臺灣高等法院98年度上訴字第701號刑事判決

裁判字號：臺灣高等法院98年上訴字第701號刑事判決

裁判日期：民國98年06月03日

裁判案由：違反商業會計法等

臺灣高等法院刑事判決98年度上訴字第701號上訴人即被告甲○○選任辯護人 吳佩玲 律師
謝天仁 律師上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺北地方法院97年度訴字第939號，中華民國98年1月7日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署96年度偵字第23263號），提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
事實
一、甲○○係址設臺北市○○區市○○道○段○○○號1樓之東屋股份有限公司（下稱東屋公司）負責人，其業務範圍包含製作東屋公司之財務報表、工資表（含領據）及所得扣繳及免扣繳憑單等，係從事業務之人，亦屬商業會計法規範之商業負責人。其明知東屋公司與丙○○間為承攬關係，而非僱傭關係，且丙○○及其所僱用如附表所示之丁○○等9人（不包括 林騰輝 、 楊福全 及 林元龍 3人），於民國93年間未為東屋公司僱用及支領薪水，而係由丙○○所僱用及支領薪水（係以承攬東屋公司發包工作之報酬支應），竟基於填製不實會計憑證之概括犯意及行使業務上登載不實文書之犯意，於93年間，利用不知情之成年會計人員，在公司上址，連續將丁○○等9人在該公司領取如附表所示薪資（均為新臺幣，下同）之內容不實事項，填載於東屋公司93年間之工資表（含領據）會計憑證內，並將此不實事項，填載於其業務上製作之丁○○等9人之93年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，並據以製作東屋公司93年度營利事業所得稅結算申報書後，持向財政部臺北市國稅局提出申報營利事業所得稅而行使之，足以生損害於丁○○等9人及稅捐稽徵機關對於稅捐管理之正確性。嗣因丁○○之配偶乙○○○接到財政部臺北市國稅局之綜合所得稅核定通知書（核定丁○○取得東屋公司190000元之薪資），始循線查悉上情。
二、案經乙○○○訴由臺北市政府警察局大安分局報告臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、訊據被告甲○○矢口否認涉有前揭犯行，辯稱：伊僅為東屋公司負責人，將資料交予會計人員，不知會計人員之處理情形，而東屋公司與丙○○間應為僱用關係云云。惟查：
㈠、東屋公司係將嘉義地區所承包之部分交通號誌工程轉包予丙○○施作，由丙○○自行僱用如附表所示丁○○等工人（除編號6、8、12林騰輝、楊福全及林元龍3人外）服勞務
以完成向東屋公司承攬之工作，並由丙○○支付所僱用工人之工資，東屋公司則依約給與丙○○完成一定工作之報酬（包含材料及工資等全部費用）等情，業據證人丙○○、丁○○於偵查、原審審理中證述綦詳（詳偵查卷第40頁、第50頁、原審卷第39頁至第50頁），並有東屋公司與丙○○簽立之承攬契約影本1份在卷可稽（詳偵查卷第43頁），及財政部臺北市國稅局93年度綜合所得稅BAN給付清單、綜合所得稅核定通知書各1件、東屋公司93年度營利事業所得稅結算申報書影本及附表所示之各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本12紙附卷可憑，則東屋公司與丙○○間係屬承攬關係已臻明確。
㈡、被告擔任東屋公司之負責人，對一般商業交易之基本稅法常識，及就發包工作之施工工人薪資應由承包人負擔，發包公司則支付承攬報酬予承包人，並取得進項發票等事宜，應知之甚詳，不能諉為不知。又被告既為東屋公司之負責人，故有關公司費用核銷手續，會計承辦人員當係依其所定之程序辦理，被告就此情亦難推稱毫無所悉。則被告既明知丙○○及其所僱用如附表所示之丁○○等9人（不包括林騰輝、楊福全及林元龍3人），於93年間未為東屋公司僱用及支領薪水，而係由丙○○所僱用及支領薪水，竟仍利用會計人員將丙○○、丁○○等9人在該公司領取如附表所示薪資填載於東屋公司該年度之工資表上，其後據以製作丁○○等9人之93年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，並持向財政部臺北市國稅局提出申報營利事業所得稅，自足以生損害於丁○○等9人及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵管理之正確性，其有填載不實會計憑證、行使業務登載不實文書等犯行甚明。
