臺中高等行政法院94年度訴字第495號判決

裁判字號：臺中高等行政法院94年訴字第495號判決

裁判日期：民國94年12月15日

裁判案由：營業稅

臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00495號原告甲○○訴訟代理人 陳鴻謀 律師複代理人 陳育仁 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年7月11日台財訴字第09400119020號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告自民國（以下同）89年10月2日起至90年11月19日止未依規定申請營業登記，漏報出售房屋銷售額新臺幣（以下同）合計5,314,286元，經彰化縣稅捐稽徵處查獲，移由被告所屬員林稽徵所補徵營業稅額265,714元，並按所漏稅額處3倍罰鍰計797,100元（計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，向財政部提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述
與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」為行政程序法第43條所明定；惟被告並未依上揭條文將其決定及理由告知原告。
⒉次按財政部80年12月23日台財稅第000000000號函「（
三）對經輔導已自動辦理營業登記者，於辦理營業登記前，因興建工程需用材料或勞務之支出，所取得之進項憑證，雖已逾申報扣抵期限，或所載不符營業稅法第33絛之規定，如經查明確屬各該建屋工程所需支出，其進項稅額，得專案核實，准予扣抵。」⒊再按未辨理營業登記，而實質上有營業行為者，稅捐稽
徵機關既從實質上予以認定為營業人，並以其「未依規定申請營業登記擅自營業」予以補稅，則就是否因營業行為而支付進項稅額，亦應依實質上經濟事實關係予以認定，否則即不符合租稅法律主義所要求之公平實質課稅原則，此有司法院釋字第420號解釋意旨可資參照。
又實質上之營業人因進貨支付進項稅額，銷售人開立發票予該實質上之營業人，並已就其銷售額申報繳納營業稅，此際如對實質之營業人之銷售行為，依其銷售額補徵營業稅，卻不准其扣減可依查得之進貨額（即依進項發票所示進貨額）計算之進項稅額，則無異對該實質上之營業人就其進貨事實重複徵收營業稅，不但有違實質課稅原則，亦與行為時和現行營業稅法第15條第l項所揭櫫執行營業稅係就各個銷售階段增加之價值分別予以課稅之本旨不合。次按行政程序法第43條規定，行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，另參酌司法院釋字第385號解釋之意旨，於查獲「未依規定申請營業登記而營業」之案件，所課稽徵機關「依照查得之資料，核定其應納稅額」，自應包括依查得不利當事人之銷售資料及可以扣抵銷項稅額之有利當事人之進貨額資料。本件屬未辦營業登記之建屋出售爭議，若無鋼筋、水泥等建材，則建屋何以成事？被告核定銷項稅額以實際查獲數為準，卻完全無採認進項稅額，自難謂合法。
⒋末按本件與財政部台財訴字第09400114850號係同一案件，而卻有兩種不同之決定，是此理應撤銷原處分。
㈡被告部分：
⒈按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營
業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業‧‧‧而未依規定申報銷售額者。」為行為時營業稅法第28條前段及第43條第1項第3款所明定。次按「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。」「營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」分別為財政部81年1月31日台財稅第000000000號及89年10月19日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉原告89年10月2日起至90年11月19日止未依規定申請營
