裁判字號：最高行政法院89年判字第839號判決
裁判日期：民國89年03月23日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十九年度判字第八三九號
原告甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年一月八日台八八訴字第○○七六八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告與 陳土 受於民國（下同）七十六年五月五日將原共同承租台南市○○○段○○號省有土地之使用權讓渡予 邱文福 ，由邱文福給付新台幣（下同）一四、四００、０○○元，另原告於同年間將同地段十四之一二○八地號省有土地之使用權讓渡予邱文福，取得邱文福支付款項一○○、○○○元（餘款一九四、○○○元於七十七年間交付），未申報所得，為被告查獲，乃依查得資料核定原告之權利金所得七、三○○、○○○元，歸課其七十六年度綜合所得稅，發單補徵稅款二、四六七、八八○元，並依行為時所得稅法第一百十條第二項規定，處罰鍰計二、四九九、二○○元，嗣於八十二年五月二十四日以南區國稅法字第八二○一二三九二號函將原處分之罰鍰變更為
五、七五二、八○○元，原告對上鯤鯓段十五地號土地權利金所得之核定及罰鍰不服，主張依其協議書內容，先扣除四○○坪（每坪六、○○○元）之補償費予土地使用管理人 陳連長 、 陳松坡 二人，餘款依十二分之七、十二分之五比例分配予 陳宗源 （ 陳土受 之子）及原告，原告實際取得之金額為四、八○○、○○○元，又依讓渡書所載，給付年度跨七十六年、七十七年，系爭所得應歸屬不同年度，並應適用財政部七十四年五月六日台財稅第一五五四三號函釋計算所得等由申請復查，案經被告復查結果，以原告僅提供七十六年五月五日領取之六張支票影本，除發票日七十七年一月十一日支票號碼二九七六六，金額一、五○○、○○○元歸屬七十七年度之所得外，其餘款項因未能提供相關證據，仍應認係七十六年所得，准予核減權利金所得七五○、○○○元，及罰鍰三、二五一、四○○元，即重行核定綜合所得總額為六、五五○、○○○元，並變更罰鍰為二、五○一、四○○元，原告仍未甘服，向財政部提起訴願經遭駁回，遂向行政院提起再訴願，經行政院八十五年九月三日台八十五訴字第二九九五五號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷，著由原處分機關另為適法之處分，嗣經被告重為復查決定結果，追減權利金所得三六九、○○○元及罰鍰一八四、五○○元，原告仍表不服，提起訴願、再訴願均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敘兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、謹按民主法治國家，無不俱有健全訴願制度，其功能是在防止行政機關違法或不當處分，無從保障人民之權利，即無（救濟）兩字之可言，此為重要性可想而知，則憲法本是賦予人民權利，而為國家健全訴願制度，澈底行使法治觀念，乃是步上民主，但是立法意旨尚未深入人心，根本無法發揮功能，官官相護，如何使人民消除怨恨，當然值得檢討得失是無可諱言。本件原告因認行政院對再訴願駁回之決定，所認定之事實及理由，已載明於決定書甚明，不再復述之，然就實際情形言，原告所提起再訴願陳述之理由，已於再訴願書陳述甚詳，本案被告即原處分機關財政部台灣省南區國稅局，其對原告讓渡有關土地所得調查之實情，係指原告與案外人邱文福獲取權利金漏報而引起爭議，亦即所謂有關權利金一千四百四十萬元，依據原告有提供之單據證明所領僅一千三百六十六萬二千元發生之差錯，金額不符予以否定，此為土地權利人邱文福（兄弟二人）觸犯偽造文書罪嫌，亦由中華日報於八十四年八月九日第六版刊載新聞足資唯一之佐證，但行政院訴願委員會審查中未被採信關鍵性及此，原決定如一經深入查明自較有利於原告之認定，其就此遽予率斷，認事用法不無違誤。二、次按被告原處分機關對於原告課稅及罰鍰部分金額計算兩者均有瑕玼之失實，其次原告應繳之稅款除已繳六十餘萬元外，尚有收據可證，亦未依法扣除，核與行政院決定因認原告本於八十二年三月二十三日補繳七十六年度綜合所得稅四○八、五二○元，經原處分機關自本案應納稅額中扣除，有卷附核定通知書可稽，所訴已納六十餘萬元，未經扣除乙節，並未提示收據供核自不足採而維持原決定，官官相護搪塞其詞曲解法令，亦無從其他方面調查之證據，以致原告不堪委曲，無法伸張正義，灼然明顯。