之通說「新主體說」認為，國家機關基於行使公權力，參與法律關係之形成時，為公法關係，惟原告既為銷售勞務之營業人，依前揭營業稅法規定自應依法課徵營業稅，與機關主體是否為公法關係無涉，併予敘明。
㈡罰鍰部分：
原告八十七年一月一日起至九十一年十二月三十一日止，收取「億載金城」、「安平古堡」及「赤崁樓」等三古蹟門票收入，合計一○五、二六八、四三六元（含稅），未依規定報繳營業稅五、○一二、七八三元，有承諾書及各年度門票收入明細表附案佐證，違章事證明確，已如前述，是被告初查以按司法院釋字第二七五號解釋，原告未依規定報繳營業稅，縱非故意，亦難謂無過失，仍應予處罰。經審酌原告於裁罰處分核定前已補繳所漏稅額，並出具承諾書承認違章事實等情，乃依所漏稅額處二倍之罰鍰一○、○二五、五○○元。且依財政部九十三年三月二十九日台財稅字第○九三○四五一一三三號函令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關營業稅法第五十一條第三款短報或漏報銷售額者，已就不同之違章情形，依其違章情節之重輕，按裁罰金額或倍數加重或減輕予以修正，原告主張該倍數表未斟酌依法免開立統一發票，及其違規情節實質上顯屬輕微情事，應可與依法已開立統一發票者同處一倍之罰鍰云云，顯與事實及該參考表之規定不合。
理由
壹、關於補徵營業稅部分：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「有左列情形之一者，為營業人：．．．非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」分別為營業稅法第一條、第三條第二項前段、第六條第二款、第三十五條第一項所明定。次按「．．．㈡政府機關銷售貨物或勞務，依法應向買受人收取銷項稅額，並於法定期限內向公庫繳納，並不得以其進項稅額扣抵。㈢政府機關銷售貨物或勞務，應就每筆交易每次之銷售額，依『營業人開立銷售憑證時限表』之規定，於交貨或收款時，開立本部訂定五聯式『機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅額繳款書』（註：即現行之『政府機關銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅額繳款書』），以第四、五兩聯代替銷售憑證，並於銷售之日月十五日前，持憑第一、二、三各聯向公庫繳納營業稅，以第二聯代替申報銷售額。」「主旨：行政院國家科學委員會所屬之科學工業園區管理局及管理局所設置之作業單位，其銷售貨物或勞務之收入，凡列入『科學工業園區管理局作業基金附屬單位預算』者，應依法課徵營業稅。說明：該管理局之收入，如係列入『科學工業園區管理局單位預算』內，收入全數解繳公庫者，准予免徵營業稅，至於列入『科學工業園區管理局作業基金附屬單位預算』者，其收入依照科學工業園區管理局作業基金收支保管運用辦法第九條之規定，該基金年度決算後如有賸餘，除報經核准循預算程序撥充為科學工業園區開發擴充，改良及各項作業設施計畫所需資金或列為未分配賸餘處理部分外，應解繳國庫。故其基金之收入並未全數解繳公庫，應依主旨之規定課稅。」亦分別經財政部七十五年九月三十日台財稅第0000000號及七十九年九月三日台財稅第000000000號函釋在案。又上開函釋係財政部基於權責所為釋示，且與營業稅法規定之意旨相符，本院自得予以適用。
二、本件原告自八十七年一月一日起至九十一年十二月三十一日止，收取「億載金城」、「安平古堡」及「赤崁樓」等三古蹟門票收入，合計一○五、二六八、四三六元（含稅），未依規定報繳營業稅五、○一二、七八三元（原告已於九十二年三月二十六日補報繳並出具承諾書），違反營業稅法第三十五條第一項規定，經被告查獲屬實，審理違章成立，以原告已補報補繳及以書面承認違章事實，乃依同法第五十一條第三款規定，按所漏稅額處二倍罰鍰一○、○二五、五○○元（計至百元止）等情，此有原告承諾書、各年度門票收入明細表、被告加值型及非加值型營業稅違章案件報告（移送）單、九十二年五月一日九十二年度財營業字第七○○九二一○○四九七號處分書及違章案件罰鍰繳款書等附於原處分卷內可資參照，堪信為真實。
