裁判字號：最高行政法院99年判字第832號判決
裁判日期：民國99年08月12日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
99年度判字第832號上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人 許春安 被上訴人乙○○上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國97年10月30日高雄高等行政法院97年度訴字第580號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理由
一、本件上訴人以被上訴人於民國94年11月21日自其臺灣中小企業銀行善化分行及第一商業銀行善化分行帳戶各提領現金新臺幣（下同）630萬元及550萬元，合計1,180萬元，同日存入其長子 吳建宗 第一商業銀行善化分行帳戶，已超過贈與稅免稅額，逾期未申報，經法務部調查局查獲，通報財政部賦稅署交由上訴人審理，核定贈與總額1,180萬元，應納稅額193萬1,000元，並按應納稅額裁處1倍罰鍰193萬1,000元。
被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：被上訴人所以將系爭1,180萬元存入其子吳建宗名下，係因被上訴人本人理財觀薄弱，及為免老人遭金光黨或詐騙集團騙取存款，乃由家屬會議訂立協議書將系爭款項委任長子吳建宗保管及如有適當機會投資理財。另被上訴人於88年1月14日曾擔任其弟 吳和德 經營之博愛醫院向中國農民銀行（後合併為合作金庫商業銀行）借款3,500萬元之連帶保證人。94年11月間吳和德告知其因投資失利，恐無力清償貸款本息，被上訴人為免自己之資產遭拍賣，遂將銀行存款暫存於吳建宗名下，而被上訴人亦確於95年6月間收受合作金庫商業銀行之催繳函，且吳和德之資產全遭法院查封拍賣，嗣於該連帶保證債務處理完畢後，吳建宗亦已將系爭款項返還被上訴人。亦即被上訴人與吳建宗間，係基於契約當事人間之信賴關係，成立借名存款契約，雙方並無贈與之合意。至吳建宗申報系爭1,180萬元存款之利息所得，乃被上訴人借用吳建宗名義存款之當然結果，不得以此而認吳建宗已允受系爭1,180萬元。故上訴人認系爭1,180萬元之移動係贈與，並核課贈與稅及處以罰鍰，顯屬違法等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、上訴人則以：基於動產物權之讓與以交付為要件，系爭1,180萬元既係存入吳建宗名義之銀行帳戶，其物權為吳建宗所有，且系爭1,180萬元之利息所得，已由吳建宗申報94年度綜合所得稅，堪認吳建宗有允受該財產之意思表示。至被上訴人雖曾於95年7月3日檢具家屬會議投資理財協議書影本，說明其長子吳建宗僅代為保管及投資理財，惟該協議書係94年11月1日簽訂，而被上訴人於95年6月19日之談話紀錄，並未提及有該協議書之存在。且依該協議書記載，簽訂之緣由乃被上訴人對於投資理財觀念較薄弱及不肖份子詐騙手法常透過銀行存款為之，而由其長子代為保管及投資理財，與上述95年6月19日談話紀錄稱，係因擔心次子及三子亂投資，請長子代為管理及投資理財，說法並不一致，難認該協議書為真實。況迄上訴人調查時，吳建宗並無任何投資理財行為。另被上訴人稱為避免因擔任保證人致資產遭查封部分，除與95年6月19日被上訴人之談話紀錄說法不符外，被上訴人於復查、訴願階段均未主張係因作保而將系爭款項借名暫存於吳建宗名下，難認所訴屬實等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分），係以：（一）被上訴人為00年00月00日生，年事已高，且居住於臺南縣大內鄉鄉下，其理財觀念自較薄弱，且邇來屢有鄉下老人遭金光黨或詐騙集團騙取存款之情事，為眾所周知。
