裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第4435號判決
裁判日期：民國94年01月04日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決92年度訴字第04435號原告德益投資股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 張茂成 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年8月4日台財訴字第0920038513號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實事實概要：原告民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報
，原列報營業收入新台幣（下同）39,004,609元，被告初查以其中利息收入2,724,429元，非屬營業收入，乃轉列非營業收入項下利息收入科目認列，另將股利收入2,698元併計營業收入，核定本期營業收入為36,282,878元，並依財政部83年2月8日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部83年函釋）意旨，按核定有價證券收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息支出20,403,213元，自有價證券出售收入項下減除，核定本期停徵之證券、期貨交易所得額為虧損23,523,033元，課稅所得額為2,724,429元，原告對被告原核定有關出售有價證券應分攤營業費用及利息支出項目，表示不服，申請復查，經被告以92年5月8日財北國稅法字第0920222949號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張其89年度營業結果為虧損，被告引用財政部83年函釋，以稽徵技巧強行課稅，牴觸所得稅法收入與成本配合、租稅公平等原則，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張：
⒈按所得稅法第24條第1項「營利事業所得之計算，以其本
年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，再者同法施行細則第31條「本法第24條所稱之營利事業所得額，其計算公式舉例如左：一、買賣業：（1）銷貨－（銷貨退回＋銷貨折讓）=銷貨淨額（2）期初存貨＋【進貨－（進貨退出＋進貨折讓）】＋進貨費用－期末存貨=銷貨成本（3）銷貨淨額－銷貨成本=銷貨毛利（4）銷貨毛利－（銷售費用＋管理費用）=營業淨利
（5）營業淨利＋非營業收益－非營業損失=純益額（即所得額）--------」之規定，則利息收入係屬課稅所得，按收入減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，係前揭所得稅法第24條第1項行為時所明定，應無疑義，因此利息收入在計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息時，利息收入亦應負擔費用及利息支出，被告在計算分攤比例公式中將利息收入排除，違反所得稅法第24條第1項收入與成本配合原則之規定，同時違反行政程序法第4條「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」之依法行政原則。
⒉被告引用財政部83年函釋「以有價證券買賣為專業之營利
事業，營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」查該函並無敘明利息收入應不應分攤營業費用及利息支出之問題，被告引用此函違反行政程序法第5條「行政行為之內容應明確」之明確原則，同時違反行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」注意當事人有利及不利原則。
⒊財政部83年函釋之主旨係因出售有價證券所得，依所得稅
法第4條之1「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除」之規定，始有有價證券收入應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除之規定，而利息收入係屬課稅所得額，並無前揭財政部函釋之適用，被告以稽徵技術將營業費用及利息支出幾乎全數剔除，而將利息收入全數列為課稅所得額，此為母法之所無，亦即前開分攤辦法不當增加母法所無之限制，侵害人民依法享有之租稅優惠權利，加重專業投資公司稅負而受不利結果，不予補救，已超逾所得稅法立法意旨，自不得適用，況且對一個虧損之公司強行課稅，有違租稅公平原則。
⒋查原告本期利息收入有活期存款利息收入30,205元及定期
