臺北高等行政法院95年度訴字第149號判決

裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第149號判決

裁判日期：民國95年08月10日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00149號原告芳榮實業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人吳奎新律師複代理人 鍾賢斌 律師
黃瑞真 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年11月14日台財訴字第09400469640號訴願決定書（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：㈠原告於民國（下同）83年9月至11月間向順鼎企業有限公司
（下稱順鼎公司）進貨，未依法取得憑證，卻取具涉嫌虛設行號鍵璟企業有限公司（下簡稱鍵璟公司）所開立之統一發票46紙，銷售額計新台幣（下同）31,412,240元（不含稅）暨淼利企業有限公司（下簡稱淼利公司）所開立之統一發票
8紙，銷售額計4,500,600元（不含稅），銷售額合計35,912,840元（不含稅），充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額。
案經臺北縣政府稅捐稽徵處查獲，審理違章成立，核定補徵營業稅額1,795,642元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計5,386,900元（計至百元止）。
㈡原告不服，申請復查，經臺北縣政府稅捐稽徵處於91年12月
12日以北稅法字第0910195892號復查決定書駁回，原告仍不服，提起訴願，經財政部92年8月12日台財訴字第0920030979號（案號：第00000000號）訴願決定駁回；原告對罰鍰部分不服，提起行政訴訟，案經本院94年3月8日92年度訴字第04612號判決，將訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
㈢嗣被告承受臺北縣政府稅捐稽徵處營業稅稽徵業務，於94年
7月5日以北區國稅法一字第0940022539號重核復查決定（下稱原處分），准予追減罰鍰1,795,700元。原告仍不服，再提起訴願，經財政部94年11月14日台財訴字第0940046964
0號（案號：第00000000號）訴願決定書（下稱訴願決定）駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決：
1.駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
1.原課稅處分是否已合法送達原告？是否已逾5年之徵收期間？
2.原告是否有向非實際交易對象取得統一發票之情事？
3.原告有無逃漏系爭營業稅？㈠原告主張之理由：
1.被告並未依法定程序送達核定稅額通知書，不生課稅處分之效力：
⑴按行政程序法第1條：「……確保依法行政之原則，以
保障人民權益，……特制定本法。」明定行政行為須依法行政，並踐行正當法律程序，依司法院釋字第384號：「實質正當之法律程序，兼指實體法及程序法規定之內容……」，次按稅捐法定主義，依司法院釋字第217號解釋意旨，其概可分①課稅要件法定主義②課稅要件明確性原則③程序法的合法性等3部份，蓋法定主義係從法治國家原則所導出，因此被賦予憲法位階之效力，任何國家機關行為皆不可違反此一原則。又程序法的合法性原則，在稅捐稽徵之行政程序上之實踐，基於法治國稅法的合法性原則，排除一般行政法上的便宜原則之適用，政行政機關於行政行為時除於實體上加以審酌外，於程序上亦必須符合依法行政原則而言。行政程序法第110條第1項規定：「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係起……依送達通知……之內容對其發生效力。」，另所得稅法第81條第1項：「該管稽徵機關應依其查核結果，填具核定通知書，連同計算項目之核定稅額，送達納稅義務人。」，皆明揭行政機關應予以保護義務人程序上有關送達之利益，依稅捐法定主義、依法行政及正當法律原則，稅捐稽徵之納稅義務人自有受上開法律原則保護之必要，縱原告已從實體上申請復查訴願等事實行為，然此之前之稽徵程序是否合乎法定原則，不因已實際復查而補正其未踐行正當法律程序，其程序上之合法性不因申請復查而予以取代，故被告無法舉證課稅處分之達回證，其處分程序自屬違法。而行政處分之作成應踐行一定之手續者，屬於處分程序要件之範圍，其欠缺係屬無從補正，自屬違法之行政處分，並構成行政處分撤銷之原因，則本件臺北縣稅捐稽徵處無法舉證其原始開徵之郵務送達回執，亦已逾核定期間，無法從新核課開徵，重為送達，況且本件又非屬行政程序法第114條第1款屬可補正之範圍，縱該瑕疵不影響實體決定，惟為符合法治國原則仍應撤銷之。
⑵次按稅捐文書之送達，稅捐稽徵法第18條及第19條雖訂
有明文，然在行政程序法（90年1月1日）施行前及行政訴訟法（89年7月1日）施行前，有關稅捐稽徵機關為稅捐稽徵所發各種文書，其送達於法人者，如何送達，稅捐稽徵法本身尚乏明文規定，而依財政部88年3月
