裁判字號：最高行政法院92年判字第485號判決
裁判日期：民國92年05月01日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決九十二年度判字第四八五號
上訴人乙○○
甲○即 陳賴 戊○○丙○○丁○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人己○○右當事人間因遺產稅事件，上訴人不服中華民國九十一年一月三日臺中高等行政法院九十年度訴字第二五一號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人主張：被繼承人 陳朝墻 於民國（下同）八十七年三月二十三日死亡，上訴人等於八十七年五月十五日依規定申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）五九、二三二、一○一元、遺產淨額三○、五一八、八二八元、應納遺產稅額七、七六四、二一三元。惟查遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款並未規定農業用地只要有一小部分未作農用即否准每筆農地全部免稅，可知土地稅法第五十五條之二第二項、財政部八十年十一月二十八日台財稅第00000000號函、八十一年八月十八日台財稅第000000000號函、八十五年六月十九日台財稅第000000000號函等均採依實際農作面積予免稅或農用優惠稅賦。又財政部於八十五年六月二十八日召開臺灣地區綜合所得稅、外僑所得稅及遺產贈與稅、稽徵業務第七次聯繫會議案號十二就農地一筆部分耕作部分未耕作之課稅方法提案討論，惟該會議草率決議，違背法理一貫原則，依一筆實際農用面積免稅或優惠農用稅賦，顯屬非法。另查系爭臺中市北屯區仁美股一一二一、一一二二及一一二三之一地號等三筆土地，於被繼承人死亡時已依臺中市都市計畫部分畫為道路用地、兒童樂園、停車場等公共設施保留地。惟臺中市政府相關單位以該細部計畫係草案不提供細部計畫套繪圖予地政單位估算公共設施保留地面積顯屬欠當，嚴重影響上訴人權益。又臺中市政府另以後期發展區及市地重劃之理由否准提供套繪圖，查市地重劃係指將來都市計劃執行經費來源，與被繼承人遺產稅以死亡當時為課徵依據無關。原審未詳查相關法律規定，其所作判決即違背法令，且該第一一二一地號及第一一二二地號使用分區面積已有變動，為此請為原判決廢棄，訴願及原處分均撤銷之判決。
被上訴人則以：按遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及財政部八十三年十一月廿九日台財稅第000000000號函釋意旨，系爭土地既已出租予威丞鋁業社使用，自無自遺產總額中扣除規定之適用，又按農地減免遺產及贈與稅，係配合農業政策，而避免農地細分為農業政策之一，符合農地繼續經營農業生產減免稅捐係以每宗（筆）土地而言，此有被上訴人八十五年五月廿三日中區國稅法字第八五○○四一八三四號函請財政部解釋，及財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號釋函可稽，上訴人主張僅就實際農用面積及未作農用面積之比例計算應納遺產稅，於法無據。另上訴人主張之被繼承人遺產中系爭土地及同地段一一二二、一一二三之一地號等三筆土地上之十米、十二米道路、停車場用地及兒童樂園用地等公共設施用地，經主管機關臺中市政府於八十九年五月十八日以八九中工都字第○○一七一一號函回復被上訴人，該地區細部計畫仍屬草案，尚未完成法定程序，是該部分之土地既於繼承時尚不屬公共設施保留地，自無都市計畫法第五十條之一規定之適用，上訴人一再主張以該尚未確定之草案圖說為計算基礎，主張該部分先予免徵遺產稅，於法無據。至於都市計畫草案何以擱置，是否因此使土地價值一落千丈而損害上訴人權利，均屬另一法律問題，並非本案所得審理。末查本件被繼承人名下土地，皆於七十四年六月三日民法親屬篇修正公布生效前取得，有卷附臺中市中正地政事務所土地登記簿謄本可稽，參諸相關規定及函釋意旨，不得列入剩餘財產差額分配請求權之範圍，從而被上訴人核算其生存配偶之剩餘財產差額分配請求權扣除額時，僅以七十四年六月五日以後取得之財產為基礎，並無不合，上訴人所訴顯係誤解，上訴為無理由，請判決予以駁回等語，作為抗辯。
本院按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所明定。次按「公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅」、「一筆遺產土地經編定為多種用途，如經當事人申請，主管單位仍無法辦理分割時，稽徵機關可就其中得減免遺產稅之部分（例如農業用地、公共設施保留地），依地政機關估算之面積憑以減免遺產稅。．．．」分別為都市計畫法第五十條之一及財政部八十二年六月三十日台財稅第000000000號函釋所明定。又「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產」、「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限」，分別為民法第一千零十七條及第一千零三十條之一第一項所明定。次按關於親屬之事件，在民法親屬編修正前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定，民法親屬編施行法第一條亦有明文。本件被繼承人陳朝墻於八十七年三月廿三日死亡，其遺產中坐落臺中市○○區○○段○○○○○號土地，面積二五、八二五平方公尺，持分二八、七五五分之八六三五，地目田，土地○○○區○住○區○道路用地及體育場用地，其中道路用地及體育場用地面積合計七、一五六平方公尺，價值計一四、六一