㈢、綜上所述，被告所辯顯係事後卸責之詞，不足採信，本件事證明確，被告犯行洵堪認定，應依法論科。
二、本案被告行為後，刑法業於民國94年2月2日修正公布，並自95年7月1日起施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第2條第1項定有明文。此條係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2條第1項本身雖經修正，但無比較新舊法適用之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第2條第1項之規定，為「從舊從輕」之比較；又新舊刑法關於刑之規定，雖同採從輕主義，惟比較時仍應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減比例等一切情形，綜其全部之結果，而為比較，再適用有利於行為人之法律處斷，而不得一部割裂分別適用不同之新舊法（最高法院24年上字第4634號判例意旨、95年第8次刑事庭會議決議參照）。依此比較如下：
㈠、按刑法第216條、第215條及商業會計法第71條第1款之規定雖未修正，惟其法定刑除有期徒刑及拘役外，尚有罰金刑，而關於罰金刑，在刑法修正前，刑法分則編各罪所定罰金刑之貨幣單位原為銀元，其最高罰金數額，從各該法條規定，而最低罰金數額，則依修正前刑法第33條第5款之規定為1元以上（貨幣單位為銀元），且若定有罰金刑之論罪法條係於72年6月25日前所制定，而該法條日後均未修正者，得依罰金罰鍰提高標準條例第1條前段規定，就其原定數額提高為2倍至10倍，其後修正者則不提高倍數，並依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條規定，以銀元1元折算為新臺幣3元；於刑法修正後，因刑法第33條第5款修正為：「罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之。」使得刑法之罰金貨幣單位已由銀元改為新臺幣，則刑法分則編各罪所定罰金刑之貨幣單位，自應配合修正為新臺幣，又為使刑法分則編各罪所定罰金之最高數額與刑法修正前趨於一致，乃增訂刑法施行法第1條之1：
「中華民國九十四年一月七日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。九十四年一月七日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自九十四年一月七日刑法修正施行後，就其所定數額提高為三十倍。但七十二年六月二十六日至九十四年一月七日新增或修正之條文，就其所定數額提高為三倍。」從而，刑法分則編各罪所定罰金刑之最高數額，於刑法修正前、後並無不同，是本件被告所犯刑法第216條、第215條法定刑所定罰金最高數額，與修正後之法律規定仍屬一致，並無不同，對被告而言尚無有利或不利之情形，揆諸前揭說明，自不生新舊法比較之問題，應依一般法律適用原則，適用裁判時法即刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段之規定，而不再適用罰金罰鍰提高標準條例第1條前段（本院及其所屬法院95年12月刑事法律座談會討論結論參照）。惟修正後刑法第33條第5款所定罰金刑最低數額，較之修正前提高，自以修正前刑法第33條第5款規定有利於被告。又刑法第216條、第215條及95年5月24日修正公布、同年月26日施行前之商業會計法第71條第1項第1款之罪（以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊），其法定刑中關於罰金刑部分規定為「或500元以下罰金」、「或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金」。依被告行為時即修正前刑法第33條第5款規定（依刑法第11條前段規定，刑法總則編之規定，於其他法律有刑罰之規定者，亦適用之），罰金最低額為銀元1元，依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條折算為新臺幣之結果，前揭罪名之罰金刑即為「或科或併科銀元1元即新臺幣3元以上、新臺幣15萬元以下罰金」；惟如前所述，修正後刑法第33條第5款就罰金刑規定為「新臺幣一千元以上，以百元計算之。」顯已將罰金刑之最低額提高為新臺幣1000元以上。經比較上述新舊法，認適用被告行為時之前揭修正前刑法規定，對被告較為有利。