8日台財稅第000000000號函釋：「說明二，有關稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書之送達，依稅捐稽徵法第1條及公文程式條例第13條規定，應得準用民事訴訟法有關送達之規定。」，依民事訴訟法第136條第
1項規定：「送達於應受送達人之住、居所、事務所或營業所行之。」，即明文規定以「本人送達」為必要踐行之優先程序，至對於「法人」之送達，依民法第29條規定：「法人以其主事務所之所在地為住所」，明確規定對於法人之送達「應送達於法人之主事務所」。另民事訴訟法第137條第1項規定：「送達於住、居所、事務所或營業所，不獲會晤應受送達人者，得將文書付與有辨別事理能力之同居人或受僱人。」，更彰顯無法對本人送達後，始進行「補充送達」程序。基此，在行政程序法及行政訴訟法施行前，有關稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發各種文書，其送達於法人者，係由財政部透過解釋函釋明，得準用民事訴訟法有關送達規定，亦即準用民事訴訟法有關以「本人送達」為優先踐行程序，當無法踐行該程序始進行「補充送達」程序。
⑶又按「由郵政機關送達者，以一般郵遞方式為之。但文
書內容對人民權利義務有重大影響者，應為掛號。」、「對於機關、法人或非法人團體為送達者，應向其代表人或管理人為之」、「對於機關、法人、非法人團體之代表人或管理人為送達者，應向其機關所在地、事務所或營業所行之。」，行政程序法第67條第3項、第69條第2項、第72條第2項分別定有明文。而被告對原告所為之課稅處分，性質上係屬對人民所為之負擔處分，並剝奪人民對原有財產之處分權能，當然屬對人民權利義務有重大影響之事項，揆諸上開規定，至應以掛號方式送達原告之主事務所，並由原告之代表人收受始生合法送達之效力，倘以平信方式為寄送，自不生合法送達之效力。
⑷又按行政程序法第100條第1項規定：「書面之行政處
分，應送達相對人及已知之利害關係人；……」，同法第110條第1項規定：「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起，……，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」，另所得稅法第81條第1項規定：「該管稽徵機關應依其查核結果，填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定稅額，送達納稅義務人。」，因之書面課稅處分生效的時點，係採「到達主義」，也就是以課稅處分的文書到達相對人住居所、事務所、營業所為課稅處分生效的前提要件。反之，若書面之課稅處分未合法送達相對人，則屬無效之行政處分，自始對相對人不生效力（行政程序法第110條第4項參照）。
⑸又按行政處分是一種須相對人受領的意思表示，所以行
政處分生效的時點，基本上自以相對人因發布而知悉行政處分的內容時為斷。行政處分倘以口頭或手勢方式發布，則於相對人知悉其內容時起，對各該相對人生效。倘以書面方式發布，則採「到達主義」，也就是以行政處分的文書到達相對人住居所、事務所、營業所或就業所時作為生效的時點。而發布必須由主管機關為之，相對人倘透過其他管道而知悉決定的內容，不論該管道是機關內部公務員私下的告知，或諸如刺探等不正當方法，或純粹的偶然，只要非屬官署以正式途徑所為對外的告知，均不該當於所謂的發布，行政處分因而不能稱已對外生效。另稅捐稽徵法第35條第1項規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：①依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於『繳款書送達後』，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。②依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於『核定稅額通知書送達後』30日內，申請復查。」，更明文揭示以稅額繳款書、核定稅額通知書送達相對人為課稅處分生效時點及申請復查起算時點。惟查被告對原告所為之課稅處分，並未以送達或其他正式途徑告知原告，此從卷附資料中並無課稅處分合法送達原告之送達證書或送達回執即明，被告所為之課稅處分顯然欠缺形式合法要件，則縱使原告係因被告內部人員私下告知或其他非正式方式得知課稅處分之存在，原課稅處分亦不生合法送達之效力，或開始起算申請復查之時間，原告嗣後為免課稅處分確定而申請復查，亦不會補正原課稅處分未合法送達之事實，或使無效之行政處分變成合法有效之行政處分。基此，原課稅處分既屬無效之行政處分，本於其所為之原處分亦屬無效，訴願決定未予撤銷，原告請求撤銷形式上存在之無效行政處分及原處分自屬有據。
⑹查被告對原告所為之課稅處分，性質上係屬對原告所為
