裁判字號：最高行政法院97年判字第2號判決
裁判日期：民國97年01月17日
裁判案由：進口貨物核定完稅價格
最高行政法院判決
97年度判字第00002號上訴人佳格食品股份有限公司代表人甲○○送達處所同上訴訟代理人 林發立 律師
許義明 律師被上訴人財政部基隆關稅局代表人丘欣送達處所同上上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國96年1月30日臺北高等行政法院95年度簡字第594號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人於民國94年4月22日、94年5月6日及94年6月15日向被上訴人報運進口丹麥產製「桂格商標」MILKPOWDER計3批（報單第AA/BC/94/V380/2033號、第AA/BC/94/V575/2051號及第AA/BC/94/W205/2024號），經被上訴人依關稅法第18條第1項規定，按上訴人應申報事項，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查復，來貨改按原申報價格加計權利金TWD3.06/KGM核估，被上訴人乃據以增估補稅。上訴人不服，申請復查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人上訴意旨略以：㈠、依據文義解釋及體系解釋之結果，行為時關稅法第25條第1項所指「交易價格」應限於「進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格」，而第3項第3款所指「依交易條件由買方支付之權利金」應限於「依交易條件，由買方支付賣方，其性質同為構成進口交易價格之一部分之權利金」。本件上訴人支付第三人美國桂格公司之權利金，顯非關稅法所欲規範之交易價格，詎原判決或係基於國家稅收之目的，就上開關稅法規定為任意擴張，使「交易價格」逸脫「交易雙方」之原意，而無限上綱於「對第三人所為之給付」，甚且認為凡「與進口貨物有關」之一切支出均屬之，其逾越文義解釋及體系解釋之界線，構成適用法規不當之違法。㈡、原判決理由引用關稅暨貿易總協定（GATT）第7條執行協定，核其內容就交易價格之認定，均係針對買賣雙方而為立論，並不包括買方為自己利益向第三人支付之權利金。原判決牴觸具有法位階效力之GATT第7條執行協定，並進而對關稅法為錯誤之解釋適用，顯有適用法規不當之違法。㈢、又，關稅法施行細則第12條第2項規定欠缺具體明確授權，並有違反「國會保留」、「法律保留」及「授權明確性」原則。蓋關稅法第29條第3項第3款針對計入完稅價格之「權利金」業已明確定義為「依交易條件由買方支付之權利金」，則關稅法施行細則第12條第2項變相擴張上開文義，使其適用範圍及於一切「與進口貨物有關之價款」，涵攝範圍甚至遠超過前述GATT第7條執行協定第8條第1項第c款所規定之「依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金」，顯已逾越母法規範限度，構成法律保留原則之違反，原判決逕行適用，未探求母法意旨，自亦構成「適用法規不當」之違法。㈣、第以，進口貨物標示商標之法律效果，僅上訴人對商標權人負有「權利金債務」，至上訴人支付第三人美國桂格公司之權利金，核與進口貨物買賣雙方之交易條件無涉，並非行為時關稅法所欲規範之交易價格。原判決理由以產品包裝容器所載文字，認定「業已表明『QUAKER桂格為註冊商標，係由美國桂格麥片公司授權使用』之事實」云云，就「商標使用行為」之認定，未適用行為時商標法第6條第1項規定及相關實務見解，顯有消極不適用法規之違法。㈤、至原判決所引用之上訴人與丹麥公司間「供應及承包製造合約」「3.3產品」「10.1行銷」「1
2.1賠償」各該條款，旨在確保代工製造商依據上訴人之指示製造產品，無涉商標權等智慧財產權糾紛，類此「買方擔保條款」於國際貿易實際屢見不鮮，非如原判決所稱「上訴人對美國桂格麥片公司支付權利金」作為進口貨物買賣雙方之「交易條件」，又系爭進口交易價格不應僅因商標係於「進口前」或「進口後」加以標示，而有不同，原判決未見及此，驟為「三方授權關係」之結論，顯與國際貿易實務背道而馳。原判決未依論理法則及經驗法則判斷事實真偽，復就證據取捨、證據價值之判斷及得心證之理由漏未記明於判決，構成「適用法規不當」及「判決不備理由」之違法。㈥、再者，第三人美國桂格公司無「奶粉」相關產品，系爭奶粉所有之配方、行銷均為上訴人獨立處理，與美國桂格公司無關，且美國桂格公司所獲之權利金已依據所得稅法第8條第6項規定預行扣繳完竣，顯然該商標權係供中華民國「境內」使用，無可能又成為上訴人與「境外」製造廠之交易條件。