裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第4081號判決
裁判日期：民國91年03月12日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第四○八一號
原告甲○○被告臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○處長）訴訟代理人丙○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國九十年五月九日台財訴字第０八九００一七四七八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十七年十一月二十三日買賣取得台北市○○區○○段二小段二九七地號土地乙筆（建物門牌號碼：台北市○○區○○○路○段○巷○○○號五樓），並於八十七年十二月二十九日完成所有權移轉登記。嗣於八十八年九月二十七日經其配偶 蕭燦谷 贈與取得台北市○○區○○段五小段四六六地號土地乙筆（建物門牌號碼：台北市○○區○○街○○○號二樓）。旋於八十八年九月二十九日訂約出售該受贈土地，並於八十八年十月十四日辦竣所有權買賣移轉登記在案。嗣原告於八十八年十月二十九日向被告所屬內湖分處申請依行為時土地稅法第三十五條規定退還已繳納土地增值稅款計新台幣（下同）一九二、七七三元，經該處以八十八年十一月十七日北市稽內湖乙字第八八０二二一五八００號函否准其所請。原告不服，循序提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：
（一）再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應退還原告所繳納之土地增值稅十九萬二千七百七十三元，並加付利息至給付日止。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：本件原告購買自用住宅用地後，經其配偶贈與取得土地，將之出售後，有無行為時土地稅法第三十五條第二項重購土地退還原已繳納土地增值稅規定之適用？原告主張之理由：
一、原告於八十七年十一月間購買台北市○○區○○○路○段○巷○○○號五樓住宅，基地座落於○○區○○段○○段○○○○號，土地權利範圍為四八八０分之七三，後於八十八年九月間出售配偶所贈與○○○區○○街○○○號二樓，基地座落於○○區○○段○○段○○○○號，權利範圍為一００００分之一八二０自用住宅，並於八十八年十月間，依據土地稅法第三十五條規定申請退還已繳納之土地增值稅，惟未為被告所屬內湖分處核准，以八十八年十一月十七日北市稽內湖函字第八竹00000000號函否准原告之申請。
二、查土地稅法第三十五條規定：「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額，得向主管稽徵機關申請就其以繳納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買都市土地未超過三公畝部分或非都市土地未超過七公畝部分，仍做自用住宅用地者。‧‧‧前項規定土地所有權人於先購土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地或土地被徵收者，準用之。‧‧‧」，並無限制配偶贈與之自用住宅出售時不能適用上開法條。財政部八十八年九月七日台財稅第000000000號函釋顯然與上開法條不符，而增設法律所無之限制，嚴重牴觸憲法第一百七十二條：「命令與憲法或法律牴觸者無效」及中央法規標準法第十一條：「法律不得牴觸憲法、命令不得牴觸法律」之規定。次查司法院釋字第二六八、四０六、二七四號屢有解釋：命令不得牴觸憲法或法律（上開解釋事件雖有異，但其命令不得牴觸憲法及法律之意旨則顯而易明，請參考）。財政部之命令解釋非法所容，應屬無效。且該違反立法原意之解釋函下達前與原告相同方式辦理之案件不計其數，請大院依職權調查證據。
三、訴願決定機關認為財政部八十八年九月七日台財稅第00000000號函釋並無牴觸憲法第一百七十二條及中央標準法第十一條之規定，予以駁回訴願，殊屬不當。經查土地稅法第三十五條，只有期限限制，並無限制第二次取得之自用住宅不能適用之規定，更無次數限制之規定。尤有甚者，原決定機關將配偶原有自用住宅之贈與，與再出資購買取得之自用住宅混為一談。而原告必須將配偶所贈與之自用住宅出售，實屬無力購買前○○○區○○○路○段○巷○○○號五樓住宅所致。前開財政部之解釋顯然脫離事實，嚴重違反土地稅法第三十五條之立法原意。