之負擔處分，自應嚴格遵守行政程序法關於正當程序之要求，將課稅處分合法送達於原告，始對原告發生效力。而送達之處所依稅捐稽徵法第1條準用民事訴訟法相關規定，被告所為之課稅處分應合法送達於原告之主事務所（即台北縣新店市○○街○○○號3樓）始生送達之效力，詎被告所為之課稅處分並未合法送達於原告之主事務所，此觀卷附資料中並無課稅處分送達原告之送達證書或送達回執聯即明。上開課稅處分既未合法送達於原告，依行政程序法第100條第1項及第110條第1項規定，係屬無效之行政處分，對原告自不生效力。又無效之行政處分自始當然不生效力。基此，課稅處分既屬無效之行政處分，被告依法自應將形式上存在之課稅處分予以撤銷，被告未將上開課稅處分予以撤銷，猶以原處分對原告課處2倍罰鍰，顯然違背行政程序法第100條第1項、第110條第1項及所得稅法第81條第1項之規定與憲法正當法律程序之要求。再者，行政處分是否合法送達而發生效力，屬被告依職權應調查之事項，被告自應就卷附之資料詳為調查，並判斷原課稅處分是否已合法送達，今臺北縣稅捐稽徵處就課稅處分未合法送達之事實未予斟酌判斷，而將形式上存在之原課稅處分予以撤銷，猶對原告課處2倍罰鍰，原課稅處分及重核復查適用法規顯有錯誤，則原告提起本件訴訟，訴請撤銷訴願決定及原處分自屬有據。
⑺末按有關課稅處分確實必須以書面合法「送達」予納稅
義務人或扣繳義務人始符課稅之法定程序，而對納稅義務人發生效力，前已陳述明確，而此見解鈞院92年度訴字第307號判決亦為採納，該判決意旨略以「本件扣繳義務人依法即為原告，德泰公司於接獲通知後，所為要求分期繳納及以退稅款抵扣之請求，固為原告所知悉，惟被告既未依所得稅法第114條第1款規定對原告為『限期補繳及補報』之通知，其對非扣繳義務人之德泰公司所為『限期補繳及補報』之通知，對德泰公司又未能生任何法律上之效力，德泰公司所為之請求及部分清償90萬元，亦僅生第三人任意清償之效力，德泰公司不為繼續清償時，被告亦不能對其聲請強制執行；至就對原告而言，其縱知悉被告誤對德泰公司所發之通知，惟於法究不能使被告對德泰公司所為之通知，發生已對原告合法通知之效力，此與在送達時，將對應受送達人送達之文書，誤由非合法有權收受送達之第三人收受時，可自第三人將文書轉交應受送達人時起，生合法送達效力者有所不同；本件被告主張原告已知悉，因而對原告已生『限期為補繳及補報』效力一節，於法無據，要無可採」，又「原告既對裁罰處分不服，而提起行政救濟，其對裁罰之違章責任，先後提出支持其主張之數可併存之理由，乃訴訟防禦權之正當行使，被告主張原告於復查及訴願中並未就限期補繳及補報之通知有所爭執，於訴訟中即不得再爭執云云，亦無可採」（詳判決書第38頁），依前開判決意旨，被告所為之課稅處分既未以送達或其他正式途徑通知原告，縱使原告事後透過其他方式得知課稅處分之存在，亦不生合法送達之效力。且原告既對課稅處分不服，為免課稅處分確定，依法為復查及提起訴願，乃訴訟防禦權之正當行使，原告縱使因不諳法律，未於復查及訴願中對課稅處分未合法送達之事實為爭執，亦不生失權效果。基此，被告所為之課稅處分既未合法送達於原告，原告請求撤銷形式上存在之無效行政處分及原處分自屬有據。
2.被告未能舉證課稅處分已合法送達原告，原告訴請撤銷訴願決定及原處分為有理由：
⑴按行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定：
「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證責任。」，又「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，改制前行政法院36年判字第16號判例亦揭示其旨。經查被告於行政訴訟程序進行中，主張其所為之課稅處分已合法送達於原告，係屬有利於己之事實，加上課稅處分是否合法送達所憑依之送達證書及送達回執係由被告持有，相關證據資料在被告掌握中，依舉證責任之分配，自應由被告就課稅處分已合法送達原告之積極事實負舉證責任。
⑵次按稅捐稽徵法第18條第4項規定：「繳納稅捐之文書
，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」，故而課稅處分應於開始繳納稅捐前對受處分人為送達，始生合法送達之效力，而查原告係在開始繳納稅捐之期日後，因稅捐稽徵人員私下告知，主動向稅捐稽徵機關查詢，始取得繳款書，非由被告以送達主事務所或其他合法送達之方式取得繳款書，被告所為之課稅處分自始未為合法送達，自屬無效之行政處分，倘被告主張課稅處分已於開始繳納日期前合法送達原告，亦請被告提出已於開始繳納日期前合法送達之送達證書或送達回執聯為證明，否則其主張自不足採。
⑶又針對公司法人之送達，參酌法務部行政執行處所謂不
合法送達之原因中若是郵局雙掛號回執所載「公司法人繳款書送達，不僅在送達回證中應蓋有公司章，同時亦要蓋有負責人章，因係因公司為法人，無法自行收受文書，是需由自然代為之，始屬合法」「對於法人送達，缺自然人（如公司負責人、受僱人）等簽章，無法完成送達之法律行為」，故而縱被告曾有郵寄送達（原告否認之），則被告亦應舉證上開送達證書或送達回執聯是否有原告之公司印章及公司負責人甲○○或其他公司受僱人之私章，其中缺一不可，如有或缺亦屬送達不合法。
⑷末按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之
拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」，行政程序法第36條亦定有明文，是行政機關對稅務行政亦採職權調查主義，且納稅義務人並無主觀之舉證責任，僅有客觀之舉證責任，司法院釋字第537號解釋雖闡明納稅義務人有租稅協力義務，惟協力義務之違反僅係事實認定不予採信，並不因此免除行政機關就程序是否合法之職權調查之義務，是行政機關自仍應依職權調查，並依經驗法則及論理法則認定事實，若未盡職權調查義務所做成之訴願決定，顯然違反行政機關之職權調查責任。基此，行政處分是否合法送達而發生效力，依上開規定既屬被告依職權應調查之事項，被告自應就卷附之資料詳為調查，並判斷原處分是否已合法送達，今被告就課稅處分未合法送達之事實未予斟酌判斷，而將形式上存在之原課稅處分予以撤銷，原處分猶對原告處2倍罰鍰，被告適用法規顯有錯誤。