二、六二三元，經被上訴人以核屬都市計畫法所稱之公共設施保留地，准自遺產總額中扣除，至其餘編定為住宅區用地之部分，面積一八、六六九平方公尺，價值三八、
一二二、二八七元，雖都市計畫之細部計畫尚未完成，惟經被上訴人會同臺中市北屯區公所於八十七年六月十七日實地勘查時查得，該土地上設有鐵皮屋鋁門窗加工廠—威丞鋁業社面積一二五○平方公尺，上訴人未能提出分管契約書供核，該土地既未供農業使用，被上訴人遂否准該土地自遺產總額中扣除。且依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及財政部八十三年十一月廿九日台財稅第000000000號函釋意旨，遺產中之農業用地及變更為住宅區之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，固可扣除其土地及地上農作物價值之全數，然農地減免遺產稅係為配合農業政策，避免農地細分，鼓勵繼承人繼續經營農業生產而設。財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函釋雖認為：依法免稅之農業用地如嗣後有部分未繼續經營農業生產者，就該部分追繳稅賦。惟為貫徹前述避免農地細分之旨，此所謂「部分」農地應以「每筆」為單位，而非以實際未經營生產之面積為單位；此外，探究前開財政部解釋函之真意，該函係為答復被上訴人八十五年五月廿三日中區國稅法字第八五○○四一八三四號函，而被上訴人上開函文內容亦係以「筆」為單位，詢問繼承農地中一筆或數筆未作農業使用，可否就其餘仍供農業使用之土地免徵遺產稅。財政部針對被告上開函文所為之釋示，自仍應以「筆」為單位，此由卷附被上訴人及財政部各該函文對照即可明瞭，從而上訴人主張僅就實際農用面積及未作農用面積之比例計算應納遺產稅尚有未合，非可採取。又上開減免之規定既係為貫徹農業政策避免農地細分，自與比例原則無違，上訴人此一主張亦不足採。另系爭一一二一、一一二二、一一二三之一地號土地係屬臺中市後期發展地區，該地區細部計畫仍屬草案，尚未完成法定程序，故該細部計畫仍未經發布實施並無疑義，上訴人主張該細部計畫已完成法定程序核定實施即無可採。至上訴人另請求先行估算該公共設施用地面積暫緩課徵遺產稅乙節，因細部計畫並未確定，將來仍有異動之可能，且繼承遺產課徵遺產稅乃是原則，例外情況必法律有明文規定者始能獲得減免，以求租稅之公平，上訴人主張就未確定之都市計畫公共設施保留地暫緩課徵遺產稅，核無依據，不應准許。末查有關剩餘財產差額分配請求權之適用，依七十四年六月三日修正公布施行之民法親屬編施行法第一條後段規定：關於親屬之事件，在民法親屬編修正前發生者，除該施行法有特別規定外，不適用修正後之規定。茲該施行法既未特別規定，修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用。則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地（最高法院八十一年度台上字第二三一五號判決參照）。又七十四年民法修正時部分立法委員曾建議修正民法親屬編施行法第六條，增訂第二項，包括民法第一千零三十條之一有關夫妻財產制修正之規定，於民法親屬編施行後修正前已結婚亦適用之，惟多數委員仍認為民法親屬編施行法第六條設置溯及效力之規定，將會影響很多人之權益，為免夫妻財產制作太多的變更並減少訟源，因此該提案未獲通過。由此可知，立法者並無意令民法第一千零三十條之一之規定具有溯及之效力，就立法者之意思觀之，仍應採否定說，從而上訴人此部分主張亦不可採。綜上所述，上訴人上開主張各節，均無足採。原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，判決駁回上訴人之訴，核無不合。至所提臺中市中正地政事務所九十一年七月十日中正地所二字第○九一○○一二八○六號函所載同段一一二一及一一二二地號之道路用地及體育場用地面積雖有變更，惟其細部計畫尚未完成法定程序，未辦理逕為分割，本項結算僅供參考而已，且核係原審言詞辯論終結後所提出，該部分事實本院自不得予以斟酌。上訴意旨猶執前詞，指摘原判決不當，聲明廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年五月一日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官鄭淑貞法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官莊俊亨中華民國九十二年五月一日