三、原告雖主張本件古蹟門票收入係有關文化資產之保存，依地方制度法第十九條第四款第四目之規定，係屬原告之自治事項。另依文化資產保存法施行細則第四十一條及規費法第六條、第八條之規定，可知原告所收取之門票收入顯係依法規定酌收費用所收取之「使用規費」，非屬「銷售勞務」之行為。而規費依據地方制度法第六十四條第四款之規定，屬於自治財政中之「規費收入」，且該條款與第七款將規費與營業盈餘及事業收入加以區分，顯見規費收入與營業盈餘及事業收入有別，並非銷售勞務行為所生之營業額云云。惟查：
⒈營業稅法第一條、第三條乃係對營業人之銷售貨物或提供勞務之行為予以課
稅，至其銷售勞務、提供勞務之原因，是否以營利為目的，則在所不問。其次，同法第六條有關營業人之定義，亦不以產銷之主體是否以營利為目的，作為課稅要件，故非以營利為目的之各類事業、機關、團體、組織，舉凡其有銷售貨物或勞務之行為者，即為該條所稱之「營業人」，自應依法課徵營業稅。準此以觀，本件原告銷售門票收入，即使其目的是在踐行公共任務，但表現於外者，仍屬私法上之銷售勞務行為，符合營業稅法第一條銷售勞務之定義，而原告也符合營業稅法第六條第二款之營業人。是原告就上開銷售門票行為，仍應依同法第三十五條第一項規定申報銷售額，繳納營業稅。原告未依規定辦理，被告依法核定補徵營業稅，並無不合。
⒉其次，依地方制度法第十九條第四款第四目之規定，縣（市）文化資產保存
，固屬縣（市）之自治事項，而「億載金城」、「安平古堡」及「赤崁樓」等三處古蹟核屬文化資產，其因開放供民眾參觀，依文化資產保存法施行細則第四十一條規定，並應酌收費用，然此項門票收入，與規費法中所稱「規費」，並非相同。蓋依規費法第六條規定，規費分為「行政規費」及「使用規費」二種。惟基於「使用者及受益者付費原則」，故各級政府及所屬機關、學校就有關「行政規費」或「使用規費」之徵收，均以為特定人辦理特定事項，或交付、提供公有設施、場所及其他文件資料予特定人使用為前提，此觀規費法第七條、第八條規定自明。然本件原告銷售古蹟門票收入之對象均非特定之人，況購買古蹟門票之參觀民眾，亦非規費法第九條所規定之繳費義務人，且倘其未購買古蹟門票，亦不生該法第二十條加徵滯納金、利息及移送強制執行之問題，從而購買古蹟門票之收入，自難與規費法中所稱「規費」，相提並論。原告主張其所收取之古蹟門票收入係屬「使用規費」，而非屬「銷售勞務」之行為，並不足採。
⒊另依地方制度法第六十四條第七款規定，營業盈餘及事業收入為縣（市）收
入。查，本件原告就收取上開古蹟門票之收入，係編列於公共造產基金附屬單位預算，而非編列為原告所屬文化局之單位預算，且該項收入並未全數解繳公庫，僅將盈餘全數解繳公庫，此有原告文化局九十一年八月二十九日九一南市文密字第○一○號函及其檢附之公共造產基金業務計畫及預算說明附於原處分卷可稽。準此，參諸首揭財政部函釋意旨，原告因銷售古蹟門票之收入，依法應課徵營業稅，自不待言。
四、綜上，原告雖非以營利為目的之機關，惟其就銷售古蹟門票之收入，核屬「銷售勞務」之範圍，則依營業稅法規定應予課徵營業稅。原告未依規定報繳，經被告台南市分局查獲，追繳營業稅五、○一二、七八三元，要無不合。原告上開主張，尚不足採。
貳、違反營業稅法裁處罰鍰部分：
一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第五十一條第三款所明定。
二、原告自八十七年一月一日起至九十一年十二月三十一日止，收取「億載金城」、「安平古堡」及「赤崁樓」等三古蹟門票收入，合計一○五、二六八、四三六元（含稅），未依規定報繳營業稅五、○一二、七八三元，此有原告九十二年三月二十六日出具之承諾書及各年度門票收入明細表附於原處分卷可稽，違章事證明確。
三、原告雖主張其收取之古蹟門票收入已編入公共造產基金附屬單位之預算，係依據預算法第九十六條第二項準用同法第二十一條及文化資產保存法施行細則第四十一條規定所為，而上開法條並未規定門票收入須繳納營業稅，且營業稅法亦未明文規定該等收取門票之行為為「銷售勞務」之營業行為，而財政部僅以其內部解釋，並以該收入是否「全數」繳交國庫，為是否在中華民國境內銷售勞務應否課徵營業稅之依據，原告實無從得知該門票之收入應繳納營業稅；況該門票之收入已收取有年，而該基金之附屬單位預算均須送交議會，並交審計單位審核，亦從未有任何應繳納稅捐之指示，原告自無漏未申報營業稅之故意或過失可言，是依司法院釋字第二七五號解釋及最高行政法院九十二年度判字第九六四號判決意旨，被告自不得對原告處以罰鍰云云。