三、綜上陳述，被告之處分，自有違誤，難令人甘服，為此，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、關於補徵綜合所得稅部分：㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，已以其全年左列各類所得合併計算之：第一類......第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第二條及第十四條第一項第七類第一款所明定。（二）本件被告以原告與陳土受於七十六年五月五日將共同承租台南市○○○段○○號省有土地之使用權讓渡與邱文福，由邱文福給付一四、四○○、○○○元，又原告於同年間另將同地段十四之一二○八地號省有土地之使用權讓渡予邱文福，取得邱文福支付款項一○○、○○○元（餘款一九四、○○○元於七十七年間交付），未申報所得，為被告查獲，乃依查得資料核定原告之權利金所得七、三○○、○○○元發單補稅款二、四六七、八○○元，原告對上鯤鯓段十五地號土地權利金所得之核定及罰鍰不服，主張依其協議書內容，先扣除四○○坪（每坪六、○○○元）之補償費予土地使用管理人陳連長、陳松坡二人，餘款依十二分之七、十二分之五比例分配予陳宗源（陳土受之子）及原告，原告實際取得之金額為四、八○○、○○○元，又依讓渡書所載，給付年度跨七十六年、七十七年，系爭所得應歸屬不同年度，並應適用財政部七十四年五月六日台財稅第一五五四三號函釋計算所得云云等由申請復查，被告以原告僅提供七十六年五月五日領取之六張支票影本，除發票日七十七年一月十一日支票號碼二九七六六，金額一、五○○、○○○元歸屬七十七年度之所得外，其餘款項因未能提供相關證據，仍應認係七十六年所得，准予核減權利金所得七五○、○○○元，原告仍表不服，以被告函請陳土受說明未果、及依協議書中關係人陳連長、陳松坡二人口頭否認有領取之事實，即逕以補償費二分之一歸課其所得，顯有未合，且由原告提供之六張支票影本及二張支票號碼，足證原告與陳土受實領補償費為一三、六六二、○○○元，非契約書所載金額一四、四○○、○○○元，亦非邱文福之公七計劃省有地明細表之金額，至於誤差七三八、○○○元，乃因實地丈量多退少補所產生，其實際領取金額為四、八六五、○○○元云云，訴由財政部決定除持與原處分相同之論見外，並以原告與陳土受將系爭吐意租賃權利讓渡與邱文福，言明合計金額一四、四○○、○○○元，有雙方訂立之權利讓渡契約書影本及附卷億載金城股份有限公司（以下簡稱億載金城公司）提供之公七計畫省有土地支付明細表可稽，原告主張之協議書經被告查證結果，立協議書人陳宗源已於七十七年九月二日死亡， 陳連成 及陳松坡均否認有領取之事實，有陳連長出具之切結書及陳松坡接受被告調查之談話紀錄可按，且原告於復查時陳稱領取金額為四、八○○、○○○元，訴願時改稱為四、八六五、○○○元，前後說詞不一，又未能提供其領受款項之全部證明資料以實其說，避未能證明陳連長及陳松坡二人有領取之事實，即難認其主張為真實。原告因取得系爭頂讓金而有財產交易所得六、四五○、○○○元，自應歸課其當年度綜合所得稅，被告雖核定項所得類別為權利金，惟復查決定重核金額並無二致。至財政部七十四年五月六日台財稅第一五五四三號函釋係指遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，與本案系爭之讓渡承租土地使用權權利金，二者性質並不相同，自無該函釋「無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入百分之五十為所得額」之適用，原告比附援引，並不足採而駁回原告之訴願，原告仍未甘服，除持前詞外，並以立協議書陳宗源為陳土受之代理人，代理人死亡，應詢問授權之本人及陳土受為是，被告怠於詢問本人，難昭折服而向行政院提起再訴願，經行政院八十五年九月三日台八十五訴字第二九九五五號再訴願決定，將原處分及原決定均撤銷，著由被告另為適法之處分。