裁判字號：最高行政法院92年判字第488號判決
裁判日期：民國92年05月01日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第四八八號
上訴人乙○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年四月二十六日臺北高等行政法院八十九年度訴字第一五二四號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人略謂：一、判決不適用法規或適用不當者，為違背法令，行政訴訟法第二百四十三條第一項定有明文。且司法院釋字第四二○號解釋意旨載明：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，釋字第四九六號解釋意旨亦載明：「憲法第十九條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」。二、所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定：「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，．．．均應就各該款項按當地銀錢業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人．．．能確實證明該項押金．．．之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」此項條文但書所載：財產出租人能確實證明押金之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不適用按當地銀錢業通行之一年期存款利率計算租賃收入，其法律規定之要件，並未限制「運用所產生之所得」須係「正所得」，更非限制須「高於按當地銀行業通行之一年期存款利率計算之利息」。本件於訴願程序中，行政院八十八訴字第二九四三七號決定書，所為撤銷原決定之理由，亦載明「．．．押金之運用未產生正所得，是否即不符行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書，出租人能確實證明押金之用途，並將運用所產生之所得申報之規定，尚待研酌。」。可見此項規定之立法意旨，絕非運用所產生之所得須係「正所得」，並須「高於按當地銀行業通行之一年期存款利率計算之利息」，至為酌然。詎料，原判決解釋此項條文之規定時，竟稱，「僅收取押金之財產出租人，其租賃收入課稅之最低額為『按當地銀行業通行之一年期存款利率』計算；如其運用該項押金所產生之所得，高於上開設算標準並申報者，始依該項所得計算租賃收入，財產出租人收取押金如押金之運用無所得或虧損，既無重複課稅之問題，自無該條項第五類第三款但書規定之適用」云云，不僅任意增加法律所無之限制，違背租稅法律主義，亦顯然違背前揭司法院解釋之意旨，而有判決不適用法規之違背法令情形。三、本件綜合所得稅上訴案件，主管機關財政部九十一年三月二十日台財稅字第○九一○四五一六三四號函釋，變更法律見解，認為：「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價運用無所得或虧損，並經稽徵機關查核屬實者，免依所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定計算租賃收入。」另指出：「本令發布前已核課確定案件不予變更。」，本件應有該函之適用。請求廢棄原判決及撤銷訴願決定、原處分等語。
貳、本件被上訴人則以：一、本件上訴人將系爭標的物出租予長春公司使用，雙方並於七十九年七月一日簽訂租約，約定於七十九年九月十七日收取第一期押金新臺幣（下同）一六、○○○、○○○元，及於八十年七月三十日收取第二期押金四○、○○○、○○○元，此為上訴人所不爭。被上訴人遂依行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款、第三款及同法施行細則第十五條及第八十七條規定及財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋，依查得資料，核定租賃所得三、一三三、六九八元，復查決定減除當年度繳納之地價稅，變更核定租賃所得為三、一三二、○一八元，併課上訴人八十年度綜合所得稅。二、上訴人訴稱系爭土地租予長春公司使用，僅收取押金五六、○○○、○○○元，並將該押金轉投資於萬泰銀行，而該銀行當年度並未發放盈餘，上訴人八十年度至八十二年度均申報押金運用所得為零元云云，查上訴人出租土地確有收取對價（押金），其出租土地之所得，依租稅公平原則，本應予以申報，惟依行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款及第三款規定，財產出租，收有押金或任何款項類似押金者應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人能確實證明該項押金之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。