裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第2946號判決
裁判日期：民國95年08月10日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02946號原告友聯產物保險股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 許祺昌 會計師複代理人 蔡雅萍 會計師
林志翔 會計師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年7月15日台財訴字第09400273970號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告民國（下同）87年度未分配盈餘申報，原列報項次第21其他經財政部核准之項目為新台幣（下同）272,609,362元，被告初查以原告將所持有之萬通（復查決定書誤為萬有）商業銀行及大安商業銀行股票由帳列短期投資轉列為長期股權投資，所發生之短期投資跌價損失7,001,154元；及依財政部保險司64年2月24日台財稅錢第11620號函（下稱保險司64年度函釋）規定不得分配之盈餘231,681,208元，惟原告並未提列特別盈餘公積，核非屬其他經財政部核准之項目，亦非財政部89年3月9日台財稅第0000000000號函（下稱財政部89年3月9日函釋）規定提列之特別盈餘公積，乃否准減除，核定第21項次其他經財政部核准之項目為33,927,000元。原告不服，就「依證券交易法第41條規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積」計231,681,208元（原告申報為其他經財政部核准之項目）部分，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈原告之行業別為保險業，依照特別法優於普通法之法律原
則，適用法規有所衝突時，原告應優先適用規範保險業之保險法相關函釋，而非規範上市上櫃公司之證券交易法相關函釋。①按保險司64年度函釋規定：「主旨：茲統一規定保險業與信託業辦理年度決算，對有價證券帳面價格之處理準則，希照辦。辦法：一、各公司應商洽簽證會計師同意，按投資之性質與持有證券之時間，將所持有之有價證券劃分為『短期投資』與『長期投資』。二、短期投資之有價證券應以決算前一個月間該證券平均價格為決算日之時價，如帳面價格高於時價時應正式提列『有價證券跌價損失』及『有價證券跌價準備』。三、長期投資之有價證券其出資額未及投資公司全部股份過半數者，仍以成本為估價標準並以決算前一個月間該證券之平均價格作為時價，將『時價』在資產負債表內長期投資有價證券科目項下以括弧方式表達。四、各公司當年度決算盈餘超過前項有價證券帳面價格與時價之差額時，始得就其超過部份分配股息，否則不得分配。五、本規定自63年度決算開始施行。」可知，保險業與信託業其長期股權投資以成本列帳，而市場價值低於帳列成本時，當年度盈餘須保留有價證券市場價值與成本之差異數，不得分配，換言之，保險業與信託業當年度須保留期末累積長期股權投資未實現跌價損失相同數額之盈餘，不得分配予股東，至於是否須以提列特別盈餘公積方式限制盈餘分配則在所不問。
②上開規定之法源依據為保險法第146條第5項：「保險業經營投資型保險之業務應專設帳簿，記載其投資資產之價值；其投資由主管機關另訂管理辦法，不受保險法第
146條至第146條之2、第146條之4及第146條之5規定之限制。」且保險司64年度函釋尚且收錄於保險法92年法令彙編中，其係原告行業之主管機關保險局之有效規定。③按財政部證期會89年1月3日台財證一第100116號函（下稱證期會89年度函釋）規定：「為維持公司財務結構之健全與穩定，避免虛盈實虧，損及股東權益，上市、上櫃公司嗣後分派可分配盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，屬前期累積之股東權益減項金額，則自前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積不得分派。」上市、上櫃公司就當年度增加（發生）之長期股權投資未實現跌價損失，須自當年度稅後盈餘提列相同金額之特別盈餘公積，不得分配盈餘。