惟查，原告未依規定報繳營業稅之違章事實甚為明確，已如前述，且類此銷售勞務之行為，應課徵營業稅等情，財政部亦有函釋可供參酌。縱原告銷售古蹟門票收入之用途，係用於⑴公共造產之管理及總務費用之支出；⑵公共造產固定資產之建設、改良及擴充支出；及⑶其他有關之支出，而非以營利為目的，然究不影響其為「銷售勞務」營業行為之本質，是原告漏未依規定報繳營業稅，即難謂無過失。準此，參酌司法院釋字第二七五號解釋「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」意旨，原告上揭行為，自仍應予處罰。從而被告以原告於裁罰處分核定前已補繳所漏稅額，並出具承諾書承認違章事實等情，乃依所漏稅額處二倍之罰鍰一○、○二五、五○○元，於法並無不合。原告上開主張，並不足採。
四、原告又主張稅捐機關適用「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」時，必須根據受處罰之違規事實情節按立法目的為合理、合義務性之裁量，否則將損及主管機關裁量權之行使。然被告未斟酌原告違規情節顯屬輕微，而依營業稅法第五十一條第三款規定處以最低之一倍罰鍰，顯有怠於裁量之違誤，且違比例原則（適當原則），並有權力濫用之違法云云。惟查，財政部訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係行政規則之一種，乃財稅主管機關為使各級稅捐機關辦理違章案件時，對於裁罰金額或倍數有一客觀之參考標準可循，避免專斷或有輕重之差別待遇，故稅捐機關應如何適用始稱妥適，乃為其行使裁量權之範疇。又該行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍（改制前行政法院八十年度判字第四三二號判決參照）。蓋法律既許可稅捐機關有裁量之餘地，則其所作成之處分，除顯有瑕疵之情形，已影響裁量處分之合法性而構成違法外，僅發生適當與否問題，而不構成違法，則行政法院自不宜介入，以免侵犯稅捐機關之裁量權。查營業稅法第五十一條第三款就短報或漏報銷售額者，明文規定應按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，而被告審酌原告違章情節之輕重，及對公共利益所造成之損害程度，乃按所漏稅額處二倍罰鍰一○、○二五、五○○元（計至百元止），不惟在法定之裁罰倍數之內，亦與財政部九十三年三月二十九日台財稅字第○九三○四五一一三三號函修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」中，就關於營業稅法第五十一條第三款「短報或漏報銷售額者」，其違章情形第三點「銷貨時依法免開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事者。」，其裁罰金額或倍數規定為「按所漏稅額處三倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰。」相符合，自難謂被告所為之裁罰處分有逾越權限或濫用權力之違法情事，堪稱允當。是原告主張被告未依其應補徵之稅額處以最低一倍罰鍰，顯有怠於裁量之違誤，且違比例原則（適當原則），並有權力濫用之違法云云，委無足採。
叁、綜上所述，被告以原告收取古蹟門票收入，未依規定繳納營業稅，致生逃漏稅額
五、○一二、七八三元，除核定補徵營業稅五、○一二、七八三元外，並按所漏稅額處二倍之罰鍰一○、○二五、五○○元（計至百元止），所為處分，尚無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
肆、又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法並不足以影響本件判決之結果，自無庸逐一論述，併此敘明。
伍、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年七月三十日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官江幸垠法官戴見草法官邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十三年七月三十日
法院書記官藍慶道