嗣被告依行政院再訴願決定撤銷意旨重核結果，以⑴本件系爭租賃土地使用權讓渡權利金，雖原告等與邱文福訂定之讓渡契約書上約定原告等將租用台南市○○○段○○號公七公園預定地全部權利及開墾費以每坪六、○○○元讓與邱文福，總面積約二、四○○坪，合計一四、四○○、○○○元，惟原告主張邱文福支付權利金為一三、六六二、○○○元，並提示邱文福開立之支票影本及其與陳宗源收到權利金所立收據影本，經向邱文福查證稱時間久遠，已記不清楚何方式給付，乃函請台南市政府提供該府因解除與億載金城公司所訂立「獎勵民間投資興闢台南市主要計畫公七公園用地多目標使用契約」，支付予該公司賠償金，該公司所檢附以邱文福名義代墊支付系爭權利金一四、四○○、○○○元之證明文件，該府僅提供前述原告等與邱文福所訂「權利讓渡契約書」影本，經再前往台南市政府查閱，其卷附億載金城公司對公七計畫支出之單據明細表記載，本案系爭權利金支付金額一四、四○○、○○○元單據名稱為權利讓渡契約書、臨時收據、委託書、切結書（邱文福於八十年一月四日切結其於七十六年四月間以一四、四○○、○○○元承購原告所有坐落台南市公七公園預定地範圍內上鯤鯓段十五地號土地之建物暨一切權益，並依約分期付清），卷附之收據及原告提示之收據，七十六年五月五日收到六張支票（ＮＯ29759-ＮＯ29761、ＮＯ29764-ＮＯ29766）金額計九、六○○、○○○元，七十六年七月七日收到二張支票（ＮＯ44924、ＮＯ44925）金額計二、二六二、○○○元之收據，以上合計一三、六六二、○○○元，與明細表上所載金額一四、四○○、○○○元相差七三
八、○○○元。另依土地登記簿謄本記載台南市○○○段○○○號土地當時宗地面積
七、七四三平方公尺約二、四三一坪（該地號土地於八十一年一月十七日分割增加十五之二地號），並非二、四○○坪，又依讓渡權利契約書記載，於地上物全部搬遷完妥交付時，結清坪數，多退少補，綜上以觀，邱文福無法提示確有支付七三八、○○○元予原告等之證明，而原告舉證渠受領證明之金額僅一三、六六二、○○○元，乃認定原告與陳宗源受領權利金金額`為一三、六六二、○○○元。⑵至於原告於復查時主張其實際領取權利金四、八○○、○○○元（提示其與陳宗源所立協議書），復於訴願時主張其實際領取四、八六五、○○○元（提示補償費分配數據紙）乙紙，查原告所提示之協議書上立書人之一陳宗源（陳土受之子）已於七十七年九月二日死亡，而系爭土地承租人之一陳土受在復查及再訴願決定撤銷重為復查時通知備詢，均委由其長子 陳燦輝 代理，並稱有關公七公園預定地使用權讓渡之補償費均是陳宗源處理，陳土受均不知情，又原告於訴願時稱協議書係由 黃怡仁 代書事務所代為書立，經向黃代書查證稱係由原告一人到事務所請其書寫，由原告拿回去，其僅認識原告並不認識陳宗源，另協議書內容所指四○○坪每坪六、○○○元之補償價款予陳松坡、陳連長二人，該二人均否認有領取之事實，原告於訴願時提示之補償費分配收據紙，其上註明上鯤鯓段十五地號土地承租權讓售權利金係由邱文福所寫，經核對筆跡非邱文福之筆跡，邱文福亦否認其有書寫該數據紙，系爭權利金分配金額係由陳土受所寫，據陳土受之代理人`陳燦輝稱陳土受對公七公園預定地補償費均不知情，亦非陳土受所寫，且原告無法舉證其主張實際受領金額之資金流程證明，是原告主張不足採。另原告於訴願時提示六十四年上期省有土地繳納地租五、八六三元之收據影本主張系爭權利金之成本費用乙節，查原告於承租土地期間繳納之租金，均屬其承租系爭土地使用期間之相對代價，不得列為系爭權利金之成本費用，所訴亦不足採。⑶綜上，重行核定原告本（七十六）年度權利金所為六、一八一、○○○元，與原核定六、五五○、○○○元之差額三六九、○○○元，准予追減。㈢茲原告復執前詞，惟既未能提供具體事證，以實其說，參諸大院三十六年判字第十六號判例意旨，自難認其主張之事實為真實，所訴核不足採。又訴稱已繳納稅款六十餘萬元未經扣除部分，並未提示收據供核，尚難採據，而於八十二年三月二十三日所補繳稅款四○八、五二○元，業經被告自本案應納稅額中扣除，至訴稱邱文福兄弟因偽造文書罪嫌判刑乙節，核屬另一問題，且與本案無涉，併予敘明。
二、關於科處罰鍰部分：按「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得者，除依本法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下罰鍰。」為所得稅法第一百一十條第二項所明定。本件原告於七十六年十二月二十三日領取邱文福支付台南市○○○段十四之一二○八地號公有土地使用權讓渡權利金一○○；○○○元，另讓渡同段第十五號土地權利金，與陳土受於七十六年間共同領取一二、一六二、○○○元，原告部分計得六、○八一、○○○元，合計當年度綜合所得稅總額為六、一一一、○○○元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，原告未於規定期間內自行辦理綜合所得稅結算申報，違反所得稅法第七十一條規定之違章事實至為明確，經重核漏稅額為二、三一六、九○○元，被告按所漏稅額科處一倍之罰鍰，計二、三一六、九○○元，審諸首揭規定並無不合。縱上所述，本件原告之訴為無理由，請駁回原告之訴，以維稅政等語。
