裁判字號：最高行政法院92年判字第489號判決
裁判日期：民國92年05月01日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第四八九號
上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人甲○○被上訴人穎杰鑄造工業股份有限公司代表人丙○○訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年十一月八日高雄高等行政法院九十年度訴字第五○九號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：本件上訴人重核復查決定時，有關被上訴人物料耗用情形已改按「上年度核定情形」核定之。又依上訴人查核被上訴人八十二年度營利事業所得稅審查報告所載，被上訴人營業收入淨額為新臺幣（下同）一○九、九六五、三五四元，非屬「擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」第二點所規定適用對象，而原核定調查核定該年度案件時，因被上訴人將營業淨利自行更正調整達行業代號二七一三—一二機械零件鑄製業之所得額標準六％，原核定始依所得稅法第八十條規定按其調整後申報數核定確定在案，準此，被上訴人八十二年度係屬一般查帳核定案件，非屬擴大書面審核案件，並無營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第五十八條第三項所規定「但上年度適用擴大書面審核者除外」之情事，本件自有「按該事業上年度核定情形核定之」之適用，上訴人之核定並無不合，再者，按上年度核定被上訴人自行申報之耗用量，比照查核本年度物料耗用情形，應是最符合耗料實情。至於，訴外人承鋒公司及帝屋公司七十六年度與八十一年度之審核案件，原處分或有因時空背景不同而有不同考量因素（係改制國稅局前之稅捐稽徵處所核定），抑或因原處分審查時有不同認知標準，且上開兩案之核定結果並無約束審查本件之效力。再查帝屋公司與被上訴人之機器、設備、製造程序、原料品質均不相同，則其生產過程所耗用原物料量必不相同，產能亦會互異，自非前揭查核準則第五十八條第三項規定所稱「機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業」，是被上訴人與帝屋公司既非屬設備等相當之同業，則上訴人分別核定其耗用物料，係對不同事件做不同方式之處理，與行政程序法第六條平等原則並不違背。末查，本件既非適用財政部七十九年度所頒訂鋼鐵業通常水準予以查核，則本件於確定前，財政部雖於八十五年以台財稅第000000000號函修正鋼鐵業原物料耗用通常水準，亦無適用之餘地。況且，財政部所頒訂各行業原物料耗用通常水準，並無稅捐稽徵法第一條之一及同法第四十八條之三之適用。綜上，請求廢棄原判決，將被上訴人在原審之訴駁回等語。
貳、被上訴人則以：被上訴人八十二年度營所稅核定係由被上訴人「自行調整達所得額標準六％純益率適用書面審核方式申報」，稽徵機關亦依所得稅法第八十條規定未經查核逕依調整後申報數核定，故上訴人引用八十二年度「未經調查核定」之原物料耗料標準作為本件再訴願決定重核依據顯欠妥適。其最後核定依據仍依初查「鋼鐵業」鑄鐵品物料耗用標準核定，然鋼鐵業財政部部頒耗料標準，與被上訴人生產之鑄件內容及標準不同，況依查核準則第五十八條適用順序，若無財政部部頒標準，應依機器、設備、製程相當同業耗料標準，上訴人主張依次一適用順序上年度適用書面審核未經查帳核定之耗料標準，於法亦欠妥適，況本案因有同業耗料標準可資比照應優先適用，且原查核及訴願決定係依鋼鐵業耗料標準查核，工業機械鑄件物料之耗用與鋼鐵業鑄鐵品之耗用不同，被上訴人查核時已敍明理由，且提出兩家同業經行政救濟重審更正之耗料標準供查核參考，有正當理由，應查明核實認定，始符合實質課稅原則。況依台灣區鑄造公會名冊，被上訴人與帝屋公司均為鑄鐵工具機零件應屬同業，且帝屋董事長為被上訴人之總經理自行創業，其產品與被上訴人同，其耗料標準被上訴人不得比照適用實難令人苟同。