3.退萬步言之，縱認原課稅處分已合法送達於原告，惟查：⑴原告向鍵璟公司、淼利公司等2家進貨皆已支付貨款及
進項營業稅，支票本為貨幣流通工具，可能經由多次交易行為轉讓給其他交易人，被告不應就部分資料即認定原告無可能向鍵璟公司等進貨。
⑵依改制前行政法院83年度判字第2446號判決：「營業人
取得虛設行號如已依法繳納稅金，即不能認定為逃漏稅而加以處罰」。是以原告取得虛設行號發票須有虛報進項稅額情形，才能依逃漏營業稅處罰，準此營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報，縱開立發票者為虛設公司行號，而實際上無營業之事實，則其已繳納所開立發票應納之營業稅，尚無因而逃漏稅之情形，自無處漏稅罰之餘地，另依司法院釋字第
337號解釋文，稅捐機關不應處罰。⑶台北市政府86年2月26日府訴字第8601304601號訴願決
定書，亦以茂源工程有限公司涉嫌未依法取得憑證，以虛設行號禾康企業有限公司所開立統一發票，充當進項憑證，並持之扣抵銷項稅額，訴願會依財政部84年3月24日台財稅第000000000號函精神認為，臺北縣稅捐稽徵處仍應查明虛設行號是否依規定按期扣繳稅款，再者，營業稅法第19條第1款故規定，未依規定取得並保存同法第33條所列憑證者，不得扣抵銷項稅額；惟按該法第33條所謂進項憑證載明名稱、地址及統一編號，乃指進貨人而非銷貨人之名稱地址等。又該規定僅係憑證格式之規定，與其記載是否真實無關，原告就存在之進貨行為，縱係取得非實際交易對象開立之發票，亦不得謂該發票並無對應之進項行為，原告持之申報扣抵進項稅額，非即構成營業稅法第51條第5款之虛報進項稅額，基此，原告既無漏稅之事實，則被告對原告按漏稅額處
2倍罰鍰，顯然無據。
4.末按稅捐稽徵法第23條第1項規定：「稅捐之徵收期間為
5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應繳之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」，故而縱認原課稅處分已合法送達原告，惟原課稅處分之繳納期間係至88年2月10日屆滿，自繳納期間屆滿之翌日起算，迄今已罹於5年之追徵時效，被告自不得再對原告追徵罰鍰，詎被告無視於追徵時效規定，所為原處分，猶對原告追徵2倍罰鍰，顯然於法有違，原告請求撤銷違法之原處分，自屬有據。
5.按司法院釋字第337號解釋：「營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」準此，營業人必須有虛報進項稅並因而逃漏稅款者，方能對之處漏稅罰。在違章處罰案件中，改制前行政法院39年判字第2號判例明白指示：「又行政官署對人民有所處罰，必須證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」另最高行政法院75年判字第681號判決亦謂：「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關開始對之有課稅處分之機能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」因之，被告既依營業稅法第
51條第5款規定對原告課處2倍罰鍰，依上開實務見解，自應由被告就原告有漏稅之事實負舉證責任，惟起訴迄今，猶未見被告就此負舉證責任，僅空言原告有漏稅之事實，應認被告所為之罰鍰處分並無理由，原告訴請撤銷原罰鍰處分自屬有據。
6.其次，被告雖援引財政部83年7月9日台財稅第00000000
0號函釋內容，對原告課處2倍罰鍰，惟上開函釋僅為財政部針對下級機關所提出之補稅及處罰標準，俾使下級機關有所遵循，並非法律，鈞院不受上開函釋之拘束乃屬當然。又上開函釋對於有進貨事實者，係規定除營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰云云，要求營業人對其並無漏稅之事實負舉證責任，否則即應課漏稅罰，顯然違反行政訴訟法及上開實務見解關於舉證責任之規定而不足採，鈞院自不受上開違法之函釋內容所拘束，仍應命被告就原告有漏稅之事實負舉證責任，倘被告不能舉證證明原告有漏稅之事實，應認被告對原告課處罰鍰無理由而諭知被告本案敗訴判決。
㈡被告主張之理由：
1.按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第19條第1項第1款及加值型及非加值型營業稅法（下簡稱營業稅法）第51條第5款所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件……2.有進貨事實者……（2）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」為財政部83年7月9日台財稅第000000000號函所明釋。