存款利息收入2,694,224元合計申報利息收入2,724,429元，查前揭之定期存款係因原告向中興銀行大安分行借款壹億元，約定由中興銀行直接從放款中轉存定期存款伍仟萬元之補償性存款，按財政部84年2月18日台財稅第000000000號函（下稱下稱財政部84年函釋）「----營利事業如能合理明確證明借款用途，其借款利息准個別歸屬認定；未能合理明確證明借款用途者，方須依比例計算土地或有價證券出售部分應分攤之利息。是以，營利事業之利息收入如係來自借款資金，例如借款需作補償性存款或借款資金未全部動用而暫存銀行等，其利息收入雖與利息支出相關，惟因借款資金用以補償性存款或暫存銀行部分，其用途明確，該部分之借款利息准個別歸屬認定，已無須依比例攤計，故應無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤之問題。至營利事業之利息收入如非來自借款資金，則其利息收入與利息支出並不相關，亦無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤問題。」。查原告本期向中興銀行借款一億元全年之利息支出共計9,084,934元，屬補償性定期存款五仟萬元部分之利息支出計4,542,467元，依前揭函釋之規定，此部分之借款利息4,542,467元應個別歸屬認定，無須依比例攤計有價證券收入應分攤之利息，被告未注意及此，顯有違誤。
⒌被告答辯理由第三項「------。查原告起訴狀所附證物授
信申請書日期欄空白，又起訴狀所附本票、暨借據除填寫金額伍仟萬元外，其餘有關借款期間、利率等重要事項均空白。再查原告起訴狀所附中興商業銀行定期存單影本，存款起迄日期為86年9月22日起至87年9月22日止，非屬本期89年存款，且據原告起訴狀所附授信申請書內載擔保品種類「定存單」，足證原告起訴狀所附中興商業銀行定期存單，係屬原告向中興銀行大安分行借款一億元之擔保品，非屬補償性存款迨無疑義，是原告所訴核不足採」云云。查銀行處理放款之作業方式一向多以空白之合約書、授信申請書、本票、借據等文件，交與貸款人蓋章後收回，並未再將經銀行填寫完整之上述文件交與貸款人，所以原告所持有之文件皆係用印當時之空白文件影印保存者，再者所附中興商業銀行定期存單影本，存款起迄日期為86年9月22日起至87年9月22日止，則因上述貸款案係於86年所申請核准而一直延續下來，此後每年均只換單（上述文件）而已，定期存款單除了86年中興銀行有交給原告外，以後年度均未再交與，致原告無上述定期存款單之保存，惟帳冊上均有記載，至於上述之定期存款是否為補償性之存款，只要被告向中興銀行大安銀行查詢既不難印證，況且按財政部84年函釋「----營利事業如能合理明確證明借款用途，其借款利息准個別歸屬認定；未能合理明確證明借款用途者，方須依比例計算土地或有價證券出售部分應分攤之利息。是以，營利事業之利息收入如係來自借款資金，例如借款需作補償性存款或借款資金未全部動用而暫存銀行等，其利息收入雖與利息支出相關，惟因借款資金用以補償性存款或暫存銀行部分，其用途明確，該部分之借款利息准個別歸屬認定，已無須依比例攤計，----。」原告以其用途明確，並非必然僅限於補償性存款，該部分之借款利息依前揭財政部函釋應個別歸屬認定，無須依比例攤計。
⒍行政院86年訴字第29733號在處理「在證所稅停徵期間，
其營業費用及借款利息，除了明確個別歸屬認列外，應按比例計算分攤之費用及利息支出自證券交易收入項下減除」之再訴願案時，己有以「所謂明確歸屬並非必然專款專用」為理由撤銷稽徵機關之原處分之例。被告以所得稅法第24條第1項及財政部83年函釋作為處分之依據，有違「行政程序法」之規定，亦有違財政部84年函釋之規定。⒎營利事業所得稅之徵納係按所得稅法之規定行事，按所得
稅法之立法旨意係因有所得才要課稅，如果沒有所得既無須課稅，而財政部之函釋係為「命令」，依法律之位階性，命令與法律牴觸者無效，被告依據之財政部83年函釋係針對公司有所得始得適用，原告89度營業結果虧損，引用前述函釋顯已牴觸母法。
⒏原告89會計年度經營結果虧損77,038,401元，按所得稅法
之規定，原告89年度期末淨損之情況下，既無所得，被告以稽徵技巧強行課稅，豈非叫原告以資本額繳稅，如原告之經營情況不變，則原告豈非結束營業不可。
㈡被告主張：
⒈原告本年度申報營業收入為39,004,609元，被告以其中利
息收入2,724,429元，非屬營業收入，轉列非營業收入項下利息收入科目認列。併計股利收入2,698元，核定本期營業收入為36,282,878元。又依財政部83年函釋規定，按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息支出20,403,213元，自有價證券出售收入項下減除。從而核定本期停徵之證券、期貨交易所得額為虧損23,523,033元，課稅所得額為2,724,429元。原告主張應將利息收入2,724,429元、併入分母計算分攤比例等詞，資為爭訟。
⒉經查原告係以有價證券買賣為專業之營利事業，為原告所
