裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第1185號其他文書
裁判日期：民國91年03月12日
裁判案由：虛報進口貨物
九十一年二月二十二日辯論終結
原告穩凱企業有限公司代表人甲○○訴訟代理人 潘正芬 律師
乙○○律師被告財政部基隆關稅局代表人 朱恩烈 （局長）住同右訴訟代理人丙○○
廖修伯 輔佐人葉鎬右當事人間因虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國財政部八十九年七月十四日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於民國（以下同）八十七年四月九日委由松信報關股份有限公司向被告申報自泰國進口DESIGN-O-OMATICMUGSET共三八、○二八SET（報單號碼：第ＡＡ／八七／二○一八／○○○四號；以下稱系爭貨物），報列進口稅則第六九一一．一○．○○．○○─四號其二項，稅率百分之十五，完稅價格新台幣（下同）一、二七一、六二七元。經被告查核結果，因貨櫃上固封有中國大陸之海關封條，認定來貨係大陸物品，且非屬經經濟部公告准許間接進口之大陸物品，應歸屬稅則第六九一一．一○．○○．○○─四號，第一欄稅率百分之二十，完稅價格一、二七一、六二七元。被告遂認原告顯有虛報進口貨物產地，涉及逃避管制之違法行為，惟因已先簽准押款放行，乃依照海關緝私條例第三十七條第三項轉據第三十六條第一項之規定，於八十八年一月二十日科處原告貨價二倍之罰鍰計二、五四三、二五四元，及按同條例第四十四條前段規定追徵所漏稅款計六二一、五八一元。原告不服，聲明異議，未獲變更，提起訴願，經財政部關稅總局以八十八年十二月二十二日台關訴乙字第八八○六二二號訴願決定書為駁回訴願之決定，原告不服，提起再訴願，亦遭財政部以八十九年七月十四日台財訴第0000000000號再訴願決定書為駁回再訴願之決定，原告仍表不服，提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：系爭貨物是否大陸物品，原告有無虛報進口貨物產地，逃避管制之情事？原告主張之理由：
壹、系爭貨物並非大陸物品，原告並無虛報進口貨物產地，更無逃避管制：
一、系爭貨物並非大陸物品：
㈠、按，被告未依「進口貨品原產地認定標準」判斷系爭貨物之原產地，乃按「海關對進口貨物疑似大陸物品驗放要點」逕為認定貼有大陸海關封條者即為大陸貨品（此可參閱九十年二月廿七日準備程序筆錄第二頁）。
㈡、惟，「海關對進口貨物疑似大陸物品驗放要點」已於八十七年五月八日停止適用，疑似大陸貨品其進口日期在八十七年五月八日以前，經認有疑義，且未經鑑定之案件，一律準用「進口貨品原產地認定標準」認定辦理（參閱財政部八十七年九月十八日台財關字第000000000函，）。被告不應再適用「海關對進口貨物疑似大陸物品驗放要點」而認定原告貨品為大陸物品，否則即屬適用法規錯誤，當然導致其所作成之處分存有瑕疵而違法。
㈢、查，系爭貨櫃上固封有大陸海關封條，實因船商誤運所致，此有大陸黃埔海關之進口及出口貨運報關單可稽。且出口報關單上載有「運料料件退換」等字，足證系爭貨物確係因誤運而運至大陸，經發現錯誤後又退運，因而固封有大陸海關封條。被告稱系爭貨物係大陸生產，似有誤會。又，原告為系爭產品之中國與台灣的總代理，當時進口一個櫃子到中國一個櫃子到台灣，結果船公司以為二個櫃子都是相同產品，誤將本來要運回台灣的產品，先運到了中國，因該產品為「元祖麻糬」所訂購，所以盒子外觀印有「元祖麻糬贈品」的字樣，與元祖所附的說明書，該產品為元祖公司八十七年端午節贈品，有時間的緊迫性（雙方訂有交貨時間），因此才趕緊從中國再運回來，致使貨櫃上貼有中國海關封條。