另檢附部分相片舉例說明被上訴人生產之產品、生產過程及部頒標準塗模劑每公噸鑄鐵僅耗用二—四公斤之不合理情形。末查，本案原核定採鋼鐵業耗料標準剔除超耗，上訴人重核復查決定雖稱改按上年度核定標準，然實質仍維持原依鋼鐵業耗料標準認定，而依鋼鐵業七十九年部頒耗料標準塗模劑每公噸耗用三—四公斤，查，財政部經被上訴人所屬同業公會反映先前塗模劑耗用標準過低未臻合理，業於八十五年以台財稅第000000000號函修正鋼鐵業原物料耗用通常水準塗模劑為每公噸耗用十三—十七公斤，有上開財政部函暨修正後鋼鐵業原物料耗用通常水準附卷足參。本件未確定前，上訴人至少亦應參酌該財政部更正後耗用標準就本件予以詳實調查核定，俾符稅捐稽徵法第四十八條之三從輕從新原則及實質課稅精神等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「製造業耗用之原料超過各該業通常水準者，其超過部分非經提出正當理由經稽徵機關查明屬實者不予減除。」所得稅法第二十四條第一項及第二十八條分別定有明文。次按，「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。上項所稱「同業」，指各主管稽徵機關所轄或鄰近縣（市）之該同業。」查核準則第五十八條亦定有明文。第按，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅（前行政法院八十一年度判字第二一八○號判決參照），此參諸司法院釋字第二一七號及第二一八號解釋之意旨亦明。則查，上開查核準則第五十八條規定，性質上屬事實推定之準則，故若有證據足以證明某特定事實如何存在，仍應以實際存在之事實狀態作為適用法律之依據。故於稅捐稽徵機關依據查核準則第五十八條規定為製造業製品原料耗用數量之成本設算時，法院於審判案件上，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，以符實質課稅之公平、客觀原則。二、本件關於物料耗用部分無從據有關帳證紀錄核實認定，為被上訴人所自承。則依上述查核準則第五十八條第一項規定製造業原料耗用查核順序，即應視財政部有無頒訂該業通常水準而定。第查，被上訴人生產之鑄件耗用物料與財政部核定鋼鐵業鑄鐵製品投入物料不盡相同；又本件物料部分，財政部於本件課稅年度尚無被上訴人產品全部物料耗用通常水準之訂頒等情，業據上訴人於歷次書狀所是認。況上開鋼鐵業耗用原物料通常水準係七十九年二月由財政部頒定，於鑄鐵品製造方法項下亦僅說明「台灣區所煉的生鐵除一貫作業大工廠在熔融狀態下重煉成鋼，其他生鐵都用於鑄造」等語，並未說明何種物料、製造方法將生產何種品質鑄鐵品；則該通常水準能否適用於本件被上訴人需不同物料及技術生產之鑄件，饒有研求餘地。況本件縱認被上訴人之產品有上開通常水準之適用，然依上述查核準則第五十八條規定，製造業其耗用之原料如超過各該業通常水準，就超過部分，如能提出正當理由，經查明屬實者，仍應予減除。查，被上訴人除檢附該公司鑄件產品製造流程、製造方法、相關原物料成本表及投料計算資料、承鋒公司行政訴訟判決書影本等項供上訴人查核，復屢次發函財政部建請修正上開不合時宜之耗用標準，及申請上訴人派員會同臺灣省鑄造品工業同業公會總幹事、 周釋善 教授、中華民國鑄造學會代表、金屬工業發展中心鑄造組代表及臺灣米漢納金屬有限公司代表至被上訴人處所，實地詳查，俾從實核定被上訴人耗用物料數量等情，堪認其已就上訴人核認其塗模劑耗用量超過通常水準部分，依前開查核準則規定提出正當理由，並盡稅法上協力義務，上訴人本應就被上訴人所主張之理由，依查核準則第五十八條規定之精神，予以調查核實認定。且據上訴人向原審法院提出之帝屋公司八十四年度營利事業所得稅審查報告影本所示，帝屋公司當年度關於塗模劑耗用，原核定係每公噸產品耗用○．○○四公噸，嗣經審查後更正為每公噸產品耗用○．○二三公噸，則就同一課稅年度之本件，何以二家公司核定之標準有如此懸殊差距，亦令人費解；矧上訴人捨具體、明確至實地詳查方式不為，棄互核比較上揭公司等之被上訴人請求於不顧，復未具體論敍上揭公司與被上訴人有何不同？