㈡、刑法第56條連續犯之規定，於此次刑法修正時刪除，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依新法第2條第1項規定，比較新、舊法結果，因舊法連續犯以一罪論（裁判上一罪），僅科刑上得加重其刑，而依新法，本案被告多次填載不實會計憑證、行使業務登載不實文書等犯行，應數罪併罰，是比較新、舊法之結果，應以舊法較有利於被告。
㈢、修正前刑法第68條規定：「拘役或罰金加減者，僅加減其最高度。」惟此次刑法修正，既將罰金最低金額修正為新臺幣1千元，當不致因加減其最低度，而產生不滿1元之零數，允宜與有期徒刑相同，許其最高度及最低度同加減之，故併入修正後刑法第67條，而規定為：「有期徒刑或罰金加減者，其最高度及最低度同加減之。」本案被告既因連續犯而加重其刑，則因修正前刑法第68條規定罰金最低度不予加重，較諸修正後刑法第67條規定罰金最低度亦予加重之規定，修正前之規定較有利於被告。
㈣、刑法第55條原規定：「一行為而觸犯數罪名，或犯一罪而其方法或結果之行為犯他罪名者，從一重處斷。」於此次刑法修正，該條則規定為：「一行為而觸犯數罪名，從一重處斷。但不得科以較輕罪名所定最輕本刑以下之刑。」是本次刑法修正，業將牽連犯之規定刪除。本件被告所犯填載不實會計憑證、行使業務登載不實文書等罪，具有牽連犯之關係（詳後述），依修正前即行為時之規定，應從一重連續以填製不實之會計憑證罪處斷；而修正後之刑法既已刪除牽連犯之規定，則被告所犯上述各罪，應依數罪併罰之規定分論併罰，比較新舊法之規定，仍以修正前之規定較有利於被告。
㈤、綜合上述各條文修正前、後之比較，揆諸前揭最高法院決議意旨及修正後刑法第2條第1項規定之「從舊、從輕」原則，自應整體適用被告行為時之法律論處。
㈥、被告行為後商業會計法亦已修正，於95年5月24日修正公布，並自公佈日施行，修正前商業會計法第71條第1款規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。」，修正後商業會計法第71條第1款規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。」，是本件行為後法律已有變更，比較新舊法之結果，自以舊法較為有利。
三、按商業會計法之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第十五條之規定自明；復按薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，營利事業所得稅查核準則第71條第11款亦有規定。而依本件卷附工資支領憑單（見偵查卷第44頁），其上除記載薪資內容外，復經領款人蓋章簽收，係屬薪資印領清冊性質，應認係商業會計法所規定之商業會計憑證。再營利事業填報之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」係附隨業務而製作，乃業務上所掌之文書（最高法院76年臺上字第4230號判決意旨參照）。另按商業會計法第71條第1款之處罰規定，與刑法第215條所規範之犯罪態樣相同，即係後者之特別法，依特別法優於普通法，自應優先適用商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪處斷，而無適用刑法第215條之餘地；又商業會計法第71條第1款之填製不實之會計憑證罪，原即含有業務上登載不實之本質，持該不實憑證申報稅捐，即不應再論以刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪。被告係東屋公司之負責人，自為從事業務之人，亦為商業會計法規範之商業負責人。是核被告上開所為，係犯修正前商業會計法第71條第1款之商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪（即工資表）、刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪（即持丁○○等9人之93年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單報稅部分）。被告利用不知情之會計人員填製扣繳憑單，為間接正犯。被告製作不實之扣繳憑單後復持之行使，其業務上登載不實文書之低度行為，為行使該不實文書之高度行為所吸收，不另論罪。被告先後多次填製不實會計憑證（指丙○○等9人薪資收據或簽收之部分）犯行，時間緊接，方法相同，觸犯構成要件相同之罪，顯係基於概括犯意為之，為連續犯，依修正前刑法第56條之規定，以一罪論，並加重其刑。被告所犯上開連續填製不實會計憑證及行使業務上不實文書二罪間，有方法結果之牽連關係，依修正前刑法第55條後段之規定，應從較重之連續填製不實會計憑證罪處斷。公訴意旨認為扣繳憑單是會計憑證，而工資表僅係證明之私文書，按前所述，容有未合。