即原本欲由曼谷運往中國大陸之貨櫃，實際上內裝有元祖公司訂製的那一批貨，先於八十七年三月二十四日由曼谷運出，三月二十七日到中國黃埔，三月二十八日提貨發現錯誤後，四月一日由黃埔運出至香港，準備再運至台灣；另一方面，八十九年四月一日由曼谷再出一批貨，直接運至中國黃埔，以致在報關單上記載由曼谷出口日期為八十七年四月一日。但實際上印有元祖公司贈品字樣要運往台灣的那批貨早在三月下旬左右就由曼谷出口了。故三月下旬出口，三月二十七日運至中國黃埔，四月一日再出關至香港，應屬合理。承前所述，系爭貨物非於中國大陸製作，實屬無疑，至系爭貨櫃上固封有大陸海關封條，乃係誤運所致。
二、系爭貨物貼有大陸封條，既係船公司誤運所致，原告顯不具有可歸責之事由按「所謂行政罰之成立要件由個別法律條文規定者，例如：營業稅法：：其責任條件已含有處罰故意在內，通常情形不應及於過失；又如海關緝私條例作為處罰對象之「虛報」、「私運」、「偷漏關稅」：：等，依文義解釋，顯然只有確定故意或不確定故意而言：：但主管機關常棄文義於不顧，祇知處罰不問故意或過失而不知處罰性之法律應作嚴格解釋之法理」（參附件七，大法官會議解釋第五百二十一號解釋同此意旨）。惟所謂「虛報產地」，依上述法理，應限於確定故意或不確定故意之情形，不應及於過失。系爭貨物固封有大陸海關封條，既係誤運所致，原告非具有可歸責要件，應屬不罰。
三、原告並無虛報貨物產地，貨物之原產地為泰國，原告乃遵「報關手冊」之說明填報貨物之原產地，並無「虛報」貨物原產地之情事：
㈠、依財政部關稅總局訂頒之「報關手冊」填報說明26所載：「生產國別」（１）載明：「應填貨物的生產國名及其代碼。如向香港進口德國貨，應填德國而非香港，從發票上可以找到。此外，從標記上亦可獲悉，如MADEINJAPAN，應填JAPANJP-」。且此財政部所頒發之報關手冊係指導進口商如何填寫相關之報關文件，其性質應係屬「行政指導」（行政程序法第一六五條規定：「本法所稱行政指導，謂行政機關在其職權或所掌事務範圍內，為實現一定之行政目的，以輔導、協助、勸告、建議或其他不具法律上強制力之方法，促使特定人為為一定作為或不作為之行為」）。原告因信任此種行政指導（依報關手冊規定而填寫報關單），反被課以罰鍰，依信賴保護原則，原告在無可歸責之事由下因而蒙受不利益，此種不利益不應由原告負擔，而得阻卻違法（參見 蔡茂寅 ，行政指導，收於行政法爭議問題研究（上），五九五頁）。因此原告係依規定填寫，並無虛報。
㈡、按，本件係原告向香港供應商LUCKYYEH公司訂貨，而依供應商所提供之商業發票（INVOICE）所載，來貨係從泰國曼谷出口，故原告委託報關公司，即申報來貨之原產地為泰國，此有商業發票可稽。原告所委託之報關公司於進口報單申報系爭進口貨物，有關貨物產地之記載，即依上開報關手冊之規定，根據供應商所提供之發票所填寫。基此，原告既係依報關手冊規定辦理，根據商業發票為填寫，於報關程序上，自難謂有「虛報」情事。
四、原告並無逃避管制
㈠、按，海關緝私條例第三十七條：「報運貨物進口而有左列情事之一者，：：：四、其他違法行為。：：：有前二款之情事之一而涉及逃避管制者，依前條第一項及第三項論處。：」其中所謂「逃避管制」，依文義解釋，顯然指有「確定故意」或「不確定故意」，已如前所述。