業登記，銷售坐落彰化縣○○鄉○○村○○路○○巷○號、3號及5號等3戶房屋銷售額5,314,286元，經彰化縣稅捐稽徵處查獲，違反前揭營業稅法第28條規定，有原告談話筆錄、房屋買受人訪問表、土地預定買賣及共同興建自用住宅契約書暨土地、房屋預定買賣契約書影本可稽，移由被告所屬員林稽徵所依同法第43條規定補徵營業稅額265,714元。原告主張興建之房屋係自地自住，嗣因經濟不景氣乃出售他人，屬個人出售房屋行為，請撤銷補徵營業稅及罰鍰云云。申經被告復查決定略以，原告與 黃振業 於89年8月25日簽訂土地預定買賣及共同興建自用住宅契約書，渠等約定黃振業及原告提供彰化縣○○鄉○○段96之3地號建地委由同一家營造廠承包興建6戶住宅，各自負擔所需之營造費用，俟房屋完工後再依土地實際分割坪數出售土地予 盧美玉 （申請人配偶）及 王吳美玉 ，查系爭建地原告與黃振業2人係於同年9月8日取得所有權，原告並分別於同年10月至12月間陸續出售房地並簽訂土地、房屋預定買賣契約書，事證明確，依首揭財政部函釋規定仍應依法辦理營業登記課徵營業稅，原補徵營業稅額265,714元並無不合，應予維持。
⒊原告提起訴願主張，其興建之房屋出售係屬個人出售房
屋行為，財產交易所得已併90年度個人綜合所得稅核課在案，亦願接受輔導補辦營業登記，請撤銷原處分及復查決定處分云云。申經財政部訴願決定略以，原告未依規定申請營業登記，原核定補徵營業稅額265,714元，揆諸首揭規定，並無不合。至原告訴稱其已將所得併入90年度個人綜合所得稅核課在案一節，縱或屬實，亦屬另案申請該管稅捐稽徵機關更正申報之問題，並不影響本件之核定等由，予以駁回。
⒋原告復提起訴訟主張，其興建之房屋出售係屬個人出售
房屋行為。對經輔導已自動辦理營業登記者，於辦理營業登記前，因興建工程需用材料或勞務之支出，所取得之進項憑證，得專案核實准予扣抵。未依規定申請營業登記而營業之案件，稽徵機關核定其應納稅額時，應包括查得之銷售資料減除可扣抵銷項稅額之進項資料。請撤銷原處分、復查、訴願決定處分云云。
⒌原告於前揭期間未依規定申請營業登記，銷售坐落彰化
縣○○鄉○○村○○路○○巷○號等3戶房屋5,314,286元，違反前揭營業稅法第28條規定，有原告談話筆錄、房屋買受人訪問表、土地預定買賣及共同興建自用住宅契約書暨土地、房屋預定買賣契約書影本可稽，原告主張興建之房屋係自地自住，嗣因經濟不景氣乃出售他人，屬個人出售房屋行為，個人財產交易所得已併個人綜合所得稅報繳，惟依首揭財政部函釋規定原告應依法辦理營業登記課徵營業稅，事證明確，申報個人綜合所得稅倘有錯誤部分，自應依程序辦理重核更正。又原告主張未依規定申請營業登記而營業之案件，稽徵機關核定其應納稅額時，應包括查得之銷售資料減除可扣抵銷項稅額之進項資料核算應納稅額。惟經查原告於92年1月20日接受被告所屬員林稽徵所製作談話筆錄，該所復於92年11月25日以中區國稅員林三字第0920037640號函輔導原告辦理營業登記並補繳本稅，原告迄未辦理。原告未依規定於開始營業前申請營業登記，原補徵營業稅額265,714元並無不合，原告未提新事證，所持主張為無理由，應無足採。
⒍復按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外
，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第1款所明定。原告未依規定申請營業登記銷售房屋，違反首揭營業稅法第28條規定，違章事證明確已如前述，原處罰鍰797,100元並無違誤，原告仍執前詞爭執，未提新事證，訴訟主張應不足採。⒎綜上，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯聲明之判決。
理由
一、按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業‧‧‧而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法第28條前段、第43條第1項第3款及第51條第1款所明定。本件原告與黃振業2人於89年9月8日取得彰化縣○○鄉○○段96之3地號建地所有權，即與黃振業一起委由同一營造廠承包興建6戶住宅，各自負擔所需之營造費用，俟房屋完工後再依土地實際坪數分割，各自出售，嗣原告未依規定申請營業登記，即於同年10月至12月間陸續簽訂土地、房屋預定買賣契約書出售房地，銷售額共計5,314,286元，經被告所屬員林稽徵所查獲輔導辦理營業登記，原告迄未辦理等情，有原告談話筆錄、房屋買受人訪問表、土地預定買賣及共同興建自用住宅契約書暨土地、房屋預定買賣契約書影本可稽，並為原告所不爭，事證明確，原處分機關被告所屬員林稽徵所依同法第43條規定補徵營業稅額265,714元，並按所漏稅額處3倍罰鍰計797,100元（計至百元為止），於法並無不合。
