裁判字號：最高行政法院96年判字第2018號判決
裁判日期：民國96年11月29日
裁判案由：娛樂稅
最高行政法院判決
96年度判字第02018號上訴人臺北市稅捐稽徵處代表人甲○○被上訴人錢櫃企業股份有限公司臺北松江分公司代表人乙○上列當事人間因娛樂稅事件，上訴人對於中華民國94年5月24日臺北高等行政法院93年度訴字第836號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件被上訴人在臺北市○○路○○○號經營KTV，屬提供伴唱機具設備供顧客唱歌之業務，上訴人所屬中北分處（中北稅捐處）按月依被上訴人每月營業額查定課徵被上訴人民國90年4月至10月、91年1月至92年3月每月之娛樂稅如附表所示。
被上訴人不服，申請復查，除90年9月份部分變更稅額為新臺幣（下同）262,743元外，餘維持原核定。被上訴人復循序提起行政訴訟（原審法院判決撤銷訴願決定及原處分〔即復查決定〕關於課徵被上訴人90年7月1日起至同年8月31日止之娛樂稅部分；其餘之訴駁回。上訴人不服，提起上訴。被上訴人未就敗訴部分上訴）。
二、被上訴人起訴主張：自動報繳與查定課徵分屬不同之課稅規制，查定課徵雖可參考營業稅銷售額，但不得捨查定程序，逕按營業稅銷售額之固定成數而查定娛樂稅。上訴人未實地調查被上訴人之營業情形，以為課稅依據，徒憑主觀印象想像營業成數「應有7成」，即以營業成數6.5成作為查定稅額之基礎，未依正當查定之程序完成調查義務，於法無據。查被上訴人之營業額中之餐飲費有基本餐飲費與一般餐飲費之別，上訴人應採一定合理之方式認定基本餐飲費，不得將非屬娛樂稅課徵範圍之一般餐飲費，計入課徵標的。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人則以：被上訴人係使用統一發票之娛樂業者，系爭期間之娛樂業營業額，係由中北稅捐處調閱被上訴人營業稅申報書，並派員實地勘查依查定注意事項所訂之查定公式查定其娛樂業營業額，及經被上訴人確認該核定營業額。依被上訴人之損益表，各月份之「場租」、「歡唱」、「服務費」等營業額之合計總額與原查定營業額相較，原查定營業額並未超過，所核定之娛樂稅額，實已從低認定，於法並無不合。被上訴人訴請撤銷，為無理由，請予駁回等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：被上訴人對其於前述地點經營KTV，提供伴唱機具設備及場所供顧客唱歌之業務乙節並不爭，依娛樂稅法第2條第1項第6款、第2項及第3條規定，自屬娛樂稅之代徵人，應向出價娛樂之人代徵娛樂稅繳納。被上訴人在系爭月份並未自動報繳，上訴人依上開法律規定，查定被上訴人之娛樂稅通知上訴人繳納，於法固無不合，惟被上訴人90年1月份至90年6月份止經查定之銷售額均為10,368,000元、稅額為239,397元，上訴人查定90年7月及8月份之娛樂稅，調高為每月銷售額14,733,858元，稅額342,709元，其理由為經調閱被上訴人89年度申報之「年度損益表」查核結果，被上訴人實際營業收入較上訴人查定之銷售額高為論據。惟查被上訴人90年7月份銷貨收入屬「場租」「歡唱」部分，合計之金額為13,170,589元，另服務費收入，以上述「場租」、「歡唱」部分之合計金額之10%計算為1,317,058元，合計為14,487,647元，上訴人查定被上訴人該月份之銷售額為14,733,858元，則上訴人查定被上訴人之銷售額有較被上訴人申報營業稅之「場租」「歡唱」及「服務費」合計為高之情形，上訴人復未依「臺北市稅捐稽徵處娛樂稅查定作業注意事項」第4點第1款規定，於每年1月及7月份調查業者實際營業狀況調整查定稅額，則上訴人查定被上訴人7月及8月份之娛樂稅額為每月342,709元，尚有可議，訴願決定予以維持，亦非妥適等為其判斷之基礎，而判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於課徵被上訴人90年7月1日起至同年8月31日止之娛樂稅部分。