又被上訴人確於88年1月14日擔任其弟吳和德經營之博愛醫院向中國農民銀行借款3,500萬元之連帶保證人。而被上訴人為免自己之資產遭查封拍賣或遭歹徒詐騙，於94年11月1日召開家庭會議，其成員有被上訴人及其妻 吳金姃 媖、長子吳建宗、次子 吳建邦 、三子 吳健輝 ，並由被上訴人妻妹 金娊媖 擔任見證人，共同決議將被上訴人存款轉存至其子吳建宗名下，有該協議書附卷足憑。就此協議書之真正，經將證人吳建宗、吳建邦、金娊媖隔離訊問，觀其等就協議書簽訂地點、時間、書立人、原因等細節之陳述均相符合，且與被上訴人之主張亦相吻合，堪認被上訴人主張係為避免日後遭銀行強制執行或被歹徒詐騙所為之借名存款乙節，尚非無據。
又一般人對於脫產一事均有所顧忌，被上訴人未便於公家機關說明時吐實或於協議書詳載，尚與日常生活之經驗法則無違。再者，系爭1,180萬元嗣已匯回被上訴人帳戶，亦經被上訴人訴訟代理人於言詞辯論時陳述綦詳。被上訴人既非本於贈與之意思將系爭款項匯入其長子吳建宗帳戶，而其長子吳建宗亦自陳被上訴人並非要將系爭款項贈與伊，足見其並無接受贈與之意思，則本件核與贈與之構成要件有間。（二）又財產之移動，固可作為認定是否有贈與及受贈意思之事證之一，然仍須參酌其他事證予以認定是否確屬贈與。本件經調查結果，被上訴人並非基於贈與意思將系爭1,180萬元存入吳建宗帳戶，已如前述。另系爭1,180萬元係以吳建宗名義存款，所生利息之扣繳憑單所得人亦為吳建宗，故吳建宗以其名義申報所得稅亦屬常情。上訴人以此推論係屬贈與，核定被上訴人贈與總額1,180萬元，應納稅額193萬1,000元，並按應納稅額處以1倍罰鍰193萬1,000元，均有違誤等語，為其論據。
五、本院經核原判決固非無見，惟查：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項分別定有明文。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。......。」復經本院著有62年判字第127號判例可循。另稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握，及大量性行政之事物本質，故稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務。
（二）經查：本件被上訴人有於94年11月21日自其銀行帳戶提領現金共1,180萬元，於同日存入其長子吳建宗之銀行帳戶，而此等款項於上訴人開始調查時，仍存於吳建宗之銀行帳戶，並未為投資理財行為，亦未匯回被上訴人帳戶，且吳建宗就系爭款項所孳生之利息，亦於年度綜合所得稅結算申報時列報為其所得等情，為原審依法確定之事實。而原判決認被上訴人並非因贈與，乃為避免日後遭銀行強制執行或被歹徒詐騙，而借其子吳建宗帳戶存入系爭1,180萬元，無非係依家屬會議投資理財協議書、證人吳建宗、吳建邦、金娊媖之證述及合作金庫商業銀行催繳函為其論據。惟查：原判決所稱之「家屬會議投資理財協議書」，依原處分卷附上訴人95年6月26日南區國稅審三字第0950101636號函及說明書，係上訴人於95年6月26日通知被上訴人就系爭1,180萬元之移動提出說明，否則將課徵贈與稅，被上訴人於95年7月3日提出之說明書中所檢附。而此「家屬會議投資理財協議書」，依原判決所認定，主要係記載：因被上訴人對於投資理財觀念較薄弱及不肖份子詐騙手法常透過銀行存款為之，經家屬開會，將系爭1,180萬元轉存吳建宗帳戶，代為保管及投資理財等語。然於被上訴人提出上述「家屬會議投資理財協議書」前之95年6月19日，被上訴人曾至上訴人審查三科，陳述係因擔心第二及第三兒子向其借錢亂投資，而將系爭1,180萬元轉存吳建宗帳戶，亦有該談話紀錄在原處分卷可按。而「家屬會議投資理財協議書」係被上訴人及其妻 吳金姃媖 、長子吳建宗、次子吳建邦、三子吳健輝於94年11月1日簽訂，並由被上訴人 妻妹金娊媖 擔任見證人一節，亦經原判決認定在案。則徵諸被上訴人轉存之款項高達1,180萬元，且所據之「家屬會議投資理財協議書」復係經由多人署名之慎重程序訂立，並此協議書訂立日期不僅在上述95年6月19日談話紀錄之前，且訂協議書日期與談話紀錄時間亦僅相距數月等情，被上訴人於95年6月19日至上訴人審查三科陳述時，完全未提及「家屬會議投資理財協議書」，甚且為與該協議書不同轉存理由之陳述，確有其異於常情之處（該協議書所載理由並非原判決所稱一般人有所顧忌、未便於公家機關說明之脫產一事），而此復關係「家屬會議投資理財協議書」實質上是否真正之認定，則原判決就上訴人關於被上訴人陳述與協議書記載齟齬之爭議，未具體論斷，即逕採取「家屬會議投資理財協議書」之記載，即有理由不備之違法。