理由本件分兩部分敘述：
一、關於補徵綜合所得稅部分：㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，已以其全年左列各類所得合併計算之：第一類......第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第二條及第十四條第一項第七類第一款所明定。（二）本件原告與陳土受於七十六年五月五日將共同承租台南市○○○段○○號省有土地之使用權讓渡與邱文福，由邱文福給付一四、四○○、○○○元，又原告於同年間另將同地段十四之一二○八地號省有土地之使用權讓渡予邱文福，取得邱文福支付款項一○○、○○○元（餘款一九四、○○○元於七十七年間交付），未申報所得，為被告查獲，乃依查得資料核定原告之權利金所得七、三○○、○○○元發單補稅款二、四
六七、八○○元，原告對上鯤鯓段十五地號土地權利金所得之核定及罰鍰不服，以依協議書內容其僅實際取得四、八○○、○○○元，且依讓渡契約書所載，給付年度跨七十六年、七十七年，所得應歸屬不同年度，被告復查結果，除發票日七十七年一月十一日支票號碼二九七六六號，金額一、五○○、○○○元屬七十七年度之所得，其餘仍應認係七十六年所得，而准予核減權利金所得七五○、○○○元，原告仍表不服，提起訴願經遭駁回，又提起再訴願，經行政院八十五年九月三日台八十五訴字第二九九五五號再訴願決定，將原處分及原決定均撤銷，著由被告另為適法之處分。嗣經被告依行政院再訴願決定撤銷意旨重核結果，追減權利金所得三六九、○○○元，原告仍不服，一再提起訴願，遞遭駁回，而提起本件行政訴訟。原告起訴雖主張：本案被告，對原告讓渡有關土地使用權所得調查之實情，因金額不符予以否定，土地權利人邱文福（兄弟二人）有觸犯偽造文書罪嫌，此有中華日報於八十四年八月九日第六版刊載新聞足資佐證，但行政院訴願委員會審查中未採信此，就遽予率斷，認事用法不無違誤。而被告對於原告課稅及罰鍰部分金額計算兩者均有瑕玼之失實，原告應繳之稅款除已繳六十餘萬元外，有收據可證，並未依法扣除，竟稱並未提示收據供核自不實有可議云云。惟查（一）本件系爭租賃土地使用權讓渡權利金，原告與邱文福訂定之讓渡契約書上約定原告等將租用台南市○○○段○○號公七公園預定地全部權利及開墾費以每坪六、○○○元讓與邱文福，總面積約二、四○○坪，合計一四、四○○、○○○元，此有該讓渡契約書附於原處分卷可稽，雖原告主張邱文福支付權利金為一三、六六二、○○○元，並提示邱文福開立之支票影本及其與陳宗源收到權利金所立收據影本，經被告向邱文福查證時，邱文福稱時間久遠，已記不清楚以何方式給付（見原處分卷內八十六年一月十四日復查談話紀錄），被告乃函請台南市政府提供該府因解除與億載金城公司所訂立「獎勵民間投資興闢台南市主要計畫公七公園用地多目標使用契約」，支付予該公司賠償金，該公司所檢附以邱文福名義代墊支付系爭權利金一四、四○○、○○○元之證明文件，該府僅提供前述原告等與邱文福所訂「權利讓渡契約書」影本（見原處分卷內台南市政府八十六年三月二十日八六南市工都字第六四八八三號函），而依卷附億載金城公司對公七計畫支出之單據明細表記載，本案系爭權利金支付金額一四、四○○、○○○元單據名稱為權利讓渡契約書、臨時收據、委託書、切結書（邱文福於八十年一月四日切結其於七十六年四月間以一四、四○○、○○○元承購原告所有坐落台南市公七公園預定地範圍內上鯤鯓段十五地號土地之建物暨一切權益，並依約分期付清），另由卷附之收據及原告提示之收據，有七十六年五月五日收到六張支票（ＮＯ29759-ＮＯ29761、ＮＯ29764-ＮＯ29766）金額計九、六○○、○○○元，七十六年七月七日收到二張支票（ＮＯ44924、ＮＯ44925）金額計二、二六二、○○○元之收據，以上合計一三、六六二、○○○元，與明細表上所載金額一四、四○○、○○○元相差有七三八、○○○元。