2.原告分別於83年9月至11月及11月間進貨，價款計31,412,240元及4,500,600元，持鍵璟、淼利公司開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅1,795,642元，經查鍵璟及淼利公司為無銷貨事實，專以販售發票幫助他人逃漏稅捐牟利並無營業事實之虛設行號，有臺灣士林地方法院85年偵字第2414號起訴書暨臺灣高等地方法院86年度易字第17
6號刑事判決可稽，是依營業人所提示之記帳紀錄雖能證明其有進貨事實，惟顯非向該虛設行號進貨，又營業人未能舉證證明支付進項稅額予實際銷售人，且已承諾違章事實並繳清稅款，則其虛報進項稅額之情事，業已違反營業稅法第19條規定，案經臺北縣政府稅捐稽徵處查得，取具承諾書、說明查核記錄、補稅繳款書影本、統一發票影本、統一發票查核清單等影本附案佐證，原告之違章事實堪予認定，原核定除補徵營業稅1,795,642元外，並裁處罰鍰5,386,900元，並無不合。
3.經查淼利公司之負責人 張清存 ，明知該公司無銷貨事實，自83年6月起至同年12月止，以其虛設之淼利公司，開立不實之統一發票予原告，此為張清存於臺灣板橋地方法院審查時坦承不諱，上開事實復經該院84年度易字第7063號刑事判決處有期徒刑認定在案；又查原告所提示支付貨款予淼利公司之3紙支票影本，編號分別為G0000000、GC0000000、GC0000000，支票背書雖蓋有淼利公司章，惟經向合作金庫六合支庫函查，並依該庫提供之支票正本反面影本，其票據反面淼利公司背面處書寫供聯絡之用之電話號碼0000000及地址均為原告所屬，而非淼利公司之電話及地址，顯然淼利公司所開立之彰化銀行北新分行之帳戶，實際為原告在使用，則原告主張確與淼利公司有交易之事實，尚難採信。又查鍵璟公司負責人 陳錦祥 ，明知該公司無銷貨事實，自83年間以其虛設之鍵璟公司，開立不實之統一發票予原告，此為陳錦祥於臺灣士林地方法院審查時坦承不諱，且上開事實復經該院85年度訴字第1001號刑事判決處有期徒刑認定在案；又查原告所提示支付貨款予鍵璟公司之15紙支票影本，其中CD0000000、SG463311、SG0000000係由順鼎公司（負責人為 張金塗 ）所提示兌領，GC0000000、GC0000000、GC0000000係存入鍵璟公司臺北縣新店地區農會之帳戶，惟該3紙支票背面所載兌領人之聯絡地址及電話，均為原告之公司地址及電話，其中
1筆係以現金領出外，另2筆分別由 吳月華 及 王慧君 領出轉匯至 童世明 之帳戶中，而吳月華及王慧君2人，在匯款單上所留之聯絡地址及電話，亦均為原告之公司地址及電話，顯然鍵璟公司所開立臺北縣新店地區農會之帳戶，實際是由原告在使用；CD0000000支票係由 郭氏 機械工程行（負責人為 郭青天 ，為原告公司股東之一）之帳戶存入兌領；其餘CD0000000、SG0000000、SG0000000、SG0000
000、SG0000000、SG0000000、SG0000000、SG000000
0等8紙支票，係存入 甘筏芬 世華銀行三重分行之帳戶，並於兌領後分別匯入 郭曙天 及郭青天（原告之股東）之存款帳戶中，由原告付款支票之兌領情形來看，原告主張確與鍵璟公司有交易之事實，實不足採；況且原告出具之承諾書，亦坦承實際交易對象為順鼎公司，此為臺灣士林地方法院85年度訴字第1001號判決可證，原告未依法取得實際交易對象之進貨憑證，而取得非實際交易對象之發票，依營業稅法第19條第1項第1款規定該發票為不得扣抵銷項稅額，其以之申報扣抵，依同法施行細則第52條第1項規定，即屬虛報進項稅額；又依財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋，除原告能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者始不再處漏稅罰，然查原告所支付之貨款，有回流至原告之股東及其家屬之帳戶情形，顯然並無支付進項稅額予實際銷貨人，自應依法裁處漏稅罰。復依財政部87年1月17日台財稅第000000000號函釋：「按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。本案就營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形而言，因虛設之公司行號為牟取不法利益，而無銷售貨物或勞務之事實，虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進貨憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏。．．
．至該營業人如能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，則稽徵機關當可據以追補實際銷售人所逃漏之稅款，使政府收到應收之稅款，故可免處漏稅罰。」查本案虛設行號之鍵璟及淼利公司，利用其他虛設行號虛開之不實發票，作為進項憑證申報扣抵應繳納之銷項稅額，故鍵璟及淼利公司縱對開立予原告之統一發票有報繳營業稅，政府實質上亦無收到應收之稅款，自不可免處漏稅罰。