④證期會89年度函釋其法律授權依據為證券交易法，主要規範對象為上市上櫃公司，而保險司64年度函釋之法律授權依據為保險法，主要規範對象為保險業及信託業；就其授權依據對原告而言，保險法相對於證券交易法，係為特別法，依特別法優於普通法之法律原則，若該兩則法規命令有所衝突，金融機構應優先適用保險法之規定，此乃彰彰甚明。⑤原告87年度累積之未分配盈餘為327,306,773元（證物四號）累積期末之長期股權投資未實現跌價損失金額為442,664,835元（證物五號），因87年度累積之未分配盈餘小於期末累積長期股權投資未實現跌價損失，故原告87年度無法分配盈餘，再者，依照保險局之規定，其並無要求須以提列特別盈餘公積方式限制其盈餘分配，原告之作法係符合原告目的事業主管機關之規定，要無疑義。
⒉原告係依據所得稅法第66條之9第2項第10款「其他經財政
部核准之項目」，申請將不得分配之盈餘列為計算未分配盈餘之減除項目，而非依據第7款「依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積」之規定，因此，自無須以提列特別盈餘公積為前提，作為限制盈餘分配之要件。①按所得稅法第66條之9規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：‧‧‧七、依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。‧‧‧十、其他經財政部核准之項目。」上開條文第7款「依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積」及第10款「其他經財政部核准之項目」係兩項不同性質之申報未分配盈餘法定減除項目。②由原告87年度未分配盈餘申報書可知，原告依據保險司64年度函釋，將限制87年度盈餘分配數計231,681,208元，列為所得稅法第66條之9第2項第10款「其他經財政部核准之項目」的未分配盈餘之減除項目，而非列為同條同項第7款「依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積」的未分配盈餘之減除項目，而「其他經財政部核准之項目」則當然視財政部之具體規範而論，並非所有限制盈餘分配之減除項目皆只得適用第7款之規定。
由此可知，被告將第7款所須具備之「提列特別盈餘公積」作為第10款之適用要件，實有誤植法令規定之處。
⒊按財政部92年3月5日台財稅第000000000號函釋（下稱財
政部92年3月5日函釋），金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配盈餘者，得依所得稅法第66條之9規定列為計算未分配盈餘之減除項目。而本案屬未確定案件，自有其適用。①按財政部92年3月5日函釋：「金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配盈餘者，其自當年度盈餘加以限制部分，得依所得稅法第66條之9規定列為計算未分配盈餘之減除項目。」申言之，依財政部92年3月5日函釋，金融機構主管機關限制盈餘分配而得列為計算未分配盈餘減除項目之適用要件為：⑴主體須為金融機構，⑵須金融法律有規定限制分配盈餘者。②稅捐稽徵法第1之1條及同法第34條第3項之規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」及「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。
二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。
三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」由此可知，財政部92年3月5日函釋，對於未核課確定案件有其適用，而依稅捐稽徵法第34條第3項之規定，本案因尚在行政訴訟階段，而屬於未核課確定案件，自有其適用。③金融監督管理委員會組織法第1條及第2條規定：「行政院為健全金融機構業務經營，維持金融穩定及促進金融市場發展，特設金融監督管理委員會（以下簡稱本會）。」「本會主管金融市場及金融服務業之發展、監督、管理及檢查業務。前項‧‧‧所稱金融服務業包括‧‧‧保險業‧‧‧其他金融服務業；前項所稱銀行業、證券業、期貨業及保險業範圍如下：‧‧‧四、保險業：指保險公司‧‧‧與其他保險服務業之業務及機構。」由此可證，保險公司屬金融機構，原告自符合上開財政部92年函釋之適用主體，另保險司64年度函釋係保險法第146條授權制訂之法規命令，自屬金融法律規定限制分配盈餘者。準此，原告依據保險司64年度函釋保留87年度盈餘計231,681,208元，自得作為87年度未分配盈餘申報之減除項目。
⒋財政部92年3月5日函釋：「金融機構經主管機關依金融法
律規定分配盈餘者，其自當年度盈餘加以限制部分得依所得稅法第66條之9規定列為計算未分配盈餘之減除項目。