四、又關於人民權利義務之事項，應以法律定之，應以法律規定之情事，不得以命令定之，法律應經立法院通過，並由總統依法公布之，為中央法規標準法第四條第二款、第五條及第二條規定其明（改制前行政法院五一判二八三號判例參照）。查人民營業之自由為憲法上工作權及財產權所保障。依憲法第二十三條規定，應以法律定之，其內容更需符合該條規定之要件。若其限制，於性質上得由法律授權以命令補充規定時，授權之目的、內容及範圍應具體明確，始得據以發佈命令，迭經司法院解釋在案（司法院釋字第五一四號參照）。準此，原告係依土地稅法第三十五條申請已繳納之土地增值稅，應受憲法上之保障。從而財政部依其八十八年九月七日台財稅第000000000號之違法解釋否准原告之申請顯屬無效。
五、綜上所述，原處分、訴願決定以及財政部逾期不為決定為無理由應予撤銷，並退還原告所繳之土地增值稅，以維護原告之權益與法制。
被告主張之理由：
一、按土地稅法第九條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」，第三十五條第一項第一款、第二項規定：「土地所有權人於出售土地‧‧‧後，自完成移轉登記‧‧‧之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價‧‧‧，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納之土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售‧‧‧後，另行購買都市土地未超過三公畝部分或‧‧‧，仍作自用住宅用地者。」、「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之目起二年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。」次按，財政部八十八年九月七日台財稅第000000000號函釋：「‧‧‧說明：‧‧二、按土地稅法第三十五條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內。退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第一項第一款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；同條第二項有關先購後售，既準用第一項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；如土地所有權人未持有供自用住宅使用之土地，僅係單純購買土地，嗣後再購買或自其配偶受贈他筆土地後再出售，核其情形係二次取得土地後再出售第二次取得之土地，與上開條文規定先售後購先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合，應無土地稅法第三十五條重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅規定之適用。‧‧‧」。
二、卷查本件原告於八十七年十一月二十三日買賣取得台北市○○區○○段二小段二九七地號土地乙筆之前，並未持有已供自用住宅使用之土地，嗣於八十八年九月二十七日由配偶贈與取得台北市○○區○○段五小段四六六地號土地乙筆後，八十八年九月二十九日即立約出售上開贈與取得之土地，並於八十八年十月十四日完成移轉登記，應係二次取得土地再出售第二次取得之土地。按土地稅法第三十五條有關重購自用住宅土地退還已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。本件原告八十七年十一月二十三日第一次取得土地前，並未持有已供自用住宅使用之土地，已如前述，且為原告所不否認，其與先購買土地再出售原自用住宅用地之立法意旨不合，自無首揭土地稅法第三十五條規定之適用，被告所屬內湖分處不准依土地稅法第三十五條規定退還已繳納主土地增值稅，並無不合。
三、次查原告所指財政部函釋牴觸憲法第一百七十二條及中央法規標準法第十一條之規定乙節，按財政部前揭函釋係在闡明土地稅法第三十五條規定之原意，已如前述，且就上開函釋內容以觀，亦無逾越土地稅法第三十五條之規定。原告所訴難謂有理由，訴願及再訴願決定遞予維持，亦無違誤，應予維持。
理由
一、按「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用出售或被徵收後，另行購買都市土地未超過三公畝部分或非都市土地未超過七公畝部分，仍作自用住宅用地者。‧‧‧」、「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。」土地稅法第三十五條第一項第一款、第二項定有明文。