4.次查行政法院87年7月份庭長、評事聯席會議議決，針對營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，應可補徵營業稅，且依營業稅法第19條、第33條第1款、第55條第5款規定，進項稅額之扣抵，應以取得並保存合法憑證為要件，藉以證明扣抵之進項稅額屬實，換言之營業人提出申報扣抵銷項稅額之進項稅額若非實際交易對象所開立，則不論開立該進項憑證之公司行號是否為虛設行號，即已違反稅法不得扣抵之規定。另查台北市政府之訴願決定，是因該案並未查明虛設行號是否已依規定按期報繳稅款，而予以撤銷重查（另為處分），並非指該案之處分有違法應予撤銷，本案與原告所指台北市政府訴願決定撤銷重查案件，並不相同，且該案係屬個案之決定，對本案並無拘束效力，自無法援引適用。又查司法院釋字第337號解釋：「營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處
5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及罰鍰。財政部中華民國76年5月6日台財稅字第7637376號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額、並因而逃漏稅款，蓋依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。至首開法條所定處罰標準，尚未逾越立法裁量範圍，與憲法並無牴觸。」係就財政部76年5月
6日台財稅字第7637376號函釋應進一步深究營業人有無虛報進項稅額即有無逃漏稅款所作解釋，並非指該函釋可予免罰，原告主張，顯係誤解。
5.原告與鍵璟、淼利公司並無交易事實，原告即無該發票上所載稅額之進項稅額存在，原告以之作為進項稅額，扣抵銷項稅額，即有虛報進項稅額而逃漏營業稅之情事。又縱如原告所稱開立發票之公司已申報繳納發票上之稅額，惟按現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故非交易對象之人是否已按其開立發票金額報繳營業稅額，並不影響持非交易對象開立之發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之營業人應予追繳營業稅之義務，原告有虛報進項稅額之事實，並已生逃漏之結果，原核定予以追補所漏稅款並處漏稅罰，並無不當。原告申經復查及提起訴願均遭駁回，提起行政訴訟，經大院判決撤銷。
6.本件大院判決撤銷意旨略以：原告於臺北縣稅捐稽徵處調查時，自承其未向實際交易對象取得進項憑證，而向非實際交易對象虛設之鍵璟公司及淼利公司取得系爭統一發票，申報扣抵銷項稅額，並繳清系爭營業稅，依財政部修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，得按所漏稅額2倍處罰，本件原處分按3倍處罰既尚未核課確定，依平等原則應一體適用。
7.原告於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定按所漏稅額處2倍罰鍰，原處罰鍰5,386,900元應予追減1,795,
700元，變更核定3,591,200元，並無不合，請予維持。
8.至原告主張臺北縣政府稅捐稽徵處並未依法定程序送達核定稅額通知書，不生課稅處分之效力，又本件原課稅處分之繳納期間係至88年2月10日屆滿，迄今已罹於5年之徵收期間等節，查本件違章事證明確，業經大院判決確定，原告仍執前詞主張不予審酌，又依稅捐徵法第23條第3項規定，徵收期間之計算應扣除暫緩執行或停止執行之期間，原告主張顯係誤解，併予陳明。
9.本件無財政部95年5月23日關於虛設行號函釋的適用，因為本件是有進貨事實，但不是向虛設行號進貨，與該函釋的要件不符。經過查證，原告確實是向順鼎公司進貨，所以無該函釋的適用。
理由
一、原告起訴主張：臺北縣政府稅捐稽徵處並未依法定程序送達核定稅額通知書，不生課稅處分之效力，又本件原課稅處分之繳納期間係至88年2月10日屆滿，迄今已罹於5年之徵收期間；縱認原課稅處分已合法送達於原告，惟原告向鍵璟公司及淼利公司等2家進貨皆已支付貨款及進項營業稅，有實際之交易，且因原告有進貨之事實，縱認原告係取得非實際交易對象開立之發票，亦不得謂該發票並無對應之進項行為，原告持之申報扣抵進項稅額，非即構成營業稅法第51條第
5款之虛報進項稅額，原處分多有違誤，為此訴請如聲明所示云云。
二、被告則以：本件違章事實，業據大院92年度訴字第4612號判決認定屬實，該判決撤銷意旨僅指摘被告關於「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定之適用，原處分亦已依法得按所漏稅額追減為2倍罰鍰，於法有據等語，求為判決駁回原告之訴。
三、按營業稅法第19條第1項第1款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」第51條第5款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」
四、本件兩造不爭原告於83年9至11月間，向鍵璟公司取得統一發票46紙，銷售額計31,412,240元，復向淼利公司取得統一發票8紙，銷售額計4,500,600元，合計35,912,840元，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額1,795,642元，原告有進貨之事實、此有台北縣營業人銷售額與稅額申報書及專案申請調檔統一發票查核清單，統一發票分別在原處分卷1第294頁、第1-3頁、第283頁、第11頁以下及第108頁以下可稽，堪認為真實？
