裁判字號：臺中高等行政法院90年訴字第1505號判決
裁判日期：民國91年03月12日
裁判案由：營利事業所得稅
臺中高等行政法院判決九十年度訴字第一五○五號
原告平陽實業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人丙○○
乙○○丁○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年八月二十二日台財訴字第○八九○○六○六七六號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國八十三年度營利事業所得稅申報，原列報全年所得額新台幣（下同）一、二五七、三九八元。嗣被告初查以原告八十三年度生產「白鵝絨１及白鵝絨２」二項成品計九四、九九九公斤，惟於辦理八十三年度營利事業所得稅結算申報時，卻申報耗用足資生產一○四、九九九公斤成品之直接原料，被告初查認定原告虛列營業成本，致短報期末原料存貨四、四七八、九○○元，遂予核定全年所得額為七、二一一、一三七元，應補營利事業所得稅一、四八八、四三四元外，並就其短報期末存貨四、四七八、九○○元部分，審理違章成立，按該部分所漏稅額一、一一九、七二五元，裁處一倍罰鍰計一、一一九、七○○元。原告不服，訴稱係因疏忽誤記，致加計一○、○○○公斤產量及直接原料耗用，並就核定補徵營利事業所得稅及裁處罰鍰，申經復查結果，未准變更，遂提起訴願，案經財政部訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」，經被告重行復查結果，獲准改按所漏稅額一、一一九、七二五元，裁處○‧八倍罰鍰計八九五、七○○元。原告猶未甘服，再次提起訴願，財政部乃就補稅及罰鍰部分均決定駁回，原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈原告八十三年度實際生產「白鵝絨１及白鵝絨２」二項產品計九四、九九九
公斤。被告原查時，認為「原告存貨帳載生產數量九四、九九九公斤，但成本表係以一○四、九九九公斤分析耗用原料，顯然該錯誤多計之一○、○○○公斤，所分析耗用之材料並無實際耗用產製成製成品，因此該一○、○○○公斤耗用之直接原料應轉列期末存貨盤存。．．．故多領用１００００ｘ（00000000＋00000000）／１０４９９９＝0000000直接原料，擬轉列期末存貨四、四七八、九○○元（剔除超耗），另違章短報期末存貨四、四七八、九○○元另移由法務科處理．．．」。
⒉系爭之短報期末存貨四、四七八、九○○元，原告於訴願理由中即已敘明，
多耗用之直接原料應屬超過各該業通常水準，依營利事業所得稅查核準則第五十八條第二項規定，應按超耗剔除，被告原查時亦有剔除超耗之說明，故被告逕核定為短報期末存貨，顯有違誤。多領用之直接原料一○、○○○公斤係白鵝毛，每公斤為一四八‧二五九元，其合計金額為一、四八二、五九○元，被告所計算之金額四、四七八、九○○元顯有錯誤，故請予以判決撤銷原處分，認定正確應為超耗剔除一、四八二、五九○元。
⒊原告於申報八十三年度營利事業所得稅時，確實因承辦人員疏失，誤將當年
度實際生產數量誤予多列一萬公斤，但並未虛報直接原料之耗用數量，因此本件應屬直接原料超耗，並無短報期末存貨之問題。
⒋按原告生產白鵝絨產品於八十三年度期初存貨為五、七五○公斤，本期實際
生產數量為九四、九九九公斤，本期全部銷售合計一○○、七四九公斤，故本年度白鵝絨成品並無期末存貨，此不僅為初查與重核之復查決定所認定之事實，且訴願決定亦為相同之認定，上述事實，徵諸原告當年度所開立之統一發票合計銷售數量均為九四、九九九公斤可資佐證。由此可見，原告於申報當年度營利事業所得稅時，將當年度所生產白鵝絨數量，記載為「白鵝絨１-79,328」、「白鵝絨２-25,671」，合計一○四、九九九公斤，較實際生產之數量多出一萬公斤，要無疑義。
⒌經查原告於申報時之所以誤為多列一萬公斤產品，乃出於財會人員於更正編
號「WH00000000」統一發票所載數量為「7,025K」時，因未擦拭清楚，於阿拉伯數字「7」之前留有「1」之殘影，以致另位承辦人員於輸入電腦時，誤認該筆交易數量為「17,025K」憑空多出一萬公斤，此乃相關製表人員於填寫各該報表時，均誤列當年度所生產之白鵝絨為一○四、九九九公斤之由來。
⒍茲所應論究者厥為原告於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，於單位成