㈡、查，被告一再認定原告虛報原產地，涉及逃避管制，均未見其說明理由。「逃避管制」之要件，應屬於構成要件之主觀要素，依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。則被告認為原告之行為該當前開規定之構成要件時，應由被告負舉證責任，證明原告有故意之意圖存在，方符上開舉證責任分配之法則。
貳、被告核定稅則及貨價亦有違誤：
一、係爭貨品應認定為玩具稅則：
㈠、被告辯稱：「被告：：：向財政部關稅總局稅則處查詢，經該處核示『本案貨品雖可供彩繪等，然尚看不出有玩具之特性，並無稅則解釋準則九五０三節之適用，又組合物品應根據海關進口稅則解釋準則三（乙）之規定按實質上構成貨品主要特徵所用之材料或成分分類』，：：：本件各組成之價格，：：：經查核單價如下：：：，以馬克杯之單價最高，依據前開稅則解釋準則三（乙）之規定，：：：歸類為馬克杯之稅則並無違誤。」云云。
㈡、其中關於是否為玩具之認定，被告僅憑財政部關稅總局之函示中所云，「尚無玩具之特性」，即認定該貨物並非玩具，未為進一步說理。而財政部該函示中亦認為「本案貨品：可供彩繪」。惟所謂「玩具之特性」究何所指？其核示既稱可供彩繪等，而彩繪等用途，依一般社會通念，即有供觀賞把玩之趣味性，與玩具之用途，並不違背，何以看不出有玩具之特性？被告是否詳查系爭貨品之特性及功用，處分理由未明，顯有疑義。
㈢、況系爭來貨為集合物益智型彩繪DIY組合玩具，於美國已於數年前獲有發明專利，為已超過六十五年歷史之公司專利，其成分及功用，係藉由塗有特殊樹脂之一般瓷製杯子，於杯面塗以蠟筆裝水後，即產生圖樣顯示之魔術效果，其構造及說明，有美國商品目錄介紹說明可稽。縱上，係爭貨品應認定為玩具稅則，而非以組合物認定為「瓷製餐具及瓷具」稅則，始為合理。
二、縱本件系爭產品應依「組合物」稅則課稅，而系爭產品中以蠟筆之分項價格最高，應依蠟筆之稅則課稅，而非馬克杯：
㈠、按，「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口貨物之交易價格作為計算根據。：：：（第三項）第一項之交易價格，係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。（第四項）進口貨物之實付或應付價格，如未計入左列費用者，應將其計入完稅價格：：：三、依交易條件由買方支付之專利權及特許權之權利金或報酬。：：：」「本法第十二條第四項第三款所稱專利及特許權之權利或報酬，應以與該進口貨物有關者為限。」關稅法第十二條及關稅法施行細則第十一條之二第二項分別訂有明文。
㈡、經查，本件原告所進口之系爭產品，每組報價為1美元。經被告估價，每組分項之價格個別為：蠟筆0.485美元，轉印紙0.006美元，混合棒0.004美元，馬克杯
0.5元，說明書0.005元。原告認為馬克杯估價過高，並提供其他業者關於馬克杯之報價，確實是一個0.25美元。被告辯稱「本件尚有權利金10000美元，依關稅法第十二條規定，權利金可計入完稅價格」，然上述被告所為之分項鑑價，自始即未包含該10000美元，被告辯稱是因為計入權利金才會高達馬克杯0.5元，顯係昧於事實。
㈢、退萬步言，縱使該權利金10000元須計入完稅價格，則原告該次進口之38028組產品，每組也僅分攤0.26元。況，依上開施行細則第十一條之二第二項規定權利金計入完稅價格「：：：以與該進口貨物有關者為限」，該38028組產品之權利金，根本也未達10000元之多。蓋原告第一次進口系爭產品就遭處罰，迄今並未再進口，而系爭權利金依原告與賣方之約定，該權利金10000元，期間為二年，並不只限於進口該次及該數量。亦即，原告本來計畫要分批逐次進口，該權利金10000元若是全部產品數量之權利金，若再分擔出去，則每組產品需分攤之權利金額數則更少。綜上，縱依被告所言加計權利金，則馬克杯分項價格也不至於高達