是財產出租人收取押租金後，如何運用該筆金額，是否有利得產生，係屬投資人之經濟活動，惟因押金運用所產生之所得，已併入所得發生年度，申報出租人之綜合所得稅，（因為同一來源所得）為避免重複課稅，始有上開但書之規定；否則如因私人經濟活動結果而得以決定租賃所得，非但會造成人為操作之弊端，且因主客易位，形成核課複雜化，有違課稅精神及立法原意。是以如押金之運用無所得或虧損，因既無重複課稅問題，核非屬上開但書規定之範圍，自應依當地銀行業通行之一年期存款利率計算租賃收入核計所得。經查本件上訴人押金之運用係轉投資萬泰銀行，該銀行八十二年度並未發放盈餘，即未產生所得，上訴人自無申報可言，當非行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書所規定之「財產出租人能確實證明該項押金之用途，並已將運用所產生之所得申報」範疇，其原押金所得自仍應依法申報，故被上訴人依查得資料，按押金金額依當地銀行業通行之一年期存款利率計算其租賃收入，減除地價稅，核定租賃所得三、一三二、○一八元，並無不合。二、至於上訴人上訴事由，茲答辯如后：
（一）、就租稅之目的言，所得稅法第十四條第一項第五類第三款，旨在防杜租稅規避行為，而該款後段但書規定之「押金運用」係一概括規定，任何私人經濟活動皆包括在內，則有以如私人投資行為．．．投資錯誤致血本無歸；被投資公司之配股政策．．．如決議不分配股利（或買賣或存款生息）等經濟活動為由，甚者以通謀虛偽方式行之，造成人為操作孳生弊端情事，形成以經濟活動結果來決定租賃所得，主客互易，變成核課之複雜化，不但有違該款前段「就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率計算租金收入（以下簡稱『計算租賃所得』）」單純化之課稅精神，亦將造成一避稅法條。（二）、就法條之規範及目的言，該款後段但書規定，係規範於所得稅法第十四條第一項第五類租賃所得範圍內，而非於所得稅法第十四條第一項所列之九類所得外另行增加規範。又該款後段但書規定，旨在避免重複課稅（因為『計算租賃所得』及『押金運用所產生之所得』，兩者為同一來源所得），為避免重複課稅，其重複部分方可予以減除。是原則上應以該項前段核課「計算租賃所得」（即當『押金運用產生之所得』為虧損或無所得或小於『計算租賃所得』時），並減除「押金運用產生之所得」，以作為核課之所得金額；惟當「押金運用所產生之所得」大於「計算租賃所得」時，則按「押金運用所產生之所得」核課，而減除全數之「計算租賃所得」，以作為核課之所得金額。此相對於薪資所得者，除需將薪資所得全數列報外，並應將薪資運用後產生之所得（如銀行利息所得）全數列報，而無為避免重複課稅而減除之適用，該款後段但書規定，已然對出租人有特別之優惠。（三）、就量能課稅及租稅公平言，本件押金為上訴人出租土地所收取對價（與收取租金性質相同），依法當然應課徵其租賃所得。如予減免，對於其他收取租金之出租人（金額小，未申報運用所得者）則要按年全數設算租賃所得，相對下顯失公平。（四）、出租人出租財產，收有押金或任何款項類似押金者，自應依所得稅法第十四條第一項第五類第三款前段，就押金按當地銀行業通行之一年期存款利率計算租賃所得，如押金運用有所得並申報者，為避免重複課稅，方有該款後段但書規定減除重複核課所得部分之適用。本件上訴人之押金之運用無所得，因既無重複課稅問題，核非屬該款後段但書規定之範圍，自應依該款前段計算租賃收入核計所得。三、上訴人將系爭押金運用投資於萬泰銀行，其於八十至八十二年並未獲盈餘分配，且本件尚未確定，有財政部九十一年三月十九日台財稅字第○九一○四五一六三四號函釋之適用，又基於下級機關應受上級機關之拘束，是本件應免依所得稅法十四條第一項第五類第三款規定計算租賃收入，被上訴人復查決定租賃所得三、一三二、○一八元應予註銷。上訴人所訴難謂無理由等語。
參、原判決以：『一、本件原處分即被告（即被上訴人，下同）八十九年一月二十日財北國稅法字第八九○○二一四二號復查決定書之主文「復查駁回」，惟依其事實及理由之記載，其處分之意思應為維持原八十七年七月二日財北國稅法字第八七○二六五○八號復查決定：「核減租賃所得新台幣一、六八○元，變更核定綜合所得總額五、○三○、二四七元，淨額為四、六四五、六七六元。」，並非駁回原核定之稅額。上述原處分之主文顯然有誤，尚待被告更正，惟不影響本件之審理，合先敘明。二、按「個人之綜合所得額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：．．．第五類：租賃所得及權利金所得：．．．財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．．財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。」「本法第十四條第一項第五類第一款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費、以及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。