四、原審認被告罪證明確，適用95年5月24日修正前商業會計法第71條第1款，刑法第11條前段、第216條、第215條、第2條第1項前段，修正前刑法第56條、第55條、第41條第1項前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，刑法施行法第1條之1之規定，及審酌被告為圖謀報稅之便利，不思以正常方式取得進項發票或工資收據憑證，而利用承包之丙○○蒐集丁○○等9人之資料及不知情之成年會計人員填製不實之原始會計憑證，並行使業務登載不實之文書，雖因有實際之承攬報酬支出致未生逃漏稅之結果，惟已足以生損害於丁○○等9人及稅捐稽徵機關對於稅捐管理之正確性，犯後又全無悔意，自以為是，態度惡劣，嚴重浪費司法資源等一切情狀，量處有期徒刑1年。另以被告前開犯行，犯罪時間係在96年4月24日以前，合於中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條及第9條之規定，爰依同條例上開規定減刑，被告宣告刑應減其刑期2分之1，並諭知易科罰金之折算標準。又修正前刑法第41條規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限。併合處罰之數罪，均有前項情形，其應執行之刑逾六月者，亦同。」並依罰金罰鍰提高標準條例第
2條（業於95年7月1日起因刪除而不再適用），及現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條規定，就易科罰金折算1日之數額提高為100倍及以銀元1元折算為新臺幣3元，（即銀元100元以上300元以下，經折算為新臺幣則為新臺幣300元以上900元以下）；修正後刑法第41條規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限。前項規定於數罪併罰，其應執行之刑未逾六月者，亦適用之。」而罰金罰鍰提高標準條例第2條有關易科罰金折算1日之數額提高倍數規定，即不再適用；比較修正前後之易科罰金折算標準，以修正前刑法第41條之規定較有利於被告，是本件自應適用修正前刑法第41條第1項前段規定，諭知易科罰金之折算標準，其認事用法均無違誤，量刑亦稱允當，被告上訴意旨，仍執陳詞，否認犯罪，核無理由，其上訴應予駁回。
五、公訴意旨另認被告涉犯稅捐稽徵法第47條、第41條之公司負責人為納稅義務人逃漏稅捐罪嫌，惟如上所述，被告任負責人之東屋公司雖未支出上揭丙○○等9人之薪資，惟仍支出同額之承攬報酬而未取得進項發票，致未生逃漏稅之結果，而此罪為結果犯且不罰未遂犯，自不構成逃漏稅捐之罪。另公訴意旨認為附表所示林騰輝、楊福全及林元龍等3人同屬未受僱於東屋公司卻申報薪資支出部分，因此部分只有被告之自白為證，其餘卷內證據皆不足以為此部分自白確為真實之佐證，自難僅憑被告之單一自白，遽為被告此部分有罪之認定。又公訴人於本院審判期日，當庭表明被告前揭不索取統一發票卻以工資方式報稅，同有幫助丙○○逃漏稅捐之情，而此部分亦牽連觸犯幫助他人逃漏稅捐罪。然以被告身為東屋公司負責人觀之，則其為前揭犯行之目的，當在處理東屋公司報稅的問題，自難認被告有何幫助 施登昆 逃漏營業稅之犯意，故縱令丙○○因被告上揭行為而未開發票發生逃漏營業稅，亦僅係附隨之結果，被告就此部分既無欲其發生之故意，亦無容任其發生之未必故意，自亦不為罪。是被告既無公訴人此部分所指之犯罪，惟公訴意旨認為此部分與上開論罪判刑之商業會計法等罪嫌，有牽連犯裁判上一罪之關係，原審均不另為無罪之諭知，亦無不合。
據上論斷，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。
本案經檢察官鄭龍照到庭執行職務。
中華民國98年6月3日
刑事第一庭審判長法官葉騰瑞
法官王炳梁法官莊明彰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官吳金來中華民國98年6月3日附錄：本案論罪科刑法條全文商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
中華民國刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
中華民國刑法第216條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。