0.5元，更非整組產品中單價最高者。
㈣、如經審認應歸列為馬克杯稅則，其核定之馬克杯價格亦屬過高：
１、被告核定之貨價過高：
⑴、縱僅就所稱馬克杯之價值，依被告所述，係估價為美金0.5元，竟佔系爭貨物之
成本價（美金1元）之百分五十，顯與交易實情未符（以一九九八年為例，每一玩具組原價4.59美元，每增加一個瓷製杯子，價格為5.95美元，故一個瓷製杯子單價為1美元，每一個瓷製杯子佔整組價格之百分之十七而已；再以一九九九年為例，每一玩具組原價2.95美元，每增加一個瓷製杯子，價格為3.75美元，故一個瓷製杯子單價為0.8美元，每一個瓷製杯子亦不過佔整組價格之百分之二十七；再者，蠟筆部分依供應商所提報價單，每副（六支蠟筆）為0.66美元，顯較瓷製杯子為高，有報價單可稽。
⑵、而且，本件被告稱係報請財政部關稅總局查價及檢具原告所提供之價格資料報請
財政部關稅總局稅則處核定，惟系爭具有玩賞功能之玩具組合貨物，於國內，既僅由原告獨家取得總經銷權，首次進貨即因誤運與稅則歸列歧異而憑生困擾，原告迄未再進口相同貨物，是以，被告所請財政部關稅總局稅則處究竟如何查價？縱有查價，係以何貨物為查核對象，係與系爭貨物相同之玩具組？抑或個別組合物之分項價格？已有疑問；而原告所提供之價格資料，該局稅則處又如何未予採信，理由何在？所核定各項單價為：蠟筆FOB0.485美元，馬克杯（即瓷製杯子）FOB0.5美元，又係以何為據？維持原處分之決定理由及一再訴願決定理由，均有未明，自難令原告信服。
２、系爭調查報告（八七—一二二五八ｂ號函）所核價額依據調查報告其理由無非「：：：經給專業商鑑得合理價格為USD0.5/PC」、「：：：與上揭郵購價格（
USD0.8/PC）相較，並未偏高：：：」。調查報告中所謂依據專業商鑑得合理價格為USD0.5/PC，專業商之鑑價所憑為何？遍查係爭調查報告，僅得被告與所謂「專業商」 方俊松 之談話記錄，僅寥寥數語：「：來貨第四項為FOBUSD0.5-0.6/PC」。
３、被告所聘請之顧問方先生，據信方先生以多年未進口馬克杯，其係以何種方式估價，未見被告提出說明，且原告最近請方先生所服務之雅鈺企業有限公司，就相同之物品（及馬克杯）報價，單價為０．２８，足見方先生估價之基礎有疑問，不足採信。
４、況，被告認為「所核價格0.5元與郵購之價格0.8元相較，並未偏高」，實有誤解。蓋被告所舉郵購價格乃由原告所提供之美國郵購公司之類似貨物零售郵購目錄，其價格乃零售之價格，用以說明系爭玩具之各項零件所佔整體價格之比例，被告卻用以比較其所核價額。而本件貨物係一整批進口，其價格自不能以零售價格計算，而應以批發價格計算。依一般貿易習慣，零售價約為批發價之四至五倍，因此若郵購價格（零售）價格為0.8元，則系爭馬克杯之批發價應不超過0.2元。
況於系爭調查報告中也有簽註：「：：：進口人另檢附美國郵購公司目錄：：：，其上明列整組價格為2.95元，若加一個杯子，價格為3.75元，推算馬克杯價格比重為27.1％，換算價格為0.271，與四科原審查價格比較懸殊：：：」等語，足證被告核定價額為0.5元，實甚離譜。
５、再查，調查報告稱：「本案貨品原申報價格為FOBUSD1/SET：，來貨因產地申報不符，進口所提供原始交易憑證及文件已失正確性：：：」因此，不採原告原先申報時所提資料，而請專業商鑑價。
⑴、惟查，原告申報產地與相關法規並無不符，而貼有大陸海關封條因此被認定為大