」所指金融機構是否包括保險業？而金融法律是否亦包括保險法？①金融機構包括保險業，其相關法律依據如下：⑴「金融監督管理委員會組織法」第1及第2條：「行政院為健全金融機構業務經營，維持金融穩定及促進金融市場發展，特設金融監督管理委員會（以下簡稱本會）。」「本會主管金融市場及金融服務業之發展、監督、管理及檢查業務。前項‧‧‧所稱金融服務業包括‧‧‧保險業‧‧‧其他金融服務業；前項所稱銀行業、證券業、期貨業及保險業範圍如下：‧‧‧四、保險業：指保險公司‧‧‧與其他保險服務業之業務及機構。」⑵「金融機構合併法」第4條第1款：「金融機構：指下列銀行業、證券及期貨業、保險業所包括之機構，及其他經主管機關核定之機構：銀行業：包括銀行、信用合作社、農會信用部、漁會信用部、票券金融公司、信用卡業務機構及郵政儲金匯業局。證券及期貨業：包括證券商、證券投資信託事業、證券投資顧問事業、證券金融事業、期貨商、槓桿交易商、期貨信託事業、期貨經理事業及期貨顧問事業。保險業：包括保險公司及保險合作社。信託業等。」⑶「金融控股公司法」第4條第3款：「金融機構：指下列之銀行、保險公司及證券商：銀行：指銀行法所稱之銀行與票券金融公司及其他經主管機關指定之機構。保險公司：指依保險法以股份有限公司組織設立之保險業。證券商：指綜合經營證券承銷、自營及經紀業務之證券商，與經營證券金融業務之證券金融公司。」⑷「金融資產證券化條例」第4條第12款：「金融機構：指下列機構：（一）銀行法所稱之銀行、信用卡業務機構及票券金融管理法所稱之票券金融公司。（二）依保險法以股份有限公司組織設立之保險業。（三）證券商：指依證券交易法設立之證券商。（四）其他經主管機關核定之金融相關機構。」。依上開法律依據，金融機構確係包括保險業，故保險業屬財政部92年3月5日函釋所稱金融機構，要無疑義。②綜觀現行法令規定並無對「金融法律」有任何定義，故原告以下列二點推論，金融法律係包含保險法：⑴金融法律就其意旨而言，應是規範金融機構的法律，故保險業若為金融機構，則規範保險業之保險法，自是金融法律。⑵金融法律若以主管機關作為判斷依據，依保險法第12條：「本法所稱主管機關為財政部，但保險合作社除其經營之業務，以財政部為主管機關外，其社務以合作主管機關為主管機關。」惟該主管機關於93年7月1日起，已移交於金融監督管理委員會，且保險法第12條亦一併予以變更。依金融監督管理委員會組織法第4條規定，金融監督管理委員會所掌理之事項如下：「一、金融制度及監理政策。二、金融法令之擬訂、修正及廢止。三、金融機構之設立、撤銷、廢止、變更、合併、停業、解散、業務範圍核定等監督及管理。四、金融市場之發展、監督及管理。五、金融機構之檢查。六、公開發行公司與證券市場相關事項之檢查。七、金融涉外事項。八、金融消費者保護。九、違反金融相關法令之取締、處分及處理。十、金融監督、管理及檢查相關統計資料之蒐集、彙整及分析。十一、其他有關金融之監督、管理及檢查事項。」保險法的主管機關係金融監督管理委員會，而金融監督管理委員會又掌理金融法令之擬訂、修正及廢止，故保險法必是金融監督管理委員會所管轄的金融法律，依上開法律文義，金融法令自是包含保險法規。「金融法律」不論就其意旨或其主管機關而言，皆包括保險法，自不待言。
⒌惟被告主張金融機構不包括保險業，其所引用之依據為「
中央存款保險公司檢查金融機構業務辦法」及「金融機構設置簡易型分行管理辦法」，似有未洽。蓋因前者第2條闡明：「本辦法所稱金融機構，係指依銀行法或其他法律組織登記，經營銀行業務之下列機構」，故其規範的主要對象係經營銀行業務者，該辦法指定中央存款保險公司檢查其業務風檢，降低存款戶風險，故僅包含從事銀行業務者，又後者第1條開宗明義：「本辦法依銀行法第35條之2及第57條第3項規定訂定之。」故後者乃銀行法授權之行政規章。準此，前二者皆係規範銀行業的行政命令，自未包括保險業，被告引用僅規範銀行業的法規命令，用以說明保險公司不屬於金融機構，容有未洽。
⒍被告於95年5月26日發文財政部，請求其解釋財政部92年3
月5日函釋，所指金融機構是否包括保險業？而金融法律是否亦包括保險法？嗣後，財政部於95年6月9日針對上開發文台財稅字第09504512480號函（下稱財政部95年6月5日回函）回覆，其主旨云：「保險業經主管機關依保險法律規定限制分配盈餘者，其自當年度盈餘加以限制部分，得依所得稅法第66條之9規定列為計算未分配盈餘之減除項目，復請查照。」另財政部於說明文中述及：「至於貴局所報個案，係屬87年度之行政訴訟案件，業者如係援引90年7月9日保險法修正公佈前之一般行政命令，要求自未分配盈餘中減除者，因並非保險法律限制分配盈餘，可否准予減除，仍請本於職權參酌相關規定辦理。」由財政部95年6月5日回函可得知，保險業屬財政部92年3月5日函釋所指金融機構，而保險法自然屬金融法律，要無疑義，然保險司64年度函釋是否可適用於未分配盈餘的減除項目，則未盡明確。