本分析表等資料上所列耗用之直接原料是否有虛報乙節。換言之，該等資料上所載耗用之直接原料數量，究竟是當年度生產白鵝絨九四、九九九公斤所實際耗用之直接原料數量？抑或因於各該報表上誤為多計一萬公斤產品，遂申報足資生產白鵝絨一○四、九九九公斤產品之直接原料數量？如屬前者，應屬原告生產時所耗用之原料超過同業通常水準之問題，依營利事業所得稅查核準則第五十八條第二項規定，應將超耗部分不予減除，依法補繳所漏稅額，而不應再裁處罰鍰。倘係後者，即有虛列直接原料數量，而涉有短報期末原料存貨之情事，依法即應補稅並予裁罰。
⒎查原告財會人員於製作當年度之單位成本分析表等資料時，除前揭年度產量
誤予統計外，其餘數據包括直接原料數量，則根據相關帳冊登載。因此，該等報表上所載當年度生產白鵝絨九四、九九九公斤所耗用之直接原料，確屬真實。原處分與復查決定雖載稱原告公司人員八十七年三月間前往被告處訊問時，供稱僅係疏忽致多計一○、○○○公斤產品及原料耗用等語。惟查，或係彼等因相隔數年記憶偏失或係筆錄內容非出於其本意，以致就實際上多計之部分，包括原料耗用乙節，實則原告財會人員既確實出於誤將前揭統一發票上之數額多計一萬公斤。可見原告辯稱其餘數據並非虛報，顯非卸責飾詞，殊堪採信。準此，分析表等資料所記載耗用之直接原料數量既屬實在，則原告當年度以該等直接原料產出九四、九九九公斤白鵝絨，雖較同業通常水準為低，究屬超耗依法不應減除之問題，依營利事業所得稅查核準則第五十八條第二項規定，應僅就超耗部分不予減除，命為補繳稅款為是。乃被告與訴願機關竟認定原告涉嫌短報期末原料存貨四、四七八、九○○元，顯與事實不符，其據以裁處原告應予補稅，並諭知同額之罰鍰，於法自有未合。⒏如前所述，本案應屬原物料超耗而非短報期末存貨，且超耗金額計算錯誤，
被告未及注意，據以核稅及處罰均有未洽，此項罰鍰於法自有未合，懇請鈞院判決如訴之聲明，以維原告權益。
㈡被告答辯之理由：
⒈查原告八十三年度實際生產「白鵝絨１及白鵝絨２」二項成品計九四、九九
九公斤，惟於辦理八十三年度營利事業所得稅結算申報時，卻申報耗用足資生產一○四、九九九公斤成品之直接原料，原告稱係因疏忽誤記，致加計一○、○○○公斤產量及直接原料耗用，被告初查乃核認原告短報期末原料存貨計四、四七八、九○○元。原告不服，主張僅係誤載，應予撤銷原核定云云，申經被告復查決定以：經查系爭產品白鵝絨，期初存貨為五、七五○公斤，本期實際生產數量為九四、九九九公斤，並於本期全部銷售合計一○○、七四九公斤，故本年度白鵝絨並無期末存貨。次查原告於本年度辦理營利事業所得稅結算申報時，卻於單位成本分析表、直接原料明細表、進料耗料存料明細表、及製成品明細表申報生產白鵝絨一○四、九九九公斤，並據以列報耗用足資生產白鵝絨一○四、九九九公斤之直接原料，第查原告復查主張僅係疏忽，致多計一○、○○○公斤產品及原料耗用，是該部分原料計四、四七八、九○○元，自無耗用應予轉列為期末存貨，被告就該部分，核定補徵營利事業所得稅一、一一九、七二五元，於法並無不合，復查後遂予維持。財政部訴願決定，亦持與被告相同論見予以駁回。
⒉原告主張該部分僅係誤載，故應按超耗予以剔除否准認列，而非核定短報期
末存貨，並稱白鵝毛每公斤為一四八‧二五九元，多報耗用一○、○○○公斤，亦僅超耗一、四八二、五九○元，而非四、四七八、九○○元云云。惟查營利事業之所以產生原料超耗，係原料確有投入生產耗用，惟因耗用超過同業或其以往年度原料耗用情形，致發生原料超耗情事，本案系爭原料並未投入耗用，而係帳載多列耗用數量，自應將多報耗用之原料，予以轉列期末存貨。次查原告本年度實際生產「白鵝絨１及白鵝絨２」二項成品計九四、九九九公斤，卻申報耗用足資生產一○四、九九九公斤成品之直接原料，申報原料成本金額計四七、○二八、○四五元，原告確係虛列一○、○○○公斤成品之原料成本，每公斤計四四七‧八九○元（即00000000元÷１０４９９９公斤），原告確係虛列本期原料成本四、四七八、九○○元，並非僅虛列原料鵝毛一○、○○○公斤之成本一、四八二、五九○元，所訴應有誤解，被告原核定並無不合。
⒊查原告本年度實際生產「白鵝絨１及白鵝絨２」二項成品計九四、九九九公
斤，卻申報耗用足資生產一○四、九九九公斤成品之直接原料，致有短報原料期末存貨計四、四七八、九○○元，逃漏營利事業所得稅一、一一九、七二五元，原經被告予以裁處一倍罰鍰計一、一一九、七○○元，原告雖稱並無逃漏稅捐之意圖，惟依司法院釋字第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」之意旨，是其主張委無可採，復查後遂予維持。案經財政部訴願決定指出：惟卷核原告於八十五年九月三十日出具說明書，承認因疏忽致多列原料壹萬公斤在案，依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所示，於裁罰處罰核定前以書面承諾事實者，處所漏稅額○．八倍之罰鍰，本件是否符合上開得從輕處罰之情節，尚非無重行審酌之必要，爰將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。經被告重核復查決定以經核本件係八十六年十二月二十四日裁罰，次核原告於被告進行調查時，確於八十五年九月三十日立具說明書，承認因疏忽致多列原料一○、○○○公斤，是原告既於處分核定前以書面承諾違章屬實，重行復查後遂准按所漏稅額一、