陸貨一事，確係因船商誤運所致，因此本件應可由進口時所提供原始交易憑證及文件核價。另依原告口頭查詢其他業者由泰國進口相同式樣之馬克杯，其中，由泰國SANWACERAMICCO.LTD公司進口之相同式樣馬克杯，其進口報價，單價也僅為0.25USD，此有該泰國公司之基本資料及進口報單可稽。足證，被告所核價格確實過高。且另由本地專業商鑑價，似無必要。
⑵、又關稅法第十二條係僅就，「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口
貨物之交易價格作為計算根據。」其並未規定，對虛報貨物產地之產品，不予適用，且系爭產品確係物運所致，顯無虛報貨物產地等情，更應得適用本條之規定。
６、末查，本件係爭貨物確屬玩具，在美國已有專利，由原告進口至台灣也為第一次，在台灣並無相類似之物品，由台灣專業商鑑定是能客觀公平，誠有疑義。
三、本件，原告系爭貨物之價格有發票可稽，被告應依原告所提供資料（如發票）核課稅額，縱不合關稅法第十二條規定，也應依序按關稅法第十二條之一至第十二條之六之規定處理，不應逕行由專業商鑑價：
㈠、按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。：：：」「進口貨物之完稅價格，不合於第十二條之規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。核定時應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。」關稅法第十二條第
一、二項及第十二條之二訂有明文。
㈡、被告以原告提供資料不足，直接依關稅法第十二條之六核定價格認定實顛倒是非。
１、原告乃系爭貨物台灣唯一總代理，國內市場並無同樣或類似貨物之交易價格，只得以國外之報價單或郵購單，供被告卓參，因此原告提供出口廠商之報價單及美國郵購目錄，以資佐證。
２、本件，系爭貨物之交易價格依賣方所開具之發票，為每組美金一元，雖無個別項目之單價，但有比例可稽，如馬克杯價格為三十％、蠟筆為六十％、轉印紙八％、混合木棒二％，若換算為實際價格，即為馬克杯0.3元、蠟筆0.6元、轉印紙0.08元，木棒0.02元，比例計算也以蠟筆單價最高，非不可依關稅法第十二條規定，「以該進口貨物之交易價格作為計算根據」。然被告竟未依十二條規定依原告進口貨物之交易價格做為計算基礎，也未按關稅法第十二條之一、第十二條之二、第十二條之三、第十二條之四、第十二條之五、第十二條之六規定之順序辦理核估，而逕依專業鑑價商方俊松所鑑定之價格，顯與前揭關稅法相關規定及函釋意旨相違。
３、原告認為關稅法施行細則第十三條之一係訓示規定，並無失權之效果，該條意旨，為行政機關作業便宜，國內有同樣或類似產品價格可供參考者，訓示於三十日內提供參考價格，縱原告遲誤該條期間，並無任何違反之法律效果的規定。亦且，原告係國內之獨家代理，代理期間只由原告一家單獨進口，無能力亦無可能於三十日內提供參考價格予被告。遲至原告代理權結束，由他家公司取得代理權並進口後，原告方才取得進口報單。
被告主張之理由：
壹、關於貨物產地認定為大陸的問題：
一、本案原告於八十七年四月九日向被告報運進口DESIGN-O-OMATICMUGSET乙批，經被告查驗結果，來貨因貨櫃上固封有中國大陸之海關封條，認定來貨係大陸物品。
１、按，原告進口日期為八十七年四月八日，因此仍適用驗貨處理要點。
２、經查原告申報進口系爭貨物進口報單及所檢具之發票賣方均為A.A.MARKETING
