裁判字號：最高行政法院94年判字第1104號判決
裁判日期：民國94年07月28日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
94年度判字第01104號上訴人乙○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人甲○○
參加人 曾景胤
曾景農 曾景徽 曾綉貴 上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年1月19日高雄高等行政法院91年度訴字第920號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠按行為時遺產及贈與稅法第4條第2項之「贈與」必須符合⒈「財產所有人以自己之財產無償給予他人」，即「贈與人自願」，及⒉「經他人允受」，即「受贈人允受」二要件。本件被繼承人曾 楊榮 銀行帳戶內之存款，於其生前民國87年2月2日至7日被提領現金新臺幣（下同）6,200,000元，存入其三子曾景胤帳戶，並不符合贈與之要件。查⒈被繼承人 曾楊榮 早年曾因兩次中風至長期（一手一腳）行動不便，甚至有言語不清之情況，於87年1月初即有身體不適、意識失常，嗣因前額裂傷等急病，於87年1月31日住進加護病房急救，經體檢已無語言能力、神智不清，直至同年3月1日始辦理出院，住院期間並無外出記錄，有出院病例摘要可證；且被繼承人曾楊榮並不識字，生前從未曾參與公司財務管理及經營，足證曾楊榮於87年2月2日至7日卻無法表達贈與曾景胤款項之能力，故不符合「贈與人自願」之要件。⒉「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」本院36年判字第16號著有判例。又稅捐機關對人民課稅應有確切之證據，不能僅依調查單位之調查筆錄即作為課稅之依據，亦有本院90年度判字第270號判決意旨可資參照。系爭存款雖然轉存於曾景胤帳戶中，但於復查及訴願程序中其均主張該存款為公司周轉金，並不承認有贈與事實存在，故亦與行為時遺產及贈與稅法第4條第2項所規定「經他人允受」之贈與要件不符合，是以並無贈與之情事。然被上訴人始終未依法舉證被繼承人曾楊榮有「贈與」曾景胤之文書憑證，即遽為核課贈與稅之處分，故其處分顯然違法。㈡被繼承人曾楊榮87年2月2日至7日既處於重病、無語言能力、意識喪失而急需醫療診治之情形下，不可能將銀行存款幾乎全部均贈與他人，故其被提領銀行現金6,200,000元，存入其三子曾景胤帳戶，應係曾景胤等人偽造文書、侵占所致；且當時曾楊榮處於神智不清且屬重病無法處理自己事務期間，依遺產及贈與稅法施行細則第13條之規定，應列入遺產課稅。㈢系爭存款依行為時遺產及贈與稅法第15條規定，應視為被繼承人之遺產，列入遺產總額課徵遺產稅，並按繼承人之應繼分計算各繼承人應受分配之繼承額，以維護其他同一順位繼承人之權利。故被上訴人將被繼承人曾楊榮之遺產分為「遺產」及「贈與」二部分課稅，非但使上訴人損失曾景胤應提列遺產總額6,200,000元之分配權利，更因上訴人是繼承人而須負擔贈與稅及遺產稅之雙重損害，不啻圖利曾景胤而嚴重損害上訴人繼承權益，並有違賦稅公平原則，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠被繼承人曾楊榮於87年8月29日死亡，經被上訴人查獲其生前於同年2月2日至5日，自其於臺南區中小企業銀行東寧分行帳戶（第0000000000000號），每日提領現金1,300,000元，合計5,200,000元，同日其三子於該分行帳戶（第009448號）亦存入相同金額之定期存款；另被繼承人於同年2月7日自前揭帳戶再提領現金1,000,000元，同日其三子於同分行活期存款帳戶（第53778號）亦存入相同金額之現金，乃核定贈與總額6,200,000元，並因贈與人已死亡，乃以全體繼承人曾景胤、曾景農、曾景徽、曾綉貴及上訴人等五人為納稅義務人，發單課徵贈與稅539,000元。
㈡查系爭存款6,200,000元自被繼承人帳戶轉存其三子帳戶，為上訴人所不爭。另就提領存款後，存款由其三子自由運用之事證，已符合行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項之規定，被上訴人據以核課贈與稅539,000元並無違誤。又依 郭綜 合醫院90年9月28日郭綜發字第1975號函證稱：被繼承人因為心肌病變、高血壓合併心衰竭等病，於本年1月31日至3月1日住院，住院期間病人神智清醒，與上訴人所訴神智不清之病況有別。再查，系爭存款既已存入其三子之定期及活期存款帳戶，定期存款至繼承日止仍存在，活期存款亦係可由其三子自由運用之款項，已符合行為時遺產及贈與稅法第4條第2項之「贈與」規定，應依法課徵贈與稅。