二、本件原告於八十七年十一月二十三日先以買賣取得台北市○○區○○段二小段二九七地號土地乙筆，並於八十七年十二月二十九日完成所有權移轉登記。嗣於八十八年九月二十七日經其配偶贈與取得台北市○○區○○段五小段四六六地號土地乙筆。旋於八十八年九月二十九日訂約出售該受贈土地，並於八十八年十月十四日辦竣所有權買賣移轉登記在案。嗣原告向被告所屬內湖分處申請依行為時土地稅法第三十五條第二項規定退還已繳納土地增值稅款一九二、七七三元，經該處以原告之申請不符土地稅法第三十五條重購土地退還原已繳納土地增值稅之要件，否准其退稅之申請，核無不合。原告不服，起訴主張如事實欄所載。本件爭點在於：本件原告購買自用住宅用地後，經其配偶贈與取得土地，將之出售後，有無行為時土地稅法第三十五條第二項重購土地退還原已繳納土地增值稅規定之適用？
三、經查：
（一）按財政部八十八年九月七日台財稅第000000000號函釋：「按土地稅法第三十五條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第一項第一款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；同條第二項有關先購後售，既準用第一項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；如土地所有權人未持有供自用住宅使用之土地，僅係單純購買土地，嗣後再購買或自其配偶受贈他筆土地後再出售，核其情形係二次取得土地後再出售第二次取得之土地，與上開條文規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合，應無土地稅法第三十五條重購自用住宅用地退還已繳納土地增值稅規定之適用。．．．」，該函釋乃係主管機關就所屬機關因執行土地稅法第三十五條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。原告雖主張財政部該函釋係命令抵觸法律，依法無效及依中央法規制定標準法第四條第二款、第五條、第二條規定關於人民權利義務事項應以法律規定，財政部函釋違法云云。惟查由土地稅法第三十五條第一項「先售後購」得退還土地增值稅之規定，可以明白看出出售土地時之所有權人與買入土地之所有權人必須相同；而該條第二項規定，係在七十八年修正本法時所新增者，且其既明定「先購後售」者，準用第一項「先售後購」之規定，則其買入土地時之所有權人亦必須與所出售土地之所有權人為同一人，始有得退還土地增值稅之準用。故財政部上開函釋說明，如買入土地時之土地所有權人與所出售土地之所有權人為不同一人時（即如本件原告八十七年十二月二十九日買入自用住宅用地時，其後來出售之土地，在該日之所有權人為原告之配偶，非為同一人），即無土地稅法第三十五條第二項之適用，自與該條之規定，並不違背，亦非以命令規定人民之退稅權，原告主張前開財政部函釋違法等節，要無可採。
（二）次查，夫與妻為不同之自然人，係個別獨立之權利義務主體，因此原告八十七年十二月二十九日取得台北市○○區○○段二小段二九七地號土地之所有權移轉登記當時，系爭台北市○○區○○段五小段四六六地號土地，既仍以原告配偶蕭燦谷之名義登記，依行為時民法第一千零十七條第一項「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。」之規定，即應認屬原告配偶蕭燦谷之財產，並非原告之財產；亦即，原告於取得台北市○○區○○段二小段二九七地號土地之所有權移轉登記時，系爭台北市○○區○○段五小段四六六地號土地，並非可供原告出售之自用住宅用地，自與土地稅法第三十五條規定先售後購或先購後售，應以已持有自用住宅用地之立法意旨不合。嗣八十八年九月二十七日雖由原告配偶贈與原告台北市○○區○○段五小段四六六地號土地，並即於同年月二十九日訂約出售，係原告於買入南港區土地後，再另行取得內湖區土地，又再出售內湖區之土地，與土地稅法第三十五條第二項限於所出售之土地以買入土地時原所持有之其他自用住宅用地為限之規定不符。
（三）另原告主張財政部函釋下達前與原告相同方式辦理之案件不計其數一節，係屬其他案件處理方式是否適法之問題，尚非原告得執以比附援引，併此敘明。從而，被告否准原告依土地稅法第三十五條第二項規定申請退還已繳納土地增值稅一九二、七七三元，徵諸首揭規定，洵屬有據，訴願決定予以維持，亦無不合。原告復執前詞爭執，請求撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分，並命被告返還已繳納之土地增值稅十九萬二千七百四十三元及其利息，均難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年三月十二日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官劉介中法官黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年三月十三日
書記官楊子鋒