折舊、耗竭及攤折之減除，準用本法第三章第四節有關條文之規定。必要損耗及費用之減除納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數，其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依省區（直轄市）主管稽徵機關核定之減除標準調整之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款、第三款及同法施行細則第十五條所明定。又八十年度財產租賃收入、必要損耗及費用標準，僅出租土地之收入者，只得減除該土地當年度繳納之地價稅，為財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函所核定。三、本件原告（即上訴人，下同）八十年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得總額一、二四○、七○三元，淨額八五六、一三一元，經被告（即被上訴人，下同）查得其將所有系爭土地出租予長春公司使用，乃依查得資料，核定租賃所得三、一三三、六九八元，併課綜合所得稅，原告不服，主張其所有系爭土地，出租予長春公司使用，僅收取押金五六、○○○、○○○元，並將之轉投資於萬泰銀行，而該公司八十年度並未發放盈餘，應無所得等情，申經被告復查決定以原告主張收取之押金五六、○○○、○○○元已轉投資於萬泰銀行，該銀行八十年度並未發放盈餘，原告並已將是項投資情形揭露於申報書內，惟系爭押金之運用，仍未產生所得，即非屬首揭法條規定「出租人能確實證明押金之用途，並將運用所產生之所得申報」，是原核定予以設算租賃所得，並無不合，惟原核定系爭租賃所得未減除必要費用，經減除系爭土地當年度地價稅一、六八○元，重行核算租質所得為三、一三二、○一八元，與原核定之差額一、六八○元，准予核滅，變更核定綜合所得總額為
五、○三○、二四七元，淨額為四、六四五、六七六元。原告不服，訴經財政部訴願決定亦遭駁回。原告仍未甘服，向行政院提起再訴願，案經行政院八十八年七月三十日台八十八訴字第二九四三七號再訴願決定略以，原告主張系爭土地出租予長春公司，本期取得押金五六、○○○、○○○元，業將之轉投資於萬泰銀行，因該銀行本年度未發放盈餘，乃申報運用押金所得額為○元云云，審諸原處分卷附綜合所得稅申報書、租賃契約、支票影本、匯款通知單、發起人資金來源說明書、股款繳款書及銀行匯入匯款備查簿等資料影本，並非無據，亦為被告及財政部所不否認，則其押金之運用未產生正所得，是否即不符所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書出租人能確實證明押金之用途，並將運用所產生之所得申報之規定，尚待研酌為由，將財政部訴願決定撤銷，囑由財政部研明後，另為適法之決定。嗣財政部八十八年十一月二十四日台財訴第000000000號訴願決定，以被告以押金運用無所得而依所得稅法第十四條第一項第五類第三款前段規定，依當地銀行業通行之一年期存款利率計算租賃收入是否過於嚴苛，係屬個案問題，宜由被告就行政院再訴願決定意旨再予研酌為由，將原處分撤銷，囑由被告另為處分，被告重為復查結果以查依首揭法條規定，財產出租，收有押金或任何款項類似押金者應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人能確實證明該項押金之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。是財產出租人收取押金後，如何運用該筆金額，是否有利得產生，係屬投資人之經濟活動，惟因押金運用所產生之所得，已併入所得發生年度，申報出租人之綜合所得稅，（因為同一來源所得）為避免重複課稅，始有上開但書之規定；如押金之運用無所得或虧損，因既無重複課稅問題，核非屬上開但書規定之範園，仍應依當地銀行業通行之一年期存款利率計算租賃收入，從而原復查決定依查得資料，核定系爭土地租予長春公司之租賃所得為三、一三二、○一八元，並無不合為由，駁回其復查之申請，經核並無不妥。原告仍不服，仍執前詞主張系爭押金之運用，確實未產生所得，強行設算租賃所得，於法外虛列所得發單課徵，顯屬違法，有違賦稅公平與正義法則等語，向財政部提起訴願。該部訴願決定以查本件原告運用系爭押金收入之情形，當年度既未有收益，即無重複課稅情事，從而原查依查得資料，核定系爭土地租予長春公司之租賃所得為三、一三二、○一八元，並無不合，復查決定予以維持，亦無違誤；又本件原告對於系爭土地之出租，並未收取租金，僅收取巨額之押金以為運用，顯原告已取得運用此資金之利益，倘未予設算租賃所得，相對於收取租金之出租人而言，有失租稅公平原則，是原告主張本件之核課，有違賦稅公平與正義法則乙節，亦無足採等語駁回之。四、查財產出租人出租土地僅收取押金者，其出租土地之所得，依租稅公平原則，本應依行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款前段規定，按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入申報綜合所得稅。