五、本院按：「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納。」「娛樂稅代徵人應於代徵時發給娛樂票作為憑證，並於娛樂人持用入場時撕斷，否則以不為代徵論處。但依第9條第1項但書規定查定課徵者，得免用娛樂票。」「娛樂稅代徵人，每月代徵之稅款，應於次月10日前自動報繳，其屬查定課徵者，由主管稽徵機關於每月底發單課徵，於送達後10日內繳納之。」為娛樂稅法第3條、第9條第1項、第10條第1項及臺北市娛樂稅徵收自治條例第9條所規定。
由上開規定以觀，娛樂稅之申繳分為自動報繳與查定課徵兩種方式。前者由營業人以所售出之娛樂票來計算實際代徵稅款金額按月報繳，覈實繳納其所代徵之稅款；後者則由主管機關查定固定稅額按月發單課徵。營業人究採何種方式報繳，依臺北市娛樂稅徵收自治條例第8條規定「娛樂業經營方式特殊或營業規模狹小者，得由主管稽徵機關核定為查定課徵。」即業者得經主管稽徵機關之核定採用查定課徵之方式繳納娛樂稅。又臺北市政府為執行娛樂稅之查定作業，定頒有「臺北市稅捐稽徵處娛樂稅查定作業注意事項」（92年7月16日停止適用）。該注事項第2條第2款規定「查定課徵方式：‧‧‧2.使用統一發票之娛樂業，申請代徵娛樂稅時，娛樂稅承辦人員應參酌其營業稅自動申報銷售額及調查營業狀況，依查定公式核定課徵娛樂稅，並將查定情形知會營業稅承辦人員。」第3條第12款規定「查定計算公式：‧‧‧
12.KTV：每月營業額＝每人平均收費額×房間數×每房間平均人數×每天營業時數÷每節平均時數×營業成數×每月天數。」第4條第1款、第2款規定「查定稅額之調整：1.娛樂稅承辦人員應每半年（每年元月及7月份）調查業者實際營業狀況調整查定稅額，營業情況變動較大者，得視實際營業情形隨時調整其查定稅額。2.娛樂稅代徵人對於查定稅額如有異議申請更正或復查者，應派員稽查，就查得之資料，作為核課之依據。」核上開規定，屬行政程序法第159條所指之行政規則，依同法第161條規定，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。本件上訴人調高系爭90年7月及8月份之查定娛樂稅額，依中北稅捐處90年5月2日北市稽中北甲字第9018888號函以被上訴人89年1月至12月止，每月平均營業額為29,467,716元，娛樂稅每月銷售額只查定10,368,000元，故自90年7月1日起每月娛樂稅查定營業額調整至14,733,858元（即前述平均營業額之50%），查定娛樂稅額342,709元；復查決定則依90年度之「年度損益表」查核，上訴人顯未依上開查定作業注意事項規定辦理，自有可議。前述注意事項第2條第2款固規定得參酌營業稅自動申報銷售額，但仍應調查營業狀況，依查定公式核定。至財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋：「使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定稅額者，稽徵機關應於次月參酌其實際營業情形，重新核定娛樂稅；至當月之稅額，既經查定，無須補徵。」係關於查定後查獲當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定稅額者，始於次月參酌作為重新核定之參酌資料，並非依當期營業稅自動申報之銷售額查定。原判決撤銷系爭90年7月及8月份之娛樂稅部分，理由雖未盡相同，然結論既無二致，仍應予維持。至原判決關於90年7月份部分僅以「場租」「歡唱」部分及該部分服務費收入之金額與上訴人查定之銷售額相比較，未列計餐飲費部分，惟餐飲費依財政部92年3月20日台財稅字第0920451465號令規定，餐飲基本費者始應課徵娛樂稅，如標示明確且採使用者付費，由娛樂人自行選擇而非強制收取者，非屬娛樂之價款，無須課徵娛樂稅。上訴人90年損益表有否餐飲費，該餐飲費是否屬應課徵娛樂稅範圍，均未經認定，況此與本件90年7月份之查定稅額方式是否合於前述規定，並無關聯，上訴人主張如加計餐飲費即高於查定營業額云云，自無可採。其復執陳詞，求為廢棄原判決撤銷部分，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年11月29日
最高行政法院第一庭
審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國96年11月30日
書記官邱彰德