尤以，上訴人委託製造之製造廠係在授權範圍以外地區，而上訴人所付權利金僅獲得在授權地區加工、製造、行銷及銷售合約產品之授權。因此，即便依原審判決之見解，境外製造廠以上訴人獲得美國桂格公司在我國境內之授權為其交易條件，亦僅止於行銷及銷售之授權，不應在境內（授權地區）加工、製造之授權，蓋製造廠所從事者為境外加工、製造，其交易條件當然不可能包括在境內獲得加工、製造之授權。㈦、又查，被上訴人加計權利金之計算方式，顯將「行銷及銷售」之外、與交易條件完全無關之「加工、製造之授權金」計算在內，並課予關稅。且依被上訴人之計算方式，將有「銷售數量多，單位權利金及加計權利金變少；銷售數量少，單位權利金及加計權利金反而變多」，與一般「賣的多，權利金收的多」之邏輯完全相悖。㈧、末查，上訴人與美國桂格公司之授權合約書約定，權利金係按各產品淨銷售額2%或3%計算，且同合約書附件三B約定，淨銷售額指合約產品之毛售價減稅金、運費、包裝成本、保險費、廣告費、佣金、折扣及國外進口原料之CIF價格。則「稅金」包括原處分及核定之應補徵進口稅額、商港建設費及推廣貿易服務費等，乃淨銷售額之減項，有減少權利金金額之效果，進而有減少應補徵進口稅額之效果；連帶使淨銷售額及權利金金額增加，而有增加應補徵進口稅額之效果，形成計算上之「交互循環」。原處分未考量計算權利金之淨銷售與補徵進口貨物各項稅款之交互循環效果，而漏未將補徵進口稅額、商港建設費及推廣貿易服務費等列入淨銷售額之減項，故原處分補徵進口貨物各項稅款之計算有誤，應予撤銷。綜上，原審判決有判決理由矛盾及判決適用法令不當之處，爰請求原判決廢棄、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
三、被上訴人未提出上訴答辯狀。
四、原判決以：本件依美商桂格麥片公司與上訴人簽訂之商標及技術使用授權合約書「一、述言條款」中約定甲方將其在我國獲准註冊登記之合約商標及其所擁有合約產品之「該資料」（即相關生產及作業技術知識）供上訴人使用；又該合約書「八、保密」中約定：「A.乙方（指上訴人佳格食品股份有限公司）及其包商對於該資料以及甲方（指美商桂格麥片公司）指定為機密或業務機密之所有其他資料，均應負保密之義務。B.除在依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品時外，乙方及其包商均不得擅自使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資料，並且除因本合約之規定，而有必要外，不得將之提供給任何第三者。．．．C.乙方及其包商應採取一切合理及必要之步驟及措施，包括但不限於，簽訂事先經甲方書面批准之保密約定書，防止有任何第三者，．．．未經授權，擅自使用或洩露該資料及甲方指定為機密或業務機密之其他資料。D.本條規定應於本合約終止或取消後仍然有效，並對乙方及其包商均有約束力，．．．。」等語，足見上訴人係依該契約獲授權得依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商（即上訴人所稱代工製造商丹麥公司）亦應受該合約約束。上訴人雖謂美商桂格麥片公司係上訴人與丹麥公司間交易無關之第三人云云，然自本件供應商丹麥公司生產之奶粉包裝容器上所載「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLAFOODSamba.，QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」等字樣以觀，業已表明「QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」之事實，美商桂格麥片公司就系爭進口之貨物，並非無關之第三者甚明。又，歐美為重視智慧財產權之國家，上開供應商既未直接獲得美商桂格麥片公司授權使用QUAKER桂格之註冊商標，其為保護自己免於受美商桂格麥片公司追究擅自於出口之貨品上使用他人商標之責任，必與上訴人約定由上訴人就商標之使用自行負責，並經上訴人提出相關之資料即上開授權合約書，始供應QUAKER桂格註冊商標之商品，此乃從事國際貿易之進出口商間眾所週知之事實，上訴人自不容諉為不知。且觀之上訴人所提其與丹麥公司間之「供應及承包製造合約」所載（上訴人自行翻譯部分譯文）為「⒊產品．．．3.3．．．SF（指上訴人）應對根據規格所做之產品成分、包裝及標示之合法性負責，．．．SF應取得進口、銷售及行銷的任何及所有特許及許可－AFI（指丹麥公司）無需支付費用。」及「「10.行銷10.1SF（上訴人）向AFI（丹麥公司）保證，產品可使用『桂格』的品牌合法上市．．．」