裁判字號：最高行政法院95年判字第192號判決
裁判日期：民國95年02月16日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決
95年度判字第00192號上訴人臺南市政府代表人乙○○訴訟代理人 陳惠菊 律師被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人甲○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國93年7月30日高雄高等行政法院93年度訴字第322號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人自民國87年1月1日起至91年12月31日止，收取「億載金城」、「安平古堡」及「赤崁樓」等三古蹟門票收入，合計新臺幣（下同）105,268,436元（含稅），未依規定報繳營業稅5,012,783元（上訴人已於91年3月26日補報繳並出具承諾書），違反加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第35條第1項規定，經被上訴人查獲屬實，審理違章成立，以上訴人已補報補繳及以書面承認違章事實，乃依同法第51條第3款規定，按所漏稅額處2倍罰鍰10,025,500元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件上訴人於原審起訴主張：本稅部分：查本件古蹟門票收入係有關文化資產之保存，依地方制度法第19條第4款第4目之規定，係屬上訴人之自治事項。另依文化資產保存法施行細則第41條及規費法第6條、第8條之規定，可知上訴人所收取之門票屬依法規定酌收費用所收取之「使用規費」，非屬「銷售勞務」之行為，自無報繳營業稅之必要。又依最高行政法院88年度判字第3929號及91年度判字第1866號判決意旨，本件門票收入係以參觀古蹟使用公共營造物者為對象，係上訴人提供特定服務，而對特定對象按成本或其他標準所計收入之款項，屬於規費。而規費依地方制度法第64條第4款之規定，屬於自治財政中之「規費收入」，且該條款與第7款將規費與營業盈餘及事業收入加以區分，顯見規費收入與營業盈餘及事業收入有別，並非銷售勞務行為所生之營業額。又財政收支劃分法第24條規定，規費必須基於「法律授權」或「民意機關決議」始得徵收。而本件門票收入，除有文化資產保存法之授權外，同時並編入臺南市政府公共造產基金附屬單位預算，經民意機關決議徵收，是上訴人收取規費，自屬適法。而公共造產基金之設置，係依預算法第96條第2項準用同法第21條之規定，為充裕自治財源，促進地方建設所設置（詳參臺南市公共造產基金設置保管及運用辦法第1條規定），且其盈餘全數解繳公庫。至於財政部79年9月3日台財稅第000000000號函及80年1月21日台財稅第000000000號函，係以該項收入是否「全數」解繳公庫為應否繳交營業稅之依據，而本件系爭門票收入之用途，係為公共造產之管理及總務費用之支出、公共造產之固定資產之建設、改良及擴充支出及其他有關支出，有關上開收入之用途，如上訴人未有該項收入或基金之設置，仍需由公庫支出，因此該基金之設置，實係為減少國庫支出，並避免全數繳交公庫後，再由公庫核撥相關支出程序之繁瑣，從而該基金是否全數繳交公庫，與該收入應否課徵營業稅無涉，而是否為銷售勞務亦非以該收入是否「全數」繳交公庫為判斷基準，故上開財政部函釋顯係增加免徵營業稅所無之法律限制，於法不合，應不予適用。復查決定以營業稅法第35條及財政部75年9月30日台財稅第0000000號函之適用前提為「政府機關銷售貨物或勞務」，然本件依前述不屬於「銷售勞務」至明。上訴人因不屬於營業稅法第2條第1款及第6條第1、3款所稱之「營業人」，是除非上訴人符合同法第6條第2款之規定，否則不能認上訴人為營業人，即使上訴人有銷售貨物或勞務，亦不能對之課營業稅。查上訴人為「地方自治公法人」，是否屬「非以營利為目的之機關」即有疑問，且上訴人並未銷售勞務，上訴人既非營業人，雖有古蹟門票收入，但因不屬於營業稅法第2條之「銷售貨物或勞務之營業人」，自不得對之課徵營業稅，更遑論有復查決定所列法規及函釋適用，故上訴人並無繳納營業稅之義務（參照臺北高等行政法院91年度訴字第640號判決）。