不爭執。次查依財政部83年函釋規定，係按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息支出。再查系爭銀行存款利息收入為非因經常性營業活動所發生之收入，依商業會計處理準則第34條規定，係屬營業外收入（核定通知書歸類為非營業收入），非屬其他營業收入，自不得併入分母計算分攤比例。至原告於行政訴訟階段復主張，其本期向中興商業銀行大安分行借款一億元，全年之利息支出共計9,084,934元，約定由中興商業銀行直接從放款中轉存定期存款五仟萬元，該部分補償性存款利息4,542,467元，依財政部84年函釋規定，應個別歸屬認定，無須依比例攤計有價證券收入應分攤之利息等詞爭訟乙節。查原告起訴狀所附證物授信申請書日期欄空白，又起訴狀所附本票、暨借據除填寫金額伍仟萬元外，其餘有關借款期間、利率等重要事項均空白。再查原告起訴狀所附中興商業銀行定期存單影本，存款起迄日期為86年9月22日起至87年9月22日止，非屬本期89年存款，且據原告起訴狀所附授信申請書內載擔保品種類「定存單」，足證原告起訴狀所附中興商業銀行定期存單，係屬原告向中興銀行大安分行借款一億元之擔保品，非屬補償性存款迨無疑義，是原告所訴核無足採。被告原核定，依財政部83年函釋規定，按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息支出20,403,213元（計算式：（營業費用3,862,301元＋利息支出16,542,429元）×【出售有價證券收入36,280,180元÷（出售有價證券收入36,280,180元＋投資收入2,698元）】＝20,403,213元），尚無違誤。
茲原告復執前詞爭訟，自難謂有理由。
理由按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本
費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」復為財政部83年函所釋示。上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，且經司法院釋字第493號解釋，與憲法尚無牴觸，自可適用。
本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入39
,004,609元，被告初查以其中利息收入2,724,429元，非屬營業收入，乃轉列非營業收入項下利息收入科目認列，另將股利收入2,698元併計營業收入，核定本期營業收入為36,282,878元，並依財政部83年函釋意旨，按核定有價證券收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息支出20,403,213元，自有價證券出售收入項下減除，核定本期停徵之證券、期貨交易所得額為虧損23,523,033元，課稅所得額為2,724,429元，原告對被告原核定有關出售有價證券應分攤營業費用及利息支出項目，表示不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張其89年度營業結果為虧損，被告引用財政部83年函釋，以稽徵技巧強行課稅，牴觸所得稅法收入與成本配合、租稅公平等原則，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
查原告89年度營利事業所得稅結算委託張茂成會計師辦理查核
簽證申報，列報營業收入39,004,609元，屬重點查核案件，經被告審查，以原告係以有價證券買賣為專業之營利事業，依財政部83年函釋，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息支出20,403,213元，自有價證券收入項下減除，又其中利息收入2,724,429元，係銀行存款利息收入，因非經常營業活動所發生收入，依商業會計處理準則第34條規定，係營業外收入，非屬其他營業收入，自不得併入分母計算分攤比例，被告將之轉列非營業收入項下利息收入科目認列，另將股利收入2,698元併計營業收入，核定本期營業收入為36,282,878元（參見原處分卷審查報告書第5頁），並據以核定本期停徵之證券、期貨交易所得額為虧損23,523,033元，課稅所得額為2,724,429元，揆諸首揭規定及說明，自無不合。
至於原告主張本期向中興商業銀行大安分行借款1億元，全年
利息支出9,084,934元，約定由銀行直接從放款中轉存5仟萬元，該部分存款利息4,542,467元，應可直接個別歸屬認定乙節。惟查依原告所附授信申請書日期欄空白，定期存單所載期間非屬89年存款，且該「定存單」係借款之擔保品，並非補償性之存款，尚難認上開利息支出與利息收入能直接歸屬個別認定，原告所訴，洵不足採。
綜上說明，本件被告就原告89年度營利事業所得稅之核定處分
，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年1月4日
第三庭審判長法官王立杰
法官胡方新法官黃本仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年1月6日
書記官姚國華