又證人吳建宗、吳建邦即被上訴人二子經原審隔離訊問時，其中吳建宗曾證稱：當時有其父親、母親、二弟（即吳建邦）及阿姨（金娊媖）在場，其到場時，上述之人均已到場；當時其母親好像還有草稿，其到現場的時候還在抄寫草稿等語；另吳建邦則證稱：當時是其父母、阿姨、其哥哥及其本人在場，沒有草稿再來謄寫，是現場寫的等語。則證人吳建宗、吳建邦所證稱到場簽署協議書之人，似與上述原判決所認定於協議書上簽名之人數不符，則原判決以證人就協議書之書立人等細節之陳述均相符合，而採信該協議書，已有與卷內證據不合之違法。且原判決就上訴人已於原審指摘關於協議書書立人數與證人陳述不合，暨上述吳建宗、吳建邦二人就協議書究如何製作完成所陳之歧異，何以與協議書實質真正之認定無影響，復均未論斷，亦有理由不備之違法。另原判決除依「家屬會議投資理財協議書」之記載認系爭1,180萬元轉存之原因係避免被上訴人遭歹徒詐騙外，復依證人吳建宗、吳建邦、金娊媖之陳述及合作金庫商業銀行催繳函認被上訴人亦因為避免日後遭銀行強制執行而為系爭1,180萬元之轉存。惟「為避免日後遭銀行強制執行」之理由，係被上訴人先前於談話紀錄及上述協議書中所無之事由，且證人吳建宗、吳建邦於原審審理中就轉存原因之陳述，或言「以免銀行將我父親財產當作主要的目標」、或言「怕還要再借、還是詐騙集團等等的」，似亦不甚確定。且依原審卷附合作金庫商業銀行催繳函所載，該借款至95年4月之本息猶按期繳納，則於94年11月21日轉存之系爭1,180萬元是否為避免銀行強制執行而為，非無再探究之餘地！尤其上述「家屬會議投資理財協議書」第2條記載保管期間為94年11月1日至95年10月31日；而被上訴人於原審則主張於該連帶保證債務處理完畢後，吳建宗已將系爭1,180萬元之存款返還被上訴人等語。若被上訴人確因為避免財產被強制執行而轉存系爭款項，則其何以能於94年11月1日訂立協議書時即預知至95年10月31日，主債務人之債務已得解決？而得將系爭1,180萬元返還被上訴人。是此等約定之疑問及系爭1,180萬元之實際返還情形，即關係被上訴人之主張是否真正之認定。則原審未依職權予以調查，即逕採信被上訴人之主張，亦有判決不適用法規之違法。原判決以被上訴人因為「避免財產被強制執行」而轉存系爭款項，認其無「贈與」之意思，尚嫌速斷。故上訴意旨據以指摘原判決違法，即堪採取。
（三）綜上所述，系爭1,180萬元既確有自被上訴人帳戶轉存其子吳建宗帳戶，且因此孳生之利息，復經吳建宗於綜合所得稅結算申報時列報為其所得，即財產於客觀上已有移動且經受讓人允受。而原判決以被上訴人因為避免日後遭銀行強制執行或被歹徒詐騙而轉存系爭款項，故無贈與意思，並進而將上訴人所為補徵贈與稅及罰鍰處分（復查決定含原核定處分）暨訴願決定均予撤銷，復有如上所述理由不備、適用法規不當及不適用法規之違法，則其違法即與判決結論有影響，是上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由。惟因本件事證尚有由原審調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審調查後，另為適法之裁判。又遺產及贈與稅法第44條於98年1月21日修正公布為：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件即應適用。是原審更為審理時應併予注意，附此敘明。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國99年8月12日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官陳鴻斌法官鄭忠仁法官楊惠欽法官胡方新以上正本證明與原本無異中華民國99年8月13日
書記官張雅琴