訴願決定以古蹟供人參觀雖具有公共任務，但「表現於外者，仍屬私法上之銷售勞務行為」云云，果此說可採，則財政部財稅資料中心及各稅捐稽徵機關，受理債權人查調債務人課稅資料案件所收取之服務費，收費標準為每查詢一位債務人之一種資料（所得、財產、營業額資料分開計算，各為一項）收費1千元，此項服務費包含人工成本、電腦處理費、報表及耗料等直接成本及行政人員、辦公室水電及管理費等間接成本等（財政部86年6月27日台財稅第000000000號函參照），故查詢課稅資料表現於外者，仍屬私法上之銷售勞務行為，是否亦應課徵營業稅？訴願決定又認為上訴人所舉規費法第8條所稱規費，僅限於對「特定對象」收取，而本件並非提供特定對象使用，故非規費云云。然而前述查調課稅資料案件所收取之服務費，實務上亦認為屬於規費（臺北高等行政法院91年度簡字第292號判決參照），如訴願決定之見解可採，則前揭查調服務亦非提供「特定對象」使用，而是「任何」有執行名義之債權人均可查詢，則該查調服務之服務費是否亦不屬於規費，而屬於銷售勞務之對價，應課徵營業稅？果訴願決定之見解可採，則上開查詢服務費首應被認為屬銷售勞務之行為而課徵營業稅，由此顯見訴願決定之理由並不足採。實則本件上訴人係對「進入古蹟參觀」之特定人收取規費，並非對不特定之人收取規費，且訴願決定所謂「外觀上仍為私法上之銷售勞務行為」亦有疑問，蓋上訴人收取之門票對於學生、兒童或老人均有優惠，對臺南市市民、公教退休人員等亦無庸收費，均與一般私法上銷售行為有別；又依據目前判斷公私法標準之通說「新主體說」認為，國家機關基於行使公權力，參與法律關係之形成時，為公法關係，因此上訴人提供赤崁樓等民族史蹟供民眾參觀，顯非係立於一般私人地位之行為，而應屬公法關係；另民眾若於參觀古蹟時受有損害，民眾可依國家賠償法主張公有公共設施設置管理之欠缺而請求賠償，並非依據消費者保護法，故本件並非私法上之銷售勞務甚明。罰鍰部分：本件上訴人之門票收入依法既非屬銷售勞務之行為，不應核課營業稅已如前述，自亦無漏稅額可言，被上訴人不應予以科罰。即使被上訴人認為本件門票收入仍須核課營業稅，惟本件古蹟門票收入已編入公共造產基金附屬單位之預算，係依據預算法第96條第2項準用同法第21條及文化資產保存法施行細則第41條規定所為，然查上開法條並未規定收取之門票收入須繳納營業稅，且查營業稅法亦未明文規定該等收取門票之行為為銷售勞務之營業行為，而財政部僅以其內部解釋並以該收入是否「全數」繳交國庫，為是否在中華民國境內銷售勞務應否課徵營業稅之依據，上訴人實無從得知該門票之收入應繳納營業稅；況查該門票之收入已收取有年，而該基金之附屬單位預算均須送交議會並交審計單位審核，亦從未有任何應繳納稅捐之指示，上訴人亦非以營利為目的，於法無明文復無從得知財政部之函釋情況下，上訴人自無漏未申報營業稅之故意或過失可言，是依司法院釋字第275號解釋及最高行政法院92年度判字第964號判決意旨，被上訴人自不得對上訴人處以罰鍰。被上訴人及訴願決定未斟酌上訴人是否真有過失，即處上訴人所漏營業稅兩倍之罰鍰，而未考量上訴人若無過失根本不應加以處罰，是原處分自屬於法有違。又查，財政部為使各稅捐稽徵機關對於違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀標準，於93年3月29日發布修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」暨「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，核其性質應為行政程序法第159條第2項第2款所稱之「裁量基準行政規則」，此類裁量基準行政規則，因行政機關內部遵照之結果，將「間接」拘束外部人民，亦即內部規則具有外部效力。因此上開行政規則雖然形式上僅拘束行政機關，但因對於人民之權益產生影響，故必須根據受處罰之違規事實情節按立法目的為合理、合義務性之裁量，否則將損及主管機關裁量權之行使，並有代替普遍行使裁量權，並幾可一般化為「不能行使裁量權」。「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」對於營業稅法第51條第3款雖然已列出6款情事並按情節裁處
