裁判字號：最高行政法院94年判字第1570號判決
裁判日期：民國94年10月13日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
94年度判字第01570號上訴人亞太工商聯股份有限公司代表人甲○訴訟代理人乙○○
丁○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年2月12日臺北高等行政法院92年度訴字第65號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由上訴人民國84年度營利事業所得稅結算申報，未列報證券交易所得，被上訴人調整核定其證券交易所得為虧損新台幣（下同）45,470,981元，嗣因上訴人89年2月22日申請更正，經核准更正核定證券交易所得為虧損45,124,602元。上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，乃就證券交易所得項目及投資抵減稅額項目提起訴願，遭決定駁回，遂就證券交易所得項目提起行政訴訟，經原審判決駁回。
上訴人主張略以：（一）當訴訟標的屬於不同項目，即62年判字第96號判例所舉原料耗用及折舊分屬營利事業所得稅申報內容之「營業成本－直接原料」及「營業費用－折舊」等不同項目時，始有某項目之申請復查為其提起訴願以前必先踐行程序之適用。然在訴訟標的之請求未有變更之情形下所增提之理由，既未創設新的訴訟標的，應可不受上開限制。否則，若謂同一訴訟標的下於行政訴訟程序追加之理由，法院可不受審理者，則政府實無設置復查、訴願、行政訴訟起訴及上訴等行政救濟各程序之需。本件有關營業費用及借款利息可合理明確歸屬應稅業務而應個別歸屬認列之理由，上訴人雖未於復查申請時主張，惟既同樣屬於營利事業所得稅申報內容之「證券交易所得」應如何計算之訴訟標的，當在本件訴訟範圍內，無庸置疑。（二）又營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，依財政部83年2月8日台財稅第000000000號函釋規定為「…說明：…二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」由於上訴人於申請復查時，已主張非屬以有價證券買賣為專業者，則依上開函釋說明二，既不必分攤一般營業發生之費用及利息，自不需再就系爭可合理明確歸屬之費用及利息應個別歸屬認列之理由提出爭執。而本件全因被上訴人所為之復查決定，不認同上訴人非屬以買賣有價證券為專業者，致延伸如何依上開財政部函釋說明三將一般營業發生之費用及利息分攤至應、免稅收入之問題，則在依應、免稅收入比例分攤一般營業發生之費用及利息前，對於可合理明確歸屬之部分，被上訴人應先予個別歸屬認列而未個別歸屬認列乙節，上訴人自可加以爭訟，始為正確適用法令，殆無疑義。（三）再者，原審判決於本件所為之見解，竟會與其90年度訴字第5217號判決有關「本件原告於提起復查、訴願時，對於職工福利之核定數（即申報數）雖無爭執，嗣於本件按租稅負擔公平之原則，為稅制基本原則之一，而所謂負擔公平，不僅形式上之公平，更應就實質上使其實踐。因此雖法律形式上為有效之行為，然在租稅法上仍應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始合負擔公平之原則，此亦為實質課稅之公平原則所當然。準此，營利事業處分有價證券收入金額龐大一項，僅能認屬構成以買賣有價證券為專業者之充分而非必要條件，營利事業是否以買賣有價證券為專業者，仍須就其實際買進、賣出之關聯情形與間隔期間等營業要素，及其是否致力於本業經營之情形（包括本業收入之獲取及在獲取本業收入前所需之營業資產購建工作）為客觀之觀察，始符司法院釋字第420號解釋所闡實質課稅之公平原則。否則，若謂營利事業出售非當年買進而持有已多年之長期投資股票，或因銀行押值不足致質押股票遭銀行斷頭賣出之非自願性出售行為，其金額一旦超過本業收入，即構成以買賣有價證券為專業者，無非陷於邏輯上之謬誤，難謂合於論理法則及經驗法則。（四）上訴人為一「亞太商務會館」之經營業者，系爭年度雖屬工程興建期間而未正式開始營業，惟上訴人確實投入相當大的人力、物力及財力於「亞太商務會館」之興建工作，並致力於商務會員之招攬業務。以上由系爭年度投入興建之工程成本計增加288,849,835元，以及全年陸續招募80餘名會員，而產生18,105,000元入會保證金收入及4,913,328元入會費收入之情形，可為明證。上開營業資產之購建工作，雖未能獲取當期之營業收入，惟既屬上訴人永續經營所必需，實不能據此而否認上訴人致力於本業經營之事實。雖系爭年度出售有價證券之金額龐大，惟其中283,421,034元，係銀行擔保押值不足致股票遭銀行斷頭賣出產生；另542,150,000元係處分持有多年之未在公開市場上交易之長期投資股票，且只有3筆交易，以上金額占全年出售有價證券之金額，即達96.8%，難謂上訴人屬以買賣有價證券為專業者。乃原審判決一方面肯認實質課稅之公平原則，卻又全然無視於上訴人所提相關有利事證，亦未見其於判決理由中對其有任何論述，徒以上訴人出售有價證券收入金額龐大一項，即作駁回之判決，顯背離司法院釋字第420號解釋所闡實質課稅之公平原則、行政程序法第9條所定之本旨，亦有悖於論理法則及經驗法則，則依首揭判例意旨及行政訴訟法第243條第2項第6款規定，其判決當然違背法令。
被上訴人則以：原審判決所引所得稅法等規定，並無上訴人所稱原判決有適用法規不當之情事，上訴人執其見解之歧異，逕行提起上訴，顯非適法等語，資為抗辯。