CO.LTD.而非LUCKYYEH公司，又查進口貨物之產地申報，當以原產地申報之，系爭貨物其運輸之貨櫃經被告查核固封有大陸海關封條，其原產地為中國大陸，已具明確。蓋產地的認定是以實達貨物、查獲的貨物來認定，並非以原告呈報者。
３、又查原告所稱系爭貨物誤運係因代理商作業錯誤所致，然自本案發生後均未見原告檢附船務公司之任何相關證明文件憑核；又被告於此案審議期間，尚且以基普進字第八八一○二九九三號函促請提出運送資料以為原告有利佐證，乃所稱係船公司之所為導致此重大錯誤，原告卻始終無法提出系案非中國大陸產積極有利之反證，實有違一般常情。依照國際航運慣例，及各地區海關控管貨物之實務，若該船公司說明為真，則其整個誤運環節中，應可提出供參考之裝貨單、艙單、進、出口報關單、提單、貨櫃控管運送單、船舶動態證明書電腦表等等，縱使不能全部提出，亦能提供部分足以佐證文件，非僅只提出說明。況且本件貨物之進口日期為八十七年四月，而直至八十人年一月間，原告多次向被告撿送說明書，均無隻字提及錯運之事，甚且於異議書中亦僅做聲明式的陳述稱「代理商作業疏忽」而未檢附相關資料，故其所訴核無足採。原告提供之泰國產地證明書，固有我國政府駐泰國之官員驗證章，然其於該證明書上已附註有「本驗證僅證明泰國外交部職官簽名屬實，至其內容真偽則不在證明之列」之聲明。故來貨為大陸物品，實堪認定。
貳、關於貨品鑑價問題：
一、經查，被告以基關字第○一一號稅則分類疑問及解答函向財政部關稅總局稅則處查詢，經該處核示「本案貨品雖可供彩繪等，然尚看不出有玩具之特性，並無稅則九五○三節之適用，又組合物品應根據海關進口稅則解釋準則三（乙）之規定按實質上構成貨品主要特徵所用之材料或成分分類」。
二、本案原告顯有虛報進口貨物產地，逃避管制之行為，原申報價格無關稅法第十二條規定適用。又查無關稅法第十二條之二、三同樣或類似貨物之交易價格可供參考，且原告亦未能提供關稅法第十二條之四、五國內銷售價格及計算供參考，遂依關稅法第十二條之六規定，洽請專業鑑定商鑑得之行情價格核估。
三、而本件各組成之價格經被告報請財政部關稅總局查價及再檢具原告所提供之價格資料送請該處複查，經查核之各項單價如下：蠟筆FOBUSDO.485元、圖紙FOB
USDO.006元、混合棒FOBUSDO.004元、馬克杯FOBUSDO.5元、說明書FOBUSD
O.005元，其中以馬克杯之單價最高，依據前開稅則解釋準則三（乙）之規定，被告將來貨之稅則分類歸為馬克杯之稅則，並無違誤。
四、至於原告提供其他業者關於馬克杯之報價為一個0.25美元。該進口資料（報單號碼：ＡＷ/九○/二四九三/○一五八)國外出口日期為九十年五月一日，而本案國外出口日期為八十七年四月一日，其間相距已逾三年，不符關稅法實行細則第十三條之一第一項出口前後三十日內之規定，該資料無法作為核估之參考且原告提供的資料，不是交易的價格資料，被告無法採認，故原告理由不足採。至於三十日內提供價格是否為強制規定規定，被告認為原告認知法條有誤。
理由
一、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物，為：：：其他違法行為。」、「有前二項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第一項及第三項論處。」、「私運貨物進口：：：者，處貨價一倍至三倍之罰鍰。」及「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」分別為海關緝私條例第三十七條第一項第四款、第三項、第三十六條第一項及第四十四條前段所明定。又按進口非屬「台灣地區與大陸地區貿易許可辦法」第七條規定准許輸入之大陸地區物品者，始構成進口禁止輸入之物品而涉及逃避管制之違法行為，合先敘明。