另查，本件之贈與稅係於被繼承人死亡後繳納，不符合遺產及贈與稅法第11條第2項之規定，被上訴人依法課徵，難謂為重複課稅。是本件因納稅義務人已死亡，對全體繼承人課以稅賦，並無不合，上訴人卻因與其他繼承人分產因素，遂認核課不當，所訴要不足採等語作為抗辯。
三、參加人於原審參加意旨略謂：㈠參加人曾景胤、曾綉貴主張：被繼承人曾楊榮生前為大進廠企業有限公司（以下簡稱大進公司）之實際負責人，系爭存款係大進公司營運資金，因屬家庭公司，未設有公司帳戶；復因大進公司原屬上訴人及參加人等父親 曾榮山 經營，迨至父親過世後始由曾楊榮接手經營，然於曾榮山生前生病期間，大進行及曾榮山個人帳戶竟遭上訴人寫存證信函去銀行凍結戶頭，影響公司運作。故本次曾楊榮於其生病期間，恐系爭存款又遭上訴人凍結，影響大進公司正常運作，乃囑託參加人曾景胤將系爭存款領出存入曾景胤個人戶頭，作為預留員工的遺散費及退休金，並非贈與云云。㈡參加人曾景徽主張：被繼承人曾楊榮生前於重病期間並無領取系爭存款之能力，系爭存款應係他人盜領云云。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「被繼承人死亡前2年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第11條第2項所明定。又被繼承人於死亡前2年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至行為時遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部81年6月30日台財稅字第811669393號函釋關於：「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理」部分，與前開規定尚無牴觸，自得援用（本院92年9月18日92年度9月份庭長法官聯席會議決議文參照）。㈡本件上訴人及參加人之母曾楊榮於87年8月29日死亡，其生前於同年2月2日至7日提領現金6,200,000元，存入參加人曾景胤帳戶，經被上訴人核定贈與總額為6,200,000元，且因曾楊榮已死亡，乃以全體繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅539,000元等情，為兩造所自承，並有復查決定書附卷可稽，自堪認定。㈢經查，被繼承人曾楊榮生前於87年2月2日至5日，自其於臺南區中小企業銀行東寧分行第0000000000000號帳戶，每日提領現金1,300,000元，合計5,200,000元，同日參加人曾景胤於該分行第009448號帳戶亦存入相同金額之定期存款；另被繼承人於同年2月7日自前揭帳戶再提領現金1,000,000元，同日參加人曾景胤於同分行活期存款第53778號帳戶亦存入相同金額之現金。則參加人曾景胤收受被繼承人上開存款，既無對價，復先後將該款存入自己帳戶生息，除曾景胤對存款銀行主張返還請求權外，被繼承人曾楊榮已不能再主張該存款係其所有，足見系爭存款，全然由參加人曾景胤占有支配，難謂無允受之意思。再按：「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」固為遺產及贈與稅法施行細則第13條所規定；然適用本條之前提須被繼承人為出售財產等行為之期間，被繼承人係處於重病無法處理事務之狀態；而所稱因重病無法處理事務，當係指被繼承人意識不清或精神耗弱而不能處理事務，並非僅手足不便，體力不足或不能行動之情形而言（本院74年度判字第1143號判決參照）。本件被繼承人曾楊榮於87年1月31日至87年3月1日間雖因擴張性心肌病變、高血壓合併心臟衰竭及肺水腫、腦中風、慢性腎衰竭、膽結石、肺炎合併敗血症住院，惟其住院當時之意識情況，據被上訴人及原審法院向郭綜合醫院函查結果，依郭綜合醫院之函復及所附病歷資料記載可知，被繼承人於該段入院至出院期間內意識均清楚；抑且，被繼承人於該次出院之後曾再度於87年7月8日住院，當時神智仍屬清醒，復經郭綜合醫院分別函復被上訴人及原審法院在卷。參以原處分卷附遺產稅申報書記載，曾楊榮生前身兼大進公司及超景工業股份有限公司（以下簡稱超景公司）負責人及股東，其曾經於86年間罹患中風，行動不便，惟其當時意識狀態清晰，無何障礙，更為處理其夫曾榮山遺產事宜，囑附參加人曾綉貴將曾榮山經營之「大內行」辦理歇業登記，而遭上訴人對曾綉貴提出偽造文書之刑事告訴等情，復經原審法院調取臺灣高等法院臺南分院90年度上更（一）字第273號刑事判決書附卷可憑。由是觀之，本件被繼承人生前身兼大進及超景公司負責人及股東，即令於86年間已因中風行動不便，仍於其夫曾榮山過世時主導大內行之經營事宜，則其於86年間即已罹患中風，行動不便在先，本次再於87年1月31日因舊疾復發住院治療，迨至87年3月1日出院為止，其意識既屬清晰，更非毫無理財觀念之人，則於此意識清晰，明知自己有病在前，且病情嚴重之際，衡諸常情，當無不理會其存款去向之理！