一一九、七二五元，裁處○．八倍罰鍰計八九五、七○○元，較原裁處罰鍰
一、一一九、七○○元，減列罰鍰二二四、○○○元。訴經財政部訴願決定亦持與被告相同之論見予以維持。
⒋原告雖稱該部分僅係誤載，故應按超耗予以剔除否准認列，而非核定短報期
末存貨，並稱白鵝毛每公斤為一四八‧二五九元，多報耗用一○、○○○公斤，亦僅超耗一、四八二、五九○元，而非四、四七八、九○○元。然查原告所稱之詞，已如前述並無可採。基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐之純益額為所得額」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第二十四條第一項、第一百十條第一項所明定。又「期末盤存數量，經按進貨、銷貨、原物料耗用、存貨數量核算不符，而有漏報、短報所得額情事者，依所得稅法第一百十條之規定辦理。但如係由於倉儲損耗、氣候影響或其他原因，經提出正當理由或證明，足資認定其短少數量者，應予認定。」為營利事業所得稅查核準則第五十二條所規定。
二、本件原告係經營購入鴨毛、鵝毛、鴨絨製成脫絨鴨羽、白鵝絨等成品為業，其八十三年度實際生產「白鵝絨１及白鵝絨２」二項成品計九四、九九九公斤，惟於辦理該年度營利事業所得稅結算申報時，卻申報耗用足資生產一○四、九九九公斤成品之直接原料，原告訴稱係因疏忽，致加計一○、○○○公斤產量及直接原料耗用，被告於重核時遂核定原告短報期末存貨四、四七八、九○○元，逃漏營利事業所得稅一、一一九、七二五元，乃予發單補徵營利事業所得稅，並按所漏稅額裁處○‧八倍罰鍰計八九五、七○○元。原告不服，主張多計一○、○○○公斤僅係誤載，故應按超耗予以剔除否准認列，而非核定短報期末存貨，另白鵝毛每公斤為一四八‧二五九元，多報耗用一○、○○○公斤，亦僅超耗一、四八
二、五九○元，而非四、四七八、九○○元云云。惟查本件系爭產品白鵝絨，期初存貨為五、七五○公斤，本期實際生產數量為九四、九九九公斤，並於本期全部銷售一○○、七四九公斤，故本年度白鵝絨並無期末存貨（見原處分卷第二二九頁）。次查原告於本年度辦理營利事業所得稅結算申報時，卻於單位成本分析表、直接原料明細表、進料耗料存料明細表、及製成品明細表申報生產白鵝絨一○四、九九九公斤，並據以列報耗用足資生產白鵝絨一○四、九九九公斤之直接原料（見原處分卷第二二五至二二九頁）。按營利事業之所以產生原料超耗，係原料確有投入生產耗用，惟因耗用超過同業或其以往年度原料耗用情形，致發生原料超耗情事，本件系爭原料並未投入耗用，而係帳載多列耗用數量，自應將多報耗用之原料，予以轉列期末存貨。原告本年度實際生產「白鵝絨１及白鵝絨２」二項成品計九四、九九九公斤（見原處分卷第二二九頁），卻申報耗用足資生產一○四、九九九公斤成品之直接原料，申報原料成本金額計四七、○二八、○四五元（見原處分卷第二二八頁），原告確係虛列一○、○○○公斤成品之原料成本，每公斤計四四七‧八九○元（即00000000元÷１０４９９９公斤），原告確係虛列本期原料成本四、四七八、九○○元，並非僅虛列原料鵝毛一○、○○○公斤之成本一、四八二、五九○元，是原告上開主張，自不足採。又原告主張因疏忽誤記，致多計一○、○○○公斤白鵝絨成品及直接原料耗用云云。依司法院釋字第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」之意旨，亦不能解免處罰之責任，是其主張亦無可採。從而被告重核時核定原告短報期末存貨四、四七八、九○○元，逃漏營利事業所得稅一、一一九、七二五元，乃予發單補徵營利事業所得稅，並按所漏稅額裁處○‧八倍罰鍰計八九五、七○○元之處分，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
三、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年三月十二日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官沈水元
法官王德麟法官林秋華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中華民國九十一年三月十二日
法院書記官杜秀君