1、2、3或10倍之罰鍰，但觀其內容顯有未確實按短報或漏報銷售額之違規情節為合理之裁量，被上訴人未斟酌上訴人違規情節顯屬輕微情事，並依營業稅法第51條第3款規定按上訴人所漏稅額處1倍罰鍰，亦顯有怠於裁量之違誤，有違比例原則（適當原則），並有權力濫用之違法，是原處分應予以撤銷。末查，依稅捐稽徵法第1條之1規定，本件雖發生於上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」修正前，但因尚未核課確定，是本件仍得適用修正後之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」。而本件雖符合「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關營業稅法第51條第3款之違章情形三，惟亦同時符合違章情形一之情節，故尚非不得處1倍罰鍰即可。惟「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，僅以「銷貨時已依法開立發票」與「銷貨時依法免開立發票」作為區別裁罰1倍或2倍之標準，然本件為「銷貨時依法免開立發票」，並非未依法開立發票，自應與已依法開立發票者同視，蓋因二者均屬未違反應給予他人憑證規定之情況。但本件依法免開立發票者，反而較未依法開立發票者受有裁罰上之不利待遇，是「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」未斟酌依法免開立統一發票之上訴人，違規情節實質上顯屬輕微情事，應可與依法已開立統一發票者同處1倍罰鍰，即有違平等原則及行政自我拘束之原則等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：本稅部分：查本件上訴人自87年1月1日起至91年12月31日止，收取「億載金城」、「安平古堡」及「赤崁樓」等三古蹟門票收入，合計105,268,436元（含稅），案經被上訴人臺南市分局查獲，以上訴人收取上開門票收入係編列於公共造產基金附屬單位預算，僅盈餘全數解繳公庫，有上訴人公共造產基金業務計畫及預算說明書可稽，依營業稅法第1條、第3條第2項前段、第6條第2款及第35條第1項規定，應課徵營業稅，乃核定追繳營業稅5,012,783元，並無不合。又依財政部75年9月30日台財稅第0000000號函及79年9月3日台財稅第000000000號函釋規定，不論營利、非營利或本國、非本國之各類事業、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，即為營業人，應依法課徵營業稅，至其銷售貨物、提供勞務之原因，目的為營利或非營利，在所不問，上訴人銷售門票收入，即使其目的是在踐行公共任務，但表現於外者，仍屬私法上之銷售勞務行為，符合營業稅法第1條銷售勞務之定義，上訴人也符合營業稅法第6條第2款之營業人。
上訴人主張本件門票收入依文化資產保存法施行細則第41條及規費法第6條、第8條規定，非屬銷售勞務之行為云云，顯屬對法令之誤解。又商港建設費係為促進商港之建設而對各國際商港所裝卸之貨物，徵收之使用規費及契稅附徵之監證費，均為對特定對象提供其使用而所徵收之規費，此為上訴人所不爭，亦有最高行政法院91年度判字第1866號判決及立法院第四屆第五會期財政、司法兩委員會第一次聯席會議可資參照，符合規費法第9條之規定，前揭財政、司法兩委員會第一次聯席會議對「特定對象」之定義，所討論之意旨，係以「人民只要和政府機關有接洽，都將包括在第7條的規定之中。若全國所有的機關和學校都可以收規費，不但增加人民不合理的負擔，也造成擾民的重大狀況」為標的，為人民受用各機關學校所提供辦理或使用事項，落實「使用者、受益者付費」原則所應負擔之繳費義務。惟本件上訴人銷售古蹟門票收入之對象均非特定對象，購買古蹟門票之使用人，無規費法第9條或第20條之適用；購買古蹟門票之使用人，亦非必要使用上訴人所提供此項消費性之服務，尚非前揭聯席會議所討論意旨，為避免增加人民不合理的負擔，而造成擾民之重大狀況，故非為所稱之特定對象。