另依土地登記簿謄本（見原處分卷內所附）記載台南市○○○段○○○號土地當時宗地面積七、七四三平方公尺約二、四三一坪（該地號土地於八十一年一月十七日分割增加十五之二地號），並非二、四○○坪，又依讓渡權利契約書記載，於地上物全部搬遷完妥交付時，結清坪數，多退少補，綜上以觀，邱文福並無法提示確有支付七三八、○○○元予原告等之證明，而原告所舉其受領證明之金額僅一三、六六二、○○○元，足認原告係與陳宗源受領權利金金額為一三、六六二、○○○元。（二）又原告於復查時曾稱其實際領取權利金四、八○○、○○○元（提示其與陳宗源所立協議書），於訴願則稱其實際領取四、八六五、○○○元（亦提示補償費分配數據紙）乙紙，然原告所提示之協議書上立書人之一陳宗源（陳土受之子）已於七十七年九月二日死亡（見原處分卷內戶籍登記簿謄本影本），而系爭土地承租人之一陳土受在復查及再訴願決定撤銷重為復查時，均委由其長子陳燦輝代理，陳稱有關公七公園預定地使用權讓渡之補償費均是陳宗源處理，陳土受均不知情（見原處分卷內八十三年三月二十二日陳燦輝之復查談話紀錄），另原告於訴願時稱協議書係由黃怡仁代書事務所代為書立，黃怡仁證稱「係由原告一人到事務所請其書寫，由原告拿回去，其僅認識原告並不認識陳宗源」（見原處分卷內八十五年八月五日黃怡仁復查談話紀錄），而協議書內容所指四○○坪每坪六、○○○元之補償價款予陳松坡、陳連長二人，該二人均否認有領取之事實（見原處分卷陳連長所立切結書），原告於訴願時提示之補償費分配收據紙，其上註明上鯤鯓段十五地號土地承租權讓售權利金係由邱文福所寫，經被告機關核對筆跡非邱文福之筆跡，邱文福亦否認其有書寫該數據紙，稱系爭權利金分配金額係由陳土受所寫，惟陳土受之代理人陳燦輝稱陳土受對公七公園預定地補償費均不知情已如上述，應非陳土受所寫，而原告亦無法舉證其所主張實際受領金額之資金流程，其上開主張自難採信。（三）又原告於訴願時曾提出六十四年上期省有土地繳納地租
五、八六三元之收據影本，而為主張系爭權利金之成本費用，然原告於承租土地期間繳納之租金，應屬其承租系爭土地使用期間之相對代價，當不得列為系爭權利金之成本費用，至其訴稱已繳納稅款六十餘萬元未經被告於重核時未予扣除，原告此部分亦未提示有關收據以供核，雖有提出七十七年度綜合所得稅自動補報稅額繳款書，惟其數額緊五千九百九十七元，與原告所稱六十餘萬元不合，自難採信，而另稱邱文福兄弟因偽造文書罪被判刑，亦屬另一問題，與本件無涉，原告此部分之主張亦不足採。被告因而依調查所得重行核定原告七十六年度權利金為六、一八一、○○○元，與原核定六、五五○、○○○元之差額為三六九、○○○元，准予追減。依首揭法條及說明，予以補徵應納稅額，並無不合，一再訴願決定遞予維持被告所為復查處分，俱無違誤，原告仍執陳詞，訴請撤銷，非有理由，應予駁回。
二、關於科處罰鍰部分：按「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得者，除依本法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下罰鍰。」為所得稅法第一百一十條第二項所明定。本件原告於七十六年十二月二十三日領取邱文福支付台南市○○○段十四之一二○八地號公有土地使用權讓渡權利金一○○；○○○元，另讓渡同段第十五號土地權利金，而與陳土受於七十六年間共同領取一二、一六二、○○○元，查原告部分計得六、○八一、○○○元，合計當年度綜合所得稅總額為六、一八一、○○○元，業如前所述，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，原告未於規定期間內自行辦理綜合所得稅結算申報，違反所得稅法第七十一條規定之違章事實至為明確，被告重核其漏稅額為
二、三一六、九○○元，而按所漏稅額科處一倍之罰鍰，計二、三一六、九○○元，揆諸首揭規定並無不合，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告此部分起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年三月二十三日
行政法院第二庭
審判長評事 陳石獅
評事 彭鳳至 評事 黃合文 評事 林茂權 評事 王立杰 右正本 證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國八十九年三月二十七日