是以，被繼承人於系爭存款提領期間既然意識清晰，即非無處分系爭存款之行為能力，至其當時縱使行動不便而無法親自處理存款事宜，並無礙其有處分系爭存款能力之事實。又上訴人雖提出被繼承人87年3月1日之中文出院病歷摘要主張被繼承人神智不清云云，惟據郭綜合醫院函復原審法院略以：該份中文出院病歷摘要並非郭綜合醫院出具，而其內容與郭綜合醫院出具之英文出院病歷摘要，內容明顯不符，至曾楊榮之病情，業已詳實函復被上訴人如前函等語，有郭綜合醫院92年11月24日郭綜發字第2627號函附原審卷可稽，換言之，郭綜合醫院就被繼承人於87年1月31日至87年3月1日之病情及意識狀態，業已函復如前所述，亦即被繼承人當時之意識狀態係屬清晰甚明，是上訴人所提之中文出院病歷摘要，既與事實不符，則其所訴被繼承人神智不清，並無處分存款之能力云云，即無可採。㈣次按財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應就該待證事實負擔客觀證明責任（本院89年度判字第1988判決、89年度判字第431號判決參照）。經查，被繼承人於87年2月2日至同年月7日間意識既屬清楚而有處分系爭存款之能力，則其仍將印章存摺交由參加人曾景胤提領收受系爭存款，既無對價，復由參加人存入自己帳戶生息，難謂無允受之意思。雖參加人曾景胤主張，系爭存款係大進公司之資金，而由於大進公司於其父親曾榮山生前生病期間，遭上訴人寫存證信函去銀行凍結戶頭，致無法運作，故本次曾楊榮於其生病期間，恐系爭存款又遭上訴人凍結，遂囑託其將系爭存款領出存入其個人戶頭，作為預留員工的遣散費及退休金，並非贈與云云。惟查，被繼承人與大進公司分屬不同人格，其個人存款與公司之資金，非可混為一談，尤其參加人曾景胤也曾以上開事由對本件贈與稅之課徵申請復查，業遭決定駁回，而其對之並未再提出行政訴訟，有復查決定書可稽，況自被上訴人以89年10月13日以南國稅法字第89071931號函請參加人曾景胤提出系爭存款為公司週轉資金之相關證明，迄至原審法院審理為止，其均未能提出相關資料供核，是其所訴，並無足採。從而，被繼承人於系爭存款提領期間既非無處分系爭存款之能力，而參加人曾景胤提領收受系爭存款，既無對價，復存入自己帳戶生息，難謂無允受之意思，此外，又查無二者別有其他法律關係，被上訴人認係無償贈與，即非無據。㈤末查，系爭存款因被上訴人認係被繼承人死亡前二年內贈與之財產，而併入遺產課徵遺產稅，故本件課徵之贈與稅，被上訴人業已依遺產及贈與稅法第11條第2項規定暨前述財政部81年6月30日台財稅字第811669393號函釋意旨，將本件已納之贈與稅，自遺產稅額內扣抵，此有遺產稅核定通知書附原處分卷可稽，是上訴人訴稱其須負擔贈與稅及遺產稅之雙重損害云云，顯有誤會，並無足取。從而，被上訴人核定被繼承人曾楊榮生前於87年2月2日至7日贈與總額為6,200,000元，並因曾楊榮已死亡，乃以全體繼承人即上訴人及參加人為納稅義務人，發單課徵贈與稅539,000元，並無違誤，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞並以原判決有違反本院75年判字第403號判例暨遺產及贈與稅法施行細則第13條之不適用法規或適用不當及理由不備暨理由矛盾之違背法令，聲明廢棄改判。經查：原判決已引用郭綜合醫院之函覆暨所附病歷資料認定上訴人之被繼承人曾楊榮於87年2月2日至同年月7日間意識清楚而有處分系爭存款之能力，則本件被繼承人於87年2月2日至同年月7日間尚非屬本院75年判字第403號判例暨遺產及贈與稅法施行細則第13條所指被繼承人處於因重病無法處理事務之狀態，則原判決難謂有不適用上開法規或適用不當之違背法令。次按原判決所採信之上開郭綜合醫院之函文暨所附病歷資料既經原審法院依職權向該醫院函查所覆之私文書，經該醫院本人或其代理人簽名蓋章，依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第357條及第358條規定，推定為真正。且經原審法院審判長於言詞辯論提示上訴人命為辯論，上訴人稱無其他主張及舉證並就調查證據結果為辯論，有言詞辯論筆錄附原審卷可查，原判決予以採信，難謂有違反證據法則及經驗法則及理由不備或矛盾之違背法令。原判決既以郭綜合醫院之函文及病歷資料為主要證據依據，其餘證據均僅為補強佐證，縱有瑕疵，或原判決稍有筆誤誤載，均難影響上開確定之認定事實，況原判決就上訴人所訴已詳予剖析論駁，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，對原判決取捨證據、認定事實職權之行使，妄加指摘，均無足取，本件上訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年7月28日
第四庭審判長法官徐樹海
法官高啟燦法官吳錦龍法官黃合文法官林茂權以上正本證明與原本無異中華民國94年8月1日
書記官張雅琴