另揆諸營業稅法第6條及第1條之立法理由，是上訴人自87年1月1日起至91年12月31日止，收取「億載金城」、「安平古堡」及「赤崁樓」等三古蹟門票收入，屬營業稅法第6條第2款、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者之營業人，仍應依同法第35條第1項規定申報銷售額，繳納營業稅，上訴人未依規定辦理，被上訴人依法核定補徵，並無不合。且地方制度法第64條第7款規定營業盈餘及事業收入為縣（市）收入，揆諸上訴人公共造產基金業務計畫及預算說明均有編定盈餘繳庫之預算，故上訴人收取古蹟門票收入，非屬規費，而係屬銷售勞務之收入，依前揭營業稅法之規定應課徵營業稅。至上訴人所稱預算法第96條準用同法第21條，及文化資產保存法施行細則第41條，並未規定該門票之收入需繳納營業稅乙節，查預算法及文化資產保存法施行細則，既未規定應否繳納營業稅，即無特別法之適用，又營業稅法第8條各款亦無該門票收入免稅之規定，原核定依法律規定補徵營業稅5,012,783元，並無不合。另上訴人訴稱目前判斷公私法標準之通說「新主體說」認為，國家機關基於行使公權力，參與法律關係之形成時，為公法關係，惟上訴人既為銷售勞務之營業人，依前揭營業稅法規定自應依法課徵營業稅，與機關主體是否為公法關係無涉，併予敘明。罰鍰部分：上訴人87年1月1日起至91年12月31日止，收取「億載金城」、「安平古堡」及「赤崁樓」等3古蹟門票收入，合計105,268,436元（含稅），未依規定報繳營業稅5,012,783元，有承諾書及各年度門票收入明細表附案佐證，違章事證明確，已如前述，是被上訴人初查以按司法院釋字第275號解釋，上訴人未依規定報繳營業稅，縱非故意，亦難謂無過失，仍應予處罰。經審酌上訴人於裁罰處分核定前已補繳所漏稅額，並出具承諾書承認違章事實等情，乃依所漏稅額處2倍之罰鍰10,025,500元。且依財政部93年3月29日台財稅第0000000000號函令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關營業稅法第51條第3款短報或漏報銷售額者，已就不同之違章情形，依其違章情節之重輕，按裁罰金額或倍數加重或減輕予以修正，上訴人主張該倍數表未斟酌依法免開立統一發票，及其違規情節實質上顯屬輕微情事，應可與依法已開立統一發票者同處1倍之罰鍰云云，顯與事實及該參考表之規定不合等語資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：關於補徵營業稅部分：查：營業稅法第1條、第3條乃係對營業人之銷售貨物或提供勞務之行為予以課稅，至其銷售勞務、提供勞務之原因，是否以營利為目的，則在所不問。其次，同法第6條有關營業人之定義，亦不以產銷之主體是否以營利為目的，作為課稅要件，故非以營利為目的之各類事業、機關、團體、組織，舉凡其有銷售貨物或勞務之行為者，即為該條所稱之「營業人」，自應依法課徵營業稅。準此以觀，本件上訴人銷售門票收入，即使其目的是在踐行公共任務，但表現於外者，仍屬私法上之銷售勞務行為，符合營業稅法第1條銷售勞務之定義，而上訴人也符合營業稅法第6條第2款之營業人。是上訴人就上開銷售門票行為，仍應依同法第35條第1項規定申報銷售額，繳納營業稅。上訴人未依規定辦理，被上訴人依法核定補徵營業稅，並無不合。其次，依地方制度法第19條第4款第4目之規定，縣（市）文化資產保存，固屬縣（市）之自治事項，而「億載金城」、「安平古堡」及「赤崁樓」等3處古蹟核屬文化資產，其因開放供民眾參觀，依文化資產保存法施行細則第41條規定，並應酌收費用，然此項門票收入，與規費法中所稱「規費」，並非相同。蓋依規費法第6條規定，規費分為「行政規費」及「使用規費」二種。惟基於「使用者及受益者付費原則」，故各級政府及所屬機關、學校就有關「行政規費」或「使用規費」之徵收，均以為特定人辦理特定事項，或交付、提供公有設施、場所及其他文件資料予特定人使用為前提，此觀規費法第7條、第8條規定自明。然本件上訴人銷售古蹟門票收入之對象均非特定之人，況購買古蹟門票之參觀民眾，亦非規費法第9條所規定之繳費義務人，且倘其未購買古蹟門票，亦不生該法第20條加徵滯納金、利息及移送強制執行之問題，從而購買古蹟門票之收入，自難與規費法中所稱「規費」，相提並論。