⒎被告主張：「本件原告依前揭保險司64年度函釋規定，將
87年度保留不得分配之盈餘部分，係援用90年7月9日保險法修正前之一般行政命令，尚非前揭財政部92年3月5日函釋規定依『金融法律』規定限制分配盈餘者，其自當年度盈餘加以限制部分，自不得依所得稅法第66條之9規定列為計算未分配盈餘之減除項目。」被告之主張顯有下列之違誤：①被告似認定保險司64年度函釋並非保險法律或保險法律授權之行政命令，即無拘束人民之效力，顯有誤解該函釋之法律效果。⑴主管機關依職權訂定的法規命令，我國法院基本上是抱持原則肯定的態度，司法院釋字155號解釋中表示：「考試院‧‧‧，得依其法定職權訂定考試規則及決定考試方式，‧‧‧其所訂定之相關職權命令，在未逾越職權範，對人民應考試之權亦無侵害的情況下，與憲法並未牴觸。」除上開司法院解釋外，司法院釋字
191號及釋字214號及釋字247號，也都在一定的條件下承認這類職權命令的合憲性，司法院釋字第493號解釋文：「‧‧‧財政部83年2月8日台財稅第000000000號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。‧‧‧」該稅務的解釋函令涉及人民的租稅負擔，縱使未經法律授權，仍經大法官核釋為合憲，具有拘束人民權利義務之效力，準此，並非所有的行政命令皆須法律的授權始有拘束人民權利義務的效力，主管機關依職權發佈之命令於不違反法條規定意旨的前題下，乃具有法規效力。⑵財政部保險司為維持保險公司財務結構之健全與穩定，避免盈餘分派侵蝕資本，損及股東、債權人及廣大保戶權益，依職權發布保險司64年度函釋規定限制保險公司盈餘的分配，縱使其屬保險法修正公佈前之一般行政命令，該函釋仍列編於保險法92年度法令彙編中，仍具有拘束保險公司的效力，並不影響其法規的拘束性。被告引財政部95年5月26日回函，認定保險司64年度函釋並非依保險法律限制分配盈餘，故否准於未分配盈餘中減除，其最終見解似為保險司64年度函釋並非保險法律或保險法律授權之行政命令，故對人民無法之拘束力，此見解似有誤解職權命令之法律效果，且該見解與財政部及被告處理一般的稅務解釋函令相悖，顯有爭議。②主管機關依職權發佈之命令與經法律授權的行政命令，對於人民均生法之拘束力，在宣告抵觸上位階法律之前，拘束效果是相同的，依租稅公平原則，在租稅上就不應產生差別待遇。依財政部95年1月25日台財稅第0000000000號函文：「人身保險業經主管機關依保險法第
145條第2項授權訂定之保險業各種準備金提存辦法第15條第2項規定，限制其將收回之危險變動特別準備金作盈餘分配者，其自當年度盈餘加以限制部分，得依所得稅法第66條之9規定，列為計算未分配盈餘之減除項目。」可知由保險法授權之行政命令，規定對盈餘加以限制者，其得據以減除未分配盈餘。而保險司64年度函釋在未宣告抵觸上位階法律之前，其對外亦具有拘束效果，保險公司對於上開行政命令皆須遵守，對於保險司64年度函釋卻需額外負擔未分配盈餘加徵10%稅負，實有違租稅公平原則。
③依所得稅法第66條之9之立法目的，財政部92年函釋所稱之「金融法律規定」自應擴張解釋包含主管機關依職權發佈之命令。⑴所得稅法第66條之9之立法目的：「‧‧‧三、為正確計算應加徵10﹪營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，‧‧‧同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。‧‧‧」依上開未分配盈餘加徵營利事業所得稅的立法目的，營利事業依法不能分配或已不存在之所得，可准予自未分配盈餘中減除，不必加徵營利事業所得稅，以符公平合理，此為立法目的所明揭。⑵立法者為避免有若干法規限制盈餘分配而漏未規範至未分配盈餘減除項目，仍於所得稅法第66條之9第2項第10款規定減除項目為：「其他經財政部核准之項目」其授權財政部訂定行政命令予以避免不合理情形之存在，故財政部於92年3月5日函釋。就人民而言，不論法律、法律授權之行政命令或主管機關依職權發佈之命令，皆對其發生法之拘束力，依所得稅法第66條之9之立法目的，保險司64年度函釋實符合財政部92年3月5日函釋之適用要件，若不符合，則將造成原告為了遵循目的事業主管機關的規定限制盈餘分配，實際並無盈餘可供分配的狀況下，卻需額外負擔未分配盈餘加徵10%稅賦的不合理情事。
㈡被告主張之理由：
⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應