惟因財產出租人收取押租金後，如何運用該筆金額，是否有利得產生，係屬投資人個人之私經濟活動，應由財產出租人自負投資所產生之風險；租賃所得不得取決於該項私經濟活動之結果，否則易造成人為操作之弊端，且因主客易位，形成核課複雜化，有違課稅精神及立法原意。因此，如押金運用產生之所得，業已超過依當地銀行業通行之一年期存款利率，並併入所得發生年度，申報出租人之綜合所得稅，因屬同一來源之所得，為避免重複課稅，始有該條項第五類第三款但書，財產出租人能確實證明該項押金之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限規定之適用。亦即僅收取押金之財產出租人，其租賃收入課稅之最低額為「按當地銀行業通行之一年期存款利率」計算；如其運用該項押金所產生之所得，高於上開設算標準並申報者，始依該項所得計算租賃收入；財產出租人收取押租金如押金之運用無所得或虧損，既無重複課稅之問題，自無該條項第五類第三款但書規定之適用，仍依該條項第五類第三款前段規定，依當地銀行業通行之一年期存款利率計算租賃收入，始符課稅公平原則。本件原告將其所有系爭土地，出租予長春公司使用，雙方於七十九年七月一日簽訂租約，約定於七十九年九月十七日收取第一期押金一六、○○○、○○○元，於八十年七月三十日收取第二期押金四○、○○○、○○○元，共收取押金五六、○○○、○○○元，並將之轉投資於萬泰銀行，而該銀行八十年度並未發放盈餘等情，業據原告提出租賃契約、支票、匯款通知書、發起人資金來源說明書、股款繳款書、銀行匯入匯款備查簿及綜合所得稅結算申報書等影本附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭。原告出租系爭土地所收取之押金，轉投資之萬泰銀行於八十年度既未發放盈餘，應無重複課稅之虞，原告自無申報「所產生之所得」可言，當無該條項第五類第三款但書規定之適用。原告應依該條項第五類第三款申報租賃所得，則被告依查得資料，核定租賃所得為三、一三二、○一八元，揆之首揭法條規定，認事用法，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告另主張其運用系爭押金確有利益，且已併入八十三年度申報所得總額乙節，此乃八十三年度是否重複課稅而應予退還之問題，非本件八十年度所得審究。本件未違反租稅公平原則，前已詳述，從而原告主張原處分及訴願決定有違憲法第十九條規定、司法院釋字第四九六號、第二一八號、第四八五號解釋意旨、最高法院八十三年台上字第二一○八號、四十八年台上字第一一九六號判例要旨，有違租稅公平原則，應類推適用行政訴訟法第二百零一條規定撤銷云云，不足採取。綜上所述，原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。』為由，判決駁回上訴人在原審之訴，固非無見。
肆、本院查，按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第一條之一定有明文。又「一、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，財產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價運用無所得虧損，並經稽徵機關查核屬實者，免依所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定計算租賃收入。二、本令發布前已核課確定案件不予變更」為財政部九十一年三月十九日台財稅第0000000000號令釋示在案。本件上訴人以其所有坐落基隆市○○區○○段五堵南小段七○二地號土地，租予長春貨櫃儲運股份有限公司使用，收取押金五六、○○○、○○○元，又將之轉投資於萬泰商業銀行股份有限公司，而主張該銀行八十年度並未發放盈餘，故無所得等語，申經復查決定未予變更，訴願決定予以駁回，以及經原審法院於九十年四月二十六日以原判決駁回上訴人在原審之訴。惟本件尚未核課確定，前揭財政部九十一年三月十九日台財稅字第0000000000號函釋有利於上訴人，依前揭稅捐稽徵法第一條之一規定，自應有財政部九十一年三月十九日台財稅字第○九一○四五一六三四號函釋之適用，而原處分（復查決定）、訴願決定及原判決均不及審酌，則原處分（復查決定）、訴願決定及原判決均難予以維持，應將原判決廢棄，並將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由原處分機關查明後重為審酌而適法之處分。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年五月一日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官鄭淑貞法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國九十二年五月一日