上訴人主張其所收取之古蹟門票收入係屬「使用規費」，而非屬「銷售勞務」之行為，並不足採。另依地方制度法第64條第7款規定，營業盈餘及事業收入為縣（市）收入。查，本件上訴人就收取上開古蹟門票之收入，係編列於公共造產基金附屬單位預算，而非編列為上訴人所屬文化局之單位預算，且該項收入並未全數解繳公庫，僅將盈餘全數解繳公庫，此有上訴人文化局91年8月29日91南市文密字第010號函，及其檢附之公共造產基金業務計畫與預算說明附於原處分卷可稽。準此，參諸財政部75年9月30日台財稅第0000000號及79年9月3日台財稅第000000000號函釋意旨，上訴人因銷售古蹟門票之收入，依法應課徵營業稅，自不待言。綜上，上訴人雖非以營利為目的之機關，惟其就銷售古蹟門票之收入，核屬「銷售勞務」之範圍，則依營業稅法規定應予課徵營業稅。上訴人未依規定報繳，經被上訴人臺南市分局查獲，追繳營業稅5,012,783元，要無不合。上訴人上開主張，尚不足採。違反營業稅法裁處罰鍰部分：查上訴人未依規定報繳營業稅之違章事實甚為明確，且類此銷售勞務之行為，應課徵營業稅等情，財政部亦有函釋可供參酌。縱銷售古蹟門票收入之用途，係用於⑴公共造產之管理及總務費用之支出；⑵公共造產固定資產之建設、改良及擴充支出；及⑶其他有關之支出，而非以營利為目的，然究不影響其為「銷售勞務」營業行為之本質，是上訴人漏未依規定報繳營業稅，即難謂無過失。準此，參酌司法院釋字第275號解釋意旨，上訴人上揭行為，自仍應予處罰。從而被上訴人以上訴人於裁罰處分核定前已補繳所漏稅額，並出具承諾書承認違章事實等情，乃依所漏稅額處2倍之罰鍰10,025,500元，於法並無不合。上訴人上開主張，並不足採。上訴人又主張稅捐機關適用「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」時，必須根據受處罰之違規事實情節按立法目的為合理、合義務性之裁量，否則將損及主管機關裁量權之行使。然被上訴人未斟酌上訴人違規情節顯屬輕微，而依營業稅法第51條第3款規定處以最低之1倍罰鍰，顯有怠於裁量之違誤，且違比例原則（適當原則），並有權力濫用之違法云云。惟查，財政部訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係行政規則之一種，乃財稅主管機關為使各級稅捐機關辦理違章案件時，對於裁罰金額或倍數有一客觀之參考標準可循，避免專斷或有輕重之差別待遇，故稅捐機關應如何適用始稱妥適，乃為其行使裁量權之範疇。又該行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍（最高行政法院80年度判字第432號判決參照）。蓋法律既許可稅捐機關有裁量之餘地，則其所作成之處分，除顯有瑕疵之情形，已影響裁量處分之合法性而構成違法外，僅發生適當與否問題，而不構成違法，則行政法院自不宜介入，以免侵犯稅捐機關之裁量權。查營業稅法第51條第3款就短報或漏報銷售額者，明文規定應按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，而被上訴人審酌上訴人違章情節之輕重，及對公共利益所造成之損害程度，乃按所漏稅額處2倍罰鍰10,025,500元（計至百元止），不惟在法定之裁罰倍數之內，亦與財政部93年3月29日台財稅第0000000000號函修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」中，就關於營業稅法第51條第3款「短報或漏報銷售額者」，其違章情形第3點「銷貨時依法免開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事者」，其裁罰金額或倍數規定為「按所漏稅額處3倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2倍之罰鍰」相符合，自難謂被上訴人所為之裁罰處分有逾越權限或濫用權力之違法情事，堪稱允當。