五、是本件之爭執，在於：㈠原課稅處分是否已合法送達原告？是否已逾5年之徵收期間
？㈡原告是否有向非實際交易對象取得統一發票之情事？㈢原告有無逃漏系爭營業稅？
六、關於徵收期間之部分：㈠查原課稅處分是否已合法送達原告，遍查卷內固未有送達證
書或掛號回執為證，惟按送達合法與否，並非專以送達證書或掛號回執為證，僅係送達之證據方法之一，合先指明。
㈡本件兩造不爭原告業已於87年7月23日繳納遭追繳之稅款
1,795,642元，此有繳款書在原處分卷2第88頁可按，且原告亦自陳係在開始繳納稅捐之期日後，因稅捐稽徵人員私下告知，主動向稅捐稽徵機關查詢，始取得繳款書，並已繳納等語，是原告既已收受該繳款書，則以繳款書形式作成之行政處分，自已對原告生效，原告所為行政處分無效之主張，顯屬無據。
㈢按稅捐稽徵法第23條第1項規定：「稅捐之徵收期間為5年
，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」此乃徵收期間之規定。而依上說明，本件原告既已於87年7月23日）前即已繳納稅款，則本件本已無稅款是否仍須追繳之疑義；至關於系爭罰鍰處分部分，查該裁罰之作成日期在87年12月28日，此有處分書在原處分卷2第3頁，且原告業於88年1月29日對該處分提起復查之申請，於其復查申請書（見原處分卷2第87頁）說明欄中更大幅引述該處分書所記載之違章事實，是原告復主張裁罰處分己逾5年期間，亦屬無稽。
七、關於原告是否有向非實際交易對象取得統一發票之情事部分：
㈠查淼利公司之負責人張清存，明知該公司無銷貨事實，自83
年6月起至同年12月止，以其虛設之淼利公司，開立不實之統一發票予原告及其他數家公司，幫助逃漏稅捐等情，業經張清存於臺灣板橋地方法院審理時坦承不諱，張清存亦因而為台灣板橋地方法院以共同連續幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑6月，嗣張清存提起上訴，亦為台灣高等法院判決上訴駁回，此有臺灣板橋地方法院84年度易字第7063號及台灣高等法院86年度上易字第176號判決影本附在原處分1第277-282頁卷可參，足證淼利公司係無實際營業專為銷售發票圖利之虛設公司，自不可能與原告有真實交易。
㈡又查鍵璟公司負責人陳錦祥，明知該公司與訴外人南興建材
行等間無銷貨事實，自83年間以其虛設之鍵璟公司，開立不實之統一發票予營業人申報為進項憑證，扣抵銷項稅額，亦明知與訴外人玉潔開發建設事業有限公司等間無進貨事實，竟取得上開行號開立之不實統一發票予鍵璟公司申報為進項憑證，扣抵銷項稅額，為台灣士林地方法院判處有期徒刑3年5月在案，此有台灣士林地方法院85年度訴字第1001號刑事判決在本院92年度訴字第4612號營業稅事件卷宗第122頁以下可按，業經本院調閱上開卷宗核對無誤。至有關鍵璟公司與原告交易部分，上開判決則略以陳錦祥已提出農會存摺及送貨單乙冊為憑，並於本院提出受款人及背書人均為鍵璟公司之交易支票影本12紙在卷可憑；且證人甲○○（按即本件原告負責人）到庭證稱：伊公司與被告公司有交易，惟因相關交易係透過順鼎企業有限公司連絡其他砂石商運來砂石交易，所以相關發票係順鼎交付，支票也透過順鼎公司代轉，支票上受款人就是交易之對象公司等語，從而認定不能證明陳錦祥此部分犯罪，而因公訴人認此部分犯嫌與前開論罪科刑部分，有連續犯、牽連犯之裁判上一罪之關係，爰不另為無罪之諭知，此亦有上開判決書可參。惟查上開判決關於與本件原告有無實際交易部分，僅係以農會存摺、送貨單、受款人及背書人均為鍵璟公司之交易支票影本12紙暨本件原告負責人甲○○之證詞為證，尚不足以於本件為原告之認定（詳下述）。
㈢查原告於87年7月21日曾向被告向出具承諾書，自承其於：
「83年間向實際案外人順鼎企業有限公司進貨，計價31,412,240元及4,500,600元，而取得虛設行號鍵璟公司淼利公司及所開發票申報扣抵銷項稅額1,795,642元，本公司確有進貨事實，因一時疏忽不察，致取得非實際交易對象發票，違反稅捐稽徵法及營業稅法情事，願意繳清稅款及罰鍰，請從輕處罰。上開實際銷售人因時日已久無法舉證資料供查。
」等語，此有該承諾書在原處分卷2第122頁可證，原告如與鍵璟公司淼利公司如有真實交易，原告何以自承無真實交易，何以另供承實際銷售人為順鼎公司？㈣至於原告主張其有簽發支票支付系爭貨款，據以主張其與鍵璟公司及淼利公司間有真實交易一節。惟查：
1.原告所稱支付貨款予淼利公司之3紙支票影本，編號分別為G0000000、GC0000000、GC0000000，經被告向合作金庫六合支庫函查，據該支庫提供之支票正、反面影本，支票背書雖蓋有淼利公司章，惟經被告向合作金庫六合支庫函查，據該支庫提供之支票正、反面影本，其票據反面，書寫供聯絡用之電話號碼「0000000」及地址「新店市○○路○○號」，此有合作金庫函及支票影本在原處分卷1第
149頁及147頁可憑。查上開電話號碼係原告於83年12月至84年1月間租用，裝機地址為「新店市○○路○○號」，此有中華電信新店服務中心86年5月2日店發字第070號函及市內電話裝機申請書在同卷第144-145頁可按，足證上開電話地址均為原告之電話及地址，原告係發票人亦係支票之取款人，上開票款僅係利用淼利公司開立之彰化銀行北新分行帳戶，造成兩公司間有資金來往之假象。