就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：‧‧‧七、依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。‧‧‧十、其他經財政部核准之項目。」為所得稅法第66條之9所明訂。次按「‧‧‧，上市、上櫃公司嗣後分派可分配盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，屬前期累積之股東權益減項金額，則自前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積不得分派。上市、上櫃公司依上開規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積部分，可依所得稅法第66條之9第2項第7款規定列為計算未分配盈餘之減除項目。」及「金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配盈餘者，其自當年度盈餘加以限制部分得依所得稅法第66條之9規定列為計算未分配盈餘之減除項目。」復分別經財政部89年3月9日函釋及92年3月5日函釋在案。
⒉本件原告87年度未分配盈餘申報，原列報項次第21其他經
財政部核准之項目為272,609,362元，被告初查以其中經原告董事會決議通過將所持有之萬通商業銀行及大安商業銀行股票由帳列短期投資轉列為長期股權投資，所發生之短期投資跌價損失7,001,154元，及依保險司64年度函釋規定不得分配之盈餘231,681,208元，惟原告並未提列特別盈餘公積，核非屬其他經財政部核准之項目，亦非首揭財政部89年3月9日函釋規定提列之特別盈餘公積，乃否准減除，核定第21項次為33,927,000元（計算式：原申報272,609,362元－7,001,154元－231,681,208元＝33,927,000元）。
⒊被告復查決定以：本件經依原告提示之87年度權益證券投
資帳載，原告本期有新增長期投資備抵跌價損失計355,394,524元；惟依據原告補提示之89年底及88年6月30日資產負債表、88年度盈餘分配表及參考87年度盈餘分配表備註所載，原告係於89年股東常會通過88年度盈餘分配表，提列相當於長期股票投資未實現跌價損失相同金額之特別盈餘公積401,597,943元【包括87年度以前327,306,774元（含87年度之231,681,208元）及補提74,291,169元】），而未於系爭87年度提列特別盈餘公積，僅依保險司64年度函釋規定，於87年度期末保留未分配盈餘327,306,773元。核與所得稅法第66條之9及財政部89年3月9日函釋規定不符，被告初查核定否准減除，並無不合。
⒋原告主張依行為時保險司64年度函釋規定，保留不得分配
之盈餘231,681,208元部分，應有財政部92年3月5日函釋規定：「金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配盈餘者，其自當年度盈餘加以限制部分得依所得稅法第66條之9規定列為計算未分配盈餘之減除項目。」之適用。經查保險法亦未對業者有所規範，相關之財務報表依保險法第148條之1第1項規定，保險業每屆年度終了，應將其營業狀況連同資金運用情形，作成報告書，併同資產負債表、財產目錄、損益表、股東權益變動表、現金流量表及盈餘分配或虧損撥補之議案及其他經主管機關指定之項目，先經會計師查核簽證，並提經股東會或社員大會承認後，15日內報請主管機關備查。故原告於87年度期末保留未分配盈餘327,306,773元（含87年度之231,681,208元）部分，並無財政部92年3月5日函釋規定之適用。
⒌本件原告依保險司64年度函釋規定，將87年度保留不得分
配之盈餘部分，係援用90年7月9日保險法修正公布前之一般行政命令，尚非財政部92年3月5日函釋規定依「金融法律」規定限制分配盈餘者，其自當年度盈餘加以限制部分，自不得依所得稅法第66條之9規定列為計算未分配盈餘之減除項目。
理由
一、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：‧‧‧七、依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。‧‧‧十、其他經財政部核准之項目」為所得稅法第66條之9所明訂。次按「‧‧‧，上市、上櫃公司嗣後分派可分配盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，屬前期累積之股東權益減項金額，則自前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積不得分派。上市、上櫃公司依上開規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積部分，可依所得稅法第66條之9第2項第7款規定列為計算未分配盈餘之減除項目。」、「金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配盈餘者，其自當年度盈餘加以限制部分得依所得稅法第66條之9規定列為計算未分配盈餘之減除項目。」分別經財政部89年3月9日函釋及92年3月5日函釋在案。