是上訴人主張被上訴人未依其應補徵之稅額處以最低1倍罰鍰，顯有怠於裁量之違誤，且違比例原則（適當原則），並有權力濫用之違法云云，委無足採。綜上所述，被上訴人以上訴人收取古蹟門票收入，未依規定繳納營業稅，致生逃漏稅額5,012,783元，除核定補徵營業稅5,012,783元外，並按所漏稅額處2倍之罰鍰10,025,500元（計至百元止），所為處分，尚無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。故上訴人起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外，並補稱略謂：關於補徵營業稅部分：依地方制度法第19條、文化資產保存法執行細則第41條、規費法第6條及第8條規定，顯見該門票收入為所謂「使用規費」，非屬銷售勞務之行為。而規費依地方制度法第64條屬自治財政中之「規費收入」，且該條將規費與營業盈餘及事業收入加以區分，顯見規費收入與營業盈餘及事業收入有別，並非銷售勞務行為所生之營業額，原審判決未經詳酌，僅以表現於外者仍屬私法上之銷售勞務行為，曲解營業稅法有關銷售勞務之定義，更未就出售門票之行為何以外觀上仍屬私法上銷售勞務行為加以說明，顯有判決適用法規不當及判決不備理由之違法。又按門票收入除有文化資產保存法授權外，並編入臺南市政府公共造產基金附屬單位預算，且該基金盈餘全數解繳公庫，而系爭門票收入用途，如上訴人未有該項收入或基金之設置，仍需由公庫支出，故該基金是否全數繳交公庫與該項收入應否課徵營業稅無涉，而是否為銷售勞務，亦非以該收入是否全數繳交公庫為判斷基準，故財政部79年9月3日台財稅第000000000號及80年1月21日台財稅第000000000號函示，顯係增加免徵營業稅所無法律之限制，於法不合，應不予適用，原審判決於此亦有判決適用法規不當之違法。上訴人為地方自治公法人，不屬於營業稅第2條之營業人，自不得對之課徵營業稅，是原審判決對此有判決不適用法規之違法。且上訴人已於原審詳述本件並非私法上銷售勞務，原審判決未察，有行政訴訟法第243條第1項之判決違背法令。關於裁處罰鍰部分：原處分並未斟酌上訴人是否具有過失，即以被上訴人處以所漏營業稅兩倍罰鍰並無不妥，而原審判決亦未考量上訴人若無過失根本不應加以處罰，自難謂非無行政訴訟法第243條第1項之判決違背法令等語，爰請判決廢棄原審判決，撤銷原處分及訴願決定，或發回高雄高等行政法院更為審理。
六、本院按：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「有左列情形之一者，為營業人：．．．非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」分別為營業稅法第3條第2項前段、第6條第2款、第35條第1項所明定。本件上訴人自87年1月1日起至91年12月31日止，收取「億載金城」、「安平古堡」及「赤崁樓」等三古蹟門票收入，合計105,268,436元（含稅），案經被上訴人所屬臺南市分局查獲，以上訴人收取上開門票收入係編列於公共造產基金附屬單位預算，僅盈餘全數解繳公庫，有上訴人公共造產基金業務計畫及預算說明書可稽，依上開營業稅法之規定，自應徵收營業稅。雖地方制度法第19條規定：「下列各款為縣（市）自治事項：．．．四、有關教育文化及體育事項如下：．．．（四）縣（市）文化資產保存。．．．」，保存法執行細則第41條規定：「古蹟應開放供大眾參觀，並酌收費用．．．」又地方制度法第64條規定：「下列各款為縣（市）收入：．．．四、規費收入。．．．七、營業盈餘及事業收入」，即依地方制度法第19條第4款第4目之規定，縣（市）文化資產保存，固屬縣（市）之自治事項，惟「億載金城」、「安平古堡」及「赤崁樓」等三處古蹟核屬文化資產，其因開放供民眾參觀，依文化資產保存法施行細則第41條規定，並應酌收費用，然此項門票收入，與規費法中所稱「規費」，並非相同。蓋依規費法第6條規定，規費分為「行政規費」及「使用規費」二種。惟基於「使用者及受益者付費原則」，故各級政府及所屬機關、學校就有關「行政規費」或「使用規費」之徵收，均以為特定人辦理特定事項，或交付、提供公有設施、場所及其他文件資料予特定人使用為前提，此觀規費法第7條、第8條規定自明。