2.又原告所稱為支付系爭貨款而簽發予鍵璟公司之15紙支票，亦非可採信，茲說明如下：
⑴其中支票號碼GC0000000、GC0000000、GC0000000固
係存入鍵璟公司臺北縣新店地區農會之帳戶，惟查該3紙支票之兌領情形與1.所述之3紙支票之兌領情形相同，此亦有合作金庫函、支票影本在原處分卷1第148-14
9頁暨中華電信新店服務中心86年5月2日店發字第07
0號函及市內電話裝機申請書在同卷第144-145頁可按；且查，其中1筆係以現金領出外，另2筆分別由吳月華及王慧君領出轉匯至童世明之帳戶中，而吳月華及王慧君2人，在匯款單上所留之聯絡地址及電話，亦均為上開電話號碼「0000000」及地址「新店市○○路○○號」，此復有台北縣新店地區農會86新農安字第279號函、取款憑條、匯款申請書及交易明細表在同卷第240頁以下可證，足證原告係發票人亦係支票之取款人，上開票款僅係利用鍵璟公司開立之新店地區農會帳戶，造成兩公司間有資金來往之假象。
⑵其中支票號碼SG0000000、SG0000000係由順鼎公司所
提示兌領，此有台灣土地銀行新店分行86年5月17日店存字第0176號函在原處分卷1第158頁以下可按。
⑶其中支票號碼CD687970係直接由順鼎公司所提示兌領，
此有合作金庫六合支庫86年5月30日合金六合字第2148號函及分戶交易明細表在原處分卷1第257頁以下可按。
⑷其中支票號碼CD687977係由郭氏機械工程行（負責人為
郭青天）所兌領，此有合作金庫西門支庫86年6月10日合金四存字第2428號函及存戶資料在原處分卷1第253頁以下可按，查該商號之負責人郭青天，依同卷第267頁之原告股東名簿所示，係原告之股東之1，且其持有股數與負責人甲○○同為450股。
⑸其餘支票號碼CD0000000、SG0000000、SG0000000、
SG0000000、SG0000000、SG0000000、SG0000000、SG0000000等8紙支票，係存入世華聯合商業銀行三重分行之帳戶，並於兌領後分別匯入郭曙天及郭青天之存款帳戶，此有世華聯合商業銀行三重分行86年5月28日世重字第00019號函及交易明細在原處分卷1第172頁以下可參，且查可自上開明細看出，該甘筏芬帳戶內，非但兌領原告所簽發之上開支票，更兌領與SG0000000至SG0000000等4紙支票連號之SG0000000至SG000000
0號暨SG0000000至SG0000000號之支票，足證該帳戶亦係原告利用以為資金來往之假象之用。
㈤至原處分卷1第7頁以下所附之原告提出之送貨單，依前揭說明，自係配合系爭發票之開立而製作，無足為信。
㈥綜上所述，被告認原告之實際交易對象，非鍵璟公司及淼利公司，洵屬有據。
八、關於原告有無逃漏系爭營業稅？㈠按司法院釋字第337號解釋：「營業稅法第51條第5款規定
，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」又按財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋（下稱財政部95年函釋）：「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，但該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日期前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」本件原告虛報進項稅額之情事，固已如前述，是本件應續予審究者，在於原告有無逃漏稅款之事實，即原告有無付出系爭稅額？鍵璟公司及淼利公司是否有繳納系爭營業稅？㈡又按營業稅法第19條第1項第1款規定購進之貨物或勞務未
依規定取得並保存第33條所列之憑證者，進項稅額不得扣抵銷項稅額，已如前述，而淼利公司係虛設行號，鍵璟公司之進銷情形多屬虛偽，亦經前揭刑事判決認定在案，而虛設行號或有虛進虛銷之情事，一般而言，即旨在逃漏營業稅，是本件原告大費周章為資金流程之安排，取自非實際交易對象之統一發票申報，卻主張其未逃漏稅捐，顯違背經驗法則，是原告自應就前揭是否已付出系爭營業稅，並由鍵璟公司及淼利公司申報繳納等變態事實，負舉證之責。查原告就此未舉證其說，本院依職權命被告調取83年間之營業稅繳納資料，亦因電腦資料僅能查到87年以後的部分（見被告訴訟代理人於言詞辯論期日之陳述，本院卷第98頁），是此項事實不明之不利益，自應由負舉證責任之原告承擔。
㈢承上，原告既不能證明系爭營業稅業已付出，且由鍵璟公司
及淼利公司依法繳納，則其有逃漏稅捐之結果堪以認定，自與財政部95年函釋免予處罰之情形有間。
九、綜上所述，原告之主張，均非可採，原處分依營業稅法第51條第5款之規定處以罰鍰，並依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定按所漏稅額處2倍罰鍰3,591,200元，認事用法，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年8月10日
第五庭審判長法官張瓊文
法官帥嘉寶法官王碧芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年8月10日
書記官徐子嵐