即逕行將本件原物料耗用與通常水準相同部分按通常水準核定，無通常水準部分按上年度即八十三年度核定情形核定，而八十三年度亦比照八十二年度核定情形核定，並剔除被上訴人申報鑄件產品物料超耗二、四四一、六三一元，實與平等原則有悖，於法自有未合。末查，財政部經被上訴人所屬同業公會反映先前塗模劑耗用標準過低未臻合理，業於八十五年以台財稅第000000000號函修正鋼鐵業原物料耗用通常水準（Ｃ）塗模劑為每公噸耗用十三—十七公斤，有上開財政部函暨修正後鋼鐵業原物料耗用通常水準附卷足參。揆諸上開說明，本件未確定前，上訴人至少亦應參酌該財政部更正後耗用標準就本件予以詳實調查核定，俾符稅捐稽徵法第四十八條之三從輕從新原則及實質課稅精神。從而，上訴人僅憑財政部台財稅第000000000號函所頒鋼鐵業原物料耗用通常水準，未詳予調查相關事證，即行推定被上訴人生產鑄件申耗物料數量超耗二、四四一、六三一元，並遽行將之剔除，其處分自屬違法。訴願決定未予詳查，維持原復查決定，亦有可議。被上訴人執此指摘，訴請將訴願決定及原處分均撤銷，核有理由為由，判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
肆、本院查：（一）、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「製造業耗用之原料超過各該業通常水準者，其超過部分非經提出正當理由經稽徵機關查明屬實者不予減除。」所得稅法第二十四條第一項及第二十八條分別定有明文。次按，「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。上項所稱「同業」，指各主管稽徵機關所轄或鄰近縣（市）之該同業。」查核準則第五十八條亦定有明文。本件被上訴人辦理八十四年度營利事業所得稅結算申報，其中營業成本項下原料耗用部分，原經簽證會計師依工業機械業原物料耗用通常水準核認無超耗情事。上訴人初查以被上訴人產品係鑄件，原料為生鐵、廢鐵，乃改依鋼鐵業鑄鐵品耗料標準，認超耗
二、四四一、六三一元，予以剔除，並將折舊調減四○、七九○元，核定營業成本為一一○、九六五、三八七元，全年所得額為一、二三五、一三六元。被上訴人就原料超耗部分不服，申經復查，未獲變更，循序提起訴願、再訴願後，經行政院以台八八訴字第三九三六二號再訴願決定，將訴願決定及原處分均撤銷，責由上訴人另為適法處分。被上訴人重核後，仍維持原核定；被上訴人猶未甘服，循序提起本件訴訟。原判決以前揭理由認被上訴人已就上訴人核認其塗模劑耗用量超過通常水準部分，依查核準則規定提出正當理由，並盡稅法上協力義務，上訴人本應就被上訴人所主張之理由，依查核準則第五十八條規定之精神，予以調查核實認定；但上訴人未依法確實加以查核，並依實際上或實質的內容予以認列，即逕行將本件原物料耗用與通常水準相同部分按通常水準核定，無通常水準部分按上年度即八十三年度核定情形核定，而八十三年度亦比照八十二年度核定情形核定，並剔除被上訴人申報鑄件產品物料超耗二、四四一、六三一元，實與平等原則有悖，於法自有未合為由，為其判決論據，經核尚無違背法令之情事。而原判決關於財政部八十五年十二月十日台財稅第000000000號函核准自查核八十五年度營利事業所得稅結算申報案件開始適用之鋼鐵業原物料耗用通常水準，以及稅捐稽徵法第四十八條之三從輕從新原則之適用等論述，雖不盡周全，惟尚不影響原處分（即復查決定）及訴願決定應予撤銷之結果。綜上所述，上訴人對於業經原判決詳予論述之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，仍應認本件上訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年五月一日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官鄭淑貞法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國九十二年五月一日