然本件上訴人銷售古蹟門票收入之對象均非特定之人，況購買古蹟門票之參觀民眾，亦非規費法第9條所規定之繳費義務人，且倘其未購買古蹟門票，亦不生該法第20條加徵滯納金、利息及移送強制執行之問題，從而購買古蹟門票之收入，自難與規費法中所稱「規費」，相提並論。況上訴人就收取上開古蹟門票之收入，係編列於公共造產基金附屬單位預算，而非編列為上訴人所屬文化局之單位預算，且該項收入並未全數解繳公庫，僅將盈餘全數解繳公庫，已詳前開說明，自與上開地方制度法第64條規定，所有收入均歸上訴人收入有別。本件系爭收入性質為銷售勞務收入，而非規費之徵收，堪予認定，自無財政收支劃分法第24條規定之適用。又「主旨：行政院國家科學委員會所屬之科學工業園區管理局及管理局所設置之作業單位，其銷售貨物或勞務之收入，凡列入『科學工業園區管理局作業基金附屬單位預算』者，應依法課徵營業稅。說明：該管理局之收入，如係列入『科學工業園區管理局單位預算』內，收入全數解繳公庫者，准予免徵營業稅，至於列入『科學工業園區管理局作業基金附屬單位預算』者，其收入依照科學工業園區管理局作業基金收支保管運用辦法第9條之規定，該基金年度決算後如有賸餘，除報經核准循預算程序撥充為科學工業園區開發擴充，改良及各項作業設施計畫所需資金或列為未分配賸餘處理部分外，應解繳國庫。故其基金之收入並未全數解繳公庫，應依主旨之規定課稅。」亦分別經財政部75年9月30日台財稅第0000000號函及79年9月3日台財稅第000000000號函釋在案。上開函釋係財政部基於權責所為釋示，且與營業稅法第3條2項前段、第6條第2款及第35條第1項規定意旨相符，原審引用作為審理本件之依據，核無違誤。次按，營業稅法第6條之立法理由：「．．．營業人之定義。按本法本次修正，並不以產銷之主體是否以營利為目的，作為課稅要件，其理由請參見修正條文第1條之說明，故非以營利為目的之組織如有銷售貨物或勞務，亦應一律課稅，始稱公允；．．．爰以『營業人』一詞概括之，俾便適用本法有關之規定」，而營業稅法第1條之立法理由：「．．．本法本次修正，原則仍採現行條文第3條第1項營業定義之觀念，對營業人之銷售行為課稅，而不問銷售行為是否以營利為目的，以期公允。」是上訴人自87年1月1日起至91年12月31日止，收取「億載金城」、「安平古堡」及「赤崁樓」等三古蹟門票收入，屬營業稅法第6條第2款規定非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者之營業人，仍應依同法第35條第1項規定申報銷售額，繳納營業稅，上訴人未依規定辦理，被上訴人依法核定補徵，並無不合。另按：司法院釋字第275號解釋「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」原審以上訴人未依規定報繳營業稅之違章事實甚為明確，且因類此銷售勞務行為，應課徵營業稅等情，財政部亦有函釋可供參酌，上訴人未依規定報繳營業稅，即難謂無過失，被上訴人據以科處上訴人罰鍰，尚無違誤。末按：「契稅附徵之監證費，性質上並非法定稅捐，而應屬規費，規費與稅捐有明顯不同，前者係政府機關因提供特定服務，而對特定對象按成本或其他標準所計收入之款項。」「．．．又按商港建設費係依商港法第7條第1項之規定，為促進商港之建設而對各國際商港所裝卸之貨物徵收之使用規費，核係使用公共營造物之對價，為規費之一種；．．．」雖分別為本院88年度判字第3929號及91年度判字第1866號判決意旨，惟前者涉及監證費，後者涉及商港建設費之課徵，均有別於本件銷售勞務所得，則上開兩者判決意旨，自不宜適用於本案；況上開兩判決意旨，僅就個案所為之判決，尚非判例，無拘束本件審理之效力。上訴人據上開兩判決意旨，認本件銷售勞務所得為規費，核無足採。綜上所述，本件原審以原處分核無不合，訴願決定予以維持，均無不合為由，遞予維持，核無違誤。上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年2月16日
第二庭審判長法官廖政雄
法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩法官胡國棟以上正本證明與原本無異中華民國95年2月17日
書記官莊俊亨