原審駁回上訴人在第一審之訴，無非以：（一）本件上訴人究竟是否為以買賣有價證券為專業之營利事業係屬本案爭點所在，依上訴人經濟部公司執照營利事業變更登記事項卡所載，其營業項目為委託營造廠商興建國民住宅及商業大樓出租、出售業務等項，雖無從事經營或投資證券之業務，惟上訴人本期有價證券出售收入為851,790,396元，占全年度營業收入比例92．34%，此為上訴人所不爭，自屬「以買賣有價證券為專業」之營利事業，依規定自應分擔營業費用，從而被上訴人依財政部83年2月8日台財稅第000000000號函釋意旨，依是否可直接明確歸屬於出售有價證券應稅項下之營業費用及應分攤之利息支出，而予以核定，揆諸行為時所得稅法第4條之1及第24條第1項法條規定，並無違誤。
（二）次查所得稅法第4條之1及第24條第1項規定意旨，關於營利事業之費用及損失，既為免稅收入及應稅收入所共同發生，且營利事業出售證券之交易所得已納入免稅範圍，如免稅所得項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。本件上訴人既係以買賣有價證券為專業之營利事業，已如上述，參以自79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅後，就應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，可直接合理明確歸屬者得個別歸屬自有價證券出售收入項下減除之規定，本件上訴人本期列報利息支出41,510,178元，被上訴人依前揭法令規定，按出售有價證券收入占其全部業務收入比例92．34%，核算有價證券出售部分應分攤之利息支出計38,330,498元，自有價證券出售收入項下減除，於法即無不合。從而本件被上訴人所為處分，徵諸首開法條規定及財政部83年2月8日台財稅第000000000號函釋，並無違誤，為其判斷之基礎，固非無見。
惟查：（一）按獎勵投資條例第27條所謂非以有價證券買賣為專業者，應就營利事業實際營業等情形，核實認定。設公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上未經營所登記之營業項目，無營業收入，卻從事龐大有證券買賣，或從事與其投資項目無關之有證券買賣，其非營業收入與營業收入比較，顯然超過，且不相當時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業。改制前本院81年度判字第2124號判例、81年10月份庭長評事聯席會議決參照。故所謂應就營利事業實際營業等情形，核實認定，是否非以有價證券買賣為專業，自應由營利事業之收入面與支出面，依一般經濟事實及交易之習慣，具體評詁，不得單方面觀察營利事業之收入，即予認定營利事業之實際營業情形。上訴人主張其為「亞太商務會館」之經營業者，其84年度雖屬工程興建期間而未正式開始營業，惟已投入相當大人力、物力及財力於「亞太商務會館」之興建工作，並致力於商務會員之招攬業務，系爭年度投入興建之工程成本計增加288,849,835元，全年陸續招募80餘名會員，而有入會保證金收入18,105,000元及入會費收入4,913,328元，有其提出之興建工程契約、入會保證金收入明細帳、入會費收入明細及統一發票等為證，此已難否認上訴人有致力於本業經營之事實。又營利事業是否以買賣有價證券為專業，除應審酌營利事業處分有價證券收入金額是否龐大外，仍須就其實際買進、賣出之關聯情形與間隔期間等營業要素，及其是否致力於本業經營之情形為客觀之觀察。上訴人主張其84年度出售有價證券之金額為851,790,396元，其中283,421,034元，係銀行擔保押值不足致股票遭銀行斷頭賣出產生；另542,150,000元係處分持有多年之未在公開市場上交易之長期投資股票，且只有3筆交易，以上金額占全年出售有價證券之金額，即達96.8%，自不得徒以上訴人出售有價證券收入金額龐大一項，即謂上訴人屬以買賣有價證券為專業者。原審就上訴人上開主張有致力於本業，及僅為因應資金調度困難問題而被迫斷頭或出售與本案有關之長期投資部位股票，未予調查，即認其為以買賣有價證券為專業，已有未合。（二）再按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」分別為行政程序法第9條及第36條所明文規定。是稅捐稽徵機關在作成原核定之行政處分未確立前發現有利於納稅義務人之事實時，皆應本諸職權重新或更正核定原來之行政處分，而為納稅義務人最有利之核定。按財政部83年2月8日台財稅第000000000號函釋係謂：「…說明：…二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」，被上訴人認定上訴人以買賣有價證券為專業，為上訴人所否認，則本件上訴人於提起復查、訴願時，對於有關營業費用及借款利息可合理明確歸屬應稅業務而應個別歸屬認列，雖無爭執，嗣於本件行政訴訟準備程序中，始就該部分爭執，惟該部分係屬證券交易所得項下，因上訴人申請復查、提起訴願時均就證券交易所得部分爭執，故應認仍在本件訴訟標的範圍內。被上訴人即應依上開財政部函釋，就可合理明確歸屬至應稅業務之營業費用及借款利息，予以認列扣除。原審判決以上訴人未於復查時為爭執，不得於訴訟中再行主張，亦有未洽。上訴意旨指摘原審判決違誤，求為廢棄，為有理由，應予廢棄。另因本件上訴人是否為以買賣有價證券為專業，仍有待原審為調查，自應由本院將本件發回原審法院，由原審法院重為審理後，另為適法之裁判。
據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項前段，判決如主文。
中華民國94年10月13日
第四庭審判長法官趙永康
法官鄭淑貞法官胡國棟法官黃淑玲法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國94年10月14日
書記官莊俊亨