二、本件原告於八十七年四月九日委由松信報關股份有限公司向被告申報自泰國進口系爭貨物，報列進口稅則第六九一一．一○．○○．○○─四號其二項，稅率百分之十五，完稅價格一、二七一、六二七元。經被告查核結果，因貨櫃上固封有中國大陸之海關封條，認定來貨係大陸物品，且非屬經經濟部公告准許間接進口之大陸物品，應歸屬稅則第六九一一．一○．○○．○○─四號，第一欄稅率百分之二十，完稅價格一、二七一、六二七元。被告遂認原告顯有虛報進口貨物產地，涉及逃避管制之違法行為，惟因已先簽准押款放行，乃依照海關緝私條例第三十七條第三項轉據第三十六條第一項之規定，於八十八年一月二十日科處原告貨價二倍之罰鍰計二、五四三、二五四元，及按同條例第四十四條前段規定追徵所漏稅款計六二一、五八一元。原告不服，聲明異議，未獲變更等情，有原告系爭貨物進口報單、被告八十八年一月二十日八十七年第八七二五三七號處分書、八十八年十月十二日基普進字第八八一○八一一五號（異議決定）通知書等件為證，堪認為實。原告不服，循序提起本件行政訴訟，主張如事實欄所載。而被告及訴願決定書就系爭貨物是否「非准許輸入之大陸地區物品」，係認：本案原告於八十七年四月九日向被告報運進口DESIGN-O-OMATICMUGSET乙批，原告進口日期為八十七年四月九日，因此仍適用驗貨處理要點。經被告查驗結果，來貨因貨櫃上固封有中國大陸之海關封條，認定來貨係大陸物品云云。是本件爭執之重點即在於系爭貨物是否能證明為「非准許輸入之大陸地區物品」？
（一）、本案原告於八十七年四月九日向被告報運系爭貨物，原告乃適用海關對進口
貨物疑似大陸物品驗放要點（以下簡稱疑似大陸物品驗貨處理要點；該要點附於本院最後言詞辯論筆錄後）逕依來貨因貨櫃上固封有中國大陸之海關封條，乃認定來貨係大陸物品等情，為被告所不爭，堪認為實。玆分就舉證責任分配及被告認定系爭貨物為大陸物品有無違反行政規則二部分，敘述如下：
１、關於舉證責任分配部分：
⑴、按當事人主張有利於已之事實者，就其事實有舉證之責任，行政訴訟法第一百三
十六條準用民事訴訟法第二百七十七條定有明文，最高行政法院（改制前為行政法院）三十六年度判字第十六號判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」雖制作於上述法條修訂前，與上開法條意旨相符，自得仍予援用。則行政罰之處分，就構成要件之事實，應由行政機關負舉證責任，本件為私運進口之案件，依首開法條及說明，進口物品究是否屬「非准許輸入之大陸地區物品」即為處罰要件之事實，應由被告即行政機關負舉證責任，若是否「非准許輸入之大陸地區物品」之事實不明時，不利益應歸被告負擔。
⑵、被告雖抗辯，其依來貨因貨櫃上固封有中國大陸之海關封條，乃認定來貨係大陸
物品，係合乎經驗法則，已足以證明系爭貨物為「非准許輸入之大陸地區物品」云云，惟從原告所提之經認證之船公司之產地證明（原告附件八）及中華人民共和國海關出口貨報關單上之「運料料件退換」之文字（原告附件十二）及中華人民共和國黃埔海關二○○二年一月七日之證明書（原告附件二十）記載：系爭貨物因故於一九九八年四月一日以「運料料件退換」方式退回香港無誤等文字，則本件系爭貨物得否僅憑因貨櫃上固封有中國大陸之海關封條即認係「非准許輸入之大陸地區物品」，即陷於真偽不明，則依上開舉證責任分配原則，自應認被告未盡其舉證責任，被告據以為原處分，自屬無據。
２、關於被告認定系爭貨物為大陸物品有無違反行政規則部分：
⑴、按判斷行政機關是否違法之判斷基準時點，係以原處分作成時之事實及法規狀況