二、本件原告87年度未分配盈餘申報，原列報項次第21其他經財政部核准之項目為272,609,362元，被告初查以其中經原告董事會決議通過將所持有之萬通商業銀行及大安商業銀行股票由帳列短期投資轉列為長期股權投資，所發生之短期投資跌價損失7,001,154元，及依保險司64年度函釋規定不得分配之盈餘231,681,208元，惟原告並未提列特別盈餘公積，核非屬其他經財政部核准之項目，亦非首揭財政部89年3月9日函釋規定提列之特別盈餘公積，乃否准減除，核定第21項次為33,927,000元（計算式：原申報272,609,362元－7,001,154元－231,681,208元＝33,927,000元）。原告對上述依保險司64年度函釋規定不得分配之盈餘231,681,208元部分不服，循序提起本件訴訟，如事實欄所載，主張依財政部92年3月5日函釋，及稅捐稽徵法第1條之1規定，該231,681,208元屬於所得稅法第66條之9「其他經財政部核准之項目」，應列為計算未分配盈餘之減項。經查：
(一)、稅捐稽徵法第第1條之1雖規定：「財政部依本法或稅法所
發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」然該規定所稱之「解釋函令」，係指解釋性函令，亦即該規定之適用，限於解釋性函令(最高行政法院92年判字第1076號判決參照)，如財政部之函令，非屬解釋性函令，即無該規定之適用。而所謂之「解釋性函令」，係闡明法規原意之函令(司法院釋字第287號解釋參照)。又所得稅法第66條之9第2項第10款，係立法者明文授予財政部核准其他作為未分配盈餘減除之項目之權限。是財政部本於所得稅法第66條之9第2項第10款之立法授權，以函令將特定項目列為計算未分配盈餘項目之減項時，該函令係財政部新增列為計算未分配盈餘項目之減項之職權行使，具有法規命令之性質，其並非闡明法規定原意(可稱為創設性函令)，自非稅捐稽徵法第1條之1所稱之解釋函令，無該條所稱有利於納稅義務人者，對未確定案件有適用規定之適用，仍應依一般法規生效原則定其適用時點(行政院71年3月24日台71財字第4547號書函謂，行政機關本於職權就法規未規定事項所作之補充規定，應自補充規定下達日生效，意旨相類似，可資參照)。
(二)、財政部92年3月5日函釋固謂：「金融機構經主管機關依
金融法律規定限制分配盈餘者，其自當年度盈餘加以限制部分，得依所得稅法第66條之9規定列為計算未分配盈餘之減除項目。」然該函釋性質上是財政部本於所得稅法第66之9條第2項第10款之立法授權，以函令將金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配盈餘，就其自當年度盈餘加以限制部分，列為計算未分配盈餘之減除項目，並非闡明任何法規之原意，依照上述說明，非稅捐稽徵法第1條之1所稱之解釋函令，自無適用該規定就未確定案件有所適用。原告主張依稅捐稽徵法第1條之1規定，上開財政部函釋適用於本件，自無可採。又財政部92年3月5日函釋並無溯及既往適用之規定，本件係87年未分配盈餘申報計算案件，當不得適用該函釋。因而，即令依保險司64年度函釋對盈餘分配之限制，屬於金融機構經主管機關依金融法律規定限制分配，亦無適用財政部92年3月5日函釋之餘地。原告將其依保險司64年度函釋規定不得分配之盈餘231,681,208元，列報項次第21其他經財政部核准之項目，於法無據(所得稅法第64條之9係87年以後施行，保險司64年度函釋自不可能屬於該條第2項第10款之財政部核准行為)被告予以否准減除，並無不合。
三、從而，原處分將原告申報其依保險司64年度函釋規定不得分配之盈餘231,681,208元，列為其他經財政部核准之項目部分，予以減除，於法無違。訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件待證事實已明，兩造其餘攻擊防禦方法，無庸一一論斷，附此敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年8月10日
第三庭審判長法官姜素娥
法官陳國成法官吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年8月10日
書記官張能旭