二、原告訴稱，渠興建系爭房屋係自地自住，嗣因經濟不景氣乃出售他人，屬個人出售房屋行為，財產交易所得已併90年度個人綜合所得稅核課在案。且稅捐稽徵機關既從實質上予以認定為營業人，並以其「未依規定申請營業登記擅自營業」予以補稅，則營業人因進貨支付進項稅額，取得銷售人開立之發票，並已就其銷售額申報繳納營業稅，如對實質之營業人之銷售行為，依其銷售額補徵營業稅，卻不准其扣減可依查得之進貨額（即依進項發票所示進貨額）計算之進項稅額，無異對該實質上之營業人就其進貨事實重複徵收營業稅，實有違實質課稅原則，亦與行為時和現行營業稅法第15條第l項所定營業稅係就各個銷售階段增加之價值分別予以課稅之本旨不合。又行政程序法第43條規定，行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，另參酌司法院釋字第385號解釋之意旨，於查獲「未依規定申請營業登記而營業」之案件，稽徵機關「依照查得之資料，核定其應納稅額」，自應包括依查得不利當事人之銷售資料及可以扣抵銷項稅額之有利當事人之進貨額資料。本件屬未辦營業登記之建屋出售爭議，若無鋼筋、水泥等建材，則建屋何以成事？本件與原告一起購地建屋出售之黃振業，其營業稅罰鍰案件，經 黃成業 提起訴願後，財政部訴願決定業予撤銷原處分，本件自亦應撤銷訴願決定及原處分始為適法云云。
三、按「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。」「營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。
」業經財政部81年1月31日台財稅第000000000號及89年10月19日台財稅第000000000號函釋在案。查財政部上開解釋，係本於主管機關之權責，就行為時營業稅法第28條前段、第43條第1項第3款及第51條第1款之規定，應如何適用所為之解釋，經核與上開法律之規定無違，被告係其下級機關自得予以適用。本件原告取得系爭土地未達1年以上，即在土地上建築3戶房屋出售，依上開財政部之解釋，即應辦理營業登記，原告未辦營業登記，亦未給予買受人進項憑證，自應補稅及受罰。至於原告援引財政部80年12月23日台財稅字第
801266215號函釋：「㈢對經輔導已自動辦理營業登記者，於辦理營業登記前，因興辦工程需用材料或勞務之支出，所取得之進項憑證，雖已逾申報扣抵期限，或所載不符營業稅法第33條之規定，如經查明確屬各該建屋工程所需之支出，其進項稅額，得專案核實，准予扣抵。」主張原告委請阜洋營造工程有限公司建築系爭房屋，有該營造公司開立之2聯式發票10紙可證（於言詞辯論終結後提出），自應准予作為進項憑證，扣抵銷項稅額一節。查財政部上開解釋已明釋「經輔導『已自動辦理營業登記者』，於辦理營業登記前，因興辦工程需用材料或勞務之支出，所取得之進項憑證，雖已逾申報扣抵期限，或所載不符營業稅法第33條之規定，如經查明確屬各該建屋工程所需之支出，其進項稅額，得專案核實，准予扣抵。」本件原告未辦營業登記建屋出售，經被告查獲後，於92年1月20日接受被告所屬員林稽徵所製作談話記錄，該所並曾於92年11月25日以中區國稅員林三字第0920037640號函輔導原告補辦營業登記及補繳本稅，惟原告迄未辦理，此有上開談話筆錄及書函附在原處分卷可證，並為原告所不爭，是依上開財政部80年12月23日台財稅字第801266215號函及89年10月19日台財稅第000000000號函釋意旨，均不得就其未辦營業登記及於查獲後所提出之發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，原告上開主張亦屬無據。從而，本件被告補徵營業稅額265,714元，並按所漏稅額處3倍罰鍰計797,100元（計至百元為止），於法並無不合，訴願決定予以維持，亦稱允洽，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。至於原告主張其已將所得併入90年度個人綜合所得稅核課在案乙節，縱或屬實，亦屬另案申請辦理重核更正，並不影響本件之核定，併予敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年12月15日
第二庭審判長法官王茂修
法官王德麟法官林金本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國94年12月21日
書記官林淑雯