作為判斷行政處分是否違法之基準時點，疑似大陸物品驗貨處理要點及「進口貨品原產地認定標準」均屬準則性之行政規則，固為行政機關之內部規範，但經由行政自我拘束原則及平等原則而有外部效力，行政機關即應依據行政處分時有效之行政規則為行政行為，否則即屬違法。
⑵、按疑似大陸物品驗貨處理要點第一點第二款固有依來貨貨櫃上固封有中國大陸之
海關封條者，得逕予認定來貨係大陸物品之規定，惟疑似大陸物品驗貨處理要點已於八十七年五月八日停止適用，疑似大陸貨品其進口日期在八十七年五月八日以前，經認有疑義，且未經鑑定之案件，一律準用「進口貨品原產地認定標準」認定辦理，亦經財政部八十七年九月十八日台財關字第000000000函釋示在案（參見原告所提附件十一）。本件原處分係於八十八年一月二十日作成，通知駁回異議通知書係於八十八年十月十二日作成，均在疑似大陸物品驗貨處理要點停止適用之後，則認定系爭貨物是否為「非准許輸入之大陸地區物品」，自應依處分時有效之「進口貨品原產地認定標準」，被告適用疑似大陸物品驗貨處理要點而認定原告貨品為大陸物品，即屬有誤。
⑶、依據處分時之有效之「進口貨品原產地認定標準」（附於本院再開辯論期日通知
回證後）第二條規定：「進口貨品以左列國家或地區為其原產地。一、進行完全生產貨品之國家或地區。二、貨品之加工、製造或原材料涉及二個或二個以上國家或地區者，以使該項貨品產生最終實質轉型之國家或地區。」另第三、四條則對於第二條之完全生產及實質轉型定義，更於第五條規定：「進口貨品原產地由進口地關稅局認定，認定有疑義時，由進口地關稅局報請財政部關稅總局會同有關機關及學者專家會商。」被告為處分時，自應依上開規定辦理。被告抗辯稱：原告進口日期為八十七年四月八日，因此仍應適用疑似大陸物品驗貨處理要點認定是否大陸貨云云，自非可採。
（三）、綜上所述，原處分認定系爭貨物為大陸物品既有違誤，則依財政部關稅總局
訂頒之「報關手冊」填報說明26所載：「生產國別」（１）載明：「應填貨物的生產國名及其代碼。如向香港進口德國貨，應填德國而非香港，從發票上可以找到。此外，從標記上亦可獲悉，如MADEINJAPAN，應填JAPANJP-」。之規定，原告既認系爭貨物為泰國進口，原告按「報關手冊」之說明填報貨物之原產地，自無虛報進口貨物產地，逃避管制之情事，原處分依首開法條文對原告處罰即屬無據。本件事證已臻明確，兩造另對「系爭貨物究應列為玩具類稅則（九五○三），或歸類為瓷製用品（馬克杯）之稅則（六九一一）；被告核定之系爭貨物各組合物品單價價格，是否有誤？」之攻擊防禦方法，與本件判決結果無涉，本院自無庸再一一審酌，併此說明。
三、從而，本件系爭貨物未能舉證證明係「非准許輸入之大陸地區物品」，被告為科處原告貨價二倍之罰鍰計二、五四三、二五四元，及按同條例第四十四條前段規定追徵所漏稅款計六二一、五八一元之處分，自有未合，一再訴願決定未予糾正，亦嫌疏略。原告執以指摘，為有理由，原告聲明求為撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分，即無不合，應予准許，應由本院將再訴願決定、訴願決定及原處分均予撤銷。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年三月八日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官帥嘉寶法官劉介中右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年三月十二日
書記官黃明和