暨「⒓賠償12.1如因SF（上訴人）行銷、經銷或銷售產品導致侵犯任何人之專利權、商標權或著作權，並因而使AFI（丹麥公司）及其關係企業遭到任何求償，則SF承諾賠償AFI及其關係企業因此所產生或造成的所有責任、成本、損失、損害及費用，並確保AFI及其關係企業免受損害」等字樣；參以美商桂格麥片公司與上訴人簽訂之商標及技術使用授權合約書「一、述言條款」中D.項約定：「甲乙雙方都願意延長授權合約，讓乙方（指上訴人）得繼續完全依據以下約定之條款及條件（本合約），在臺灣地區（以下稱〝授權地區〞）使用合約商標及該資料，加工、製造、行銷及銷售合約產品。．．．」乙節，可知上訴人僅於授權地區「臺灣地區」內始有權加工、製造、行銷及銷售合約產品，且其包商（製造商）亦受該合約約束，商標之使用尤無待言。亦即授權地區外之生產製造商丹麥公司本應無權且不得生產該合約產品。衡以系爭貨物非但記載係由美商桂格麥片公司授權使用商標，且內容物之配方、所涉技術等均與該公司產品完全相同，足見本件賣方丹麥公司係以上訴人取得「QUAKER桂格商標」於「供應及承包製造合約」之使用權，為其同意代工製造及輸出至臺灣之條件，亦即上訴人基於美商桂格麥片公司之授權而應付之權利金，為系爭上訴人與供應商供應承包製造合約之交易條件，否則上訴人勢將構成違約，而承包供應商丹麥公司亦將造成侵權。故系爭權利金與系爭貨物之合約及進口有關，為上訴人與丹麥公司交易條件之內容，屬系爭貨物進口實付、應付價格之一部分，自應全數計入完稅價格內課徵關稅。至於上訴人所稱其支付第三人美商桂格麥片公司之權利金係針對貨物進口後之商標使用行為，並非其與賣方丹麥公司雙方間之買賣（進口）交易條件，無非圖免過境稅（關稅）之卸責之詞，要無可採。系爭貨物上訴人既係委由國外承包製造進口，被上訴人將QUAKER桂格商標授權使用應付之權利金併入售價內課徵關稅，自無不合。被上訴人依關稅法第29條第1項、第2項及第3項第3款及其施行細則第12條第2項暨關稅暨貿易總協定（GATT）第7條執行協定原則規定，將上訴人支付予美商桂格麥片公司之權利金計入系爭貨物完稅價格，所為處分並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人於原審之起訴。
五、本院按：㈠、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性者，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言。例如對於行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件所表示之法律見解與其他高等行政法院或本院所表示之見解互相牴觸，有由本院確認或統一法律上意見之必要情形屬之。本件上訴意旨以行為時關稅法施行細則第12條第2項規定欠缺具體明確授權，違反「法律保留」、「租稅法定」原則等，且涉及法律是否牴觸條約（關稅暨貿易總協定GATT第7條執行協定）、命令是否牴觸法律等由，主張本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性。請求本院准許其上訴，核無不合，本院准許其上訴，合先敘明。㈡、按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：．．．三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」關稅法第29條第1項、第2項及第3項第3款定有明文。查上開法條第3項各款規定為第1項、第2項之特別規定，應優先適用第3項各款之規定。依上開第3項第3款規定，以及該規定立法理由可知，只須依交易條件由買方支付之權利金或報酬，即應計入完稅價格，至於買方支付權利金之對象，無論為出賣人或第三人，均不影響其應計入完稅價格之認定。故上訴意旨謂：由關稅法第29條第2項之規定及其修正理由觀之可知，關稅法就各種完稅價格加計項目均係針對「買賣雙方」而為立論。本件上訴人支付第三人美國桂格公司之權利金，顯非關稅法所欲規範之交易價格云云，無非係其一己歧異之見解，尚嫌無據而無足取。又對於核定完稅價格有爭議時，除依關稅法及其施行細則相關規定認定外，並參考1994年GATT第7條執行協定原則，及世界關務組織（WCO）關稅估價技術委員會發行之相關資料辦理，依GATT第7條執行協定第8條1、（C）規定，依交易條件由買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金及報酬，應計入完稅價格之內，亦以買方直接或間接支付與該進口貨物有關之權利金為要件，不以權利金支付之對象以出售人為限，始應計入完稅價格之內。由此可知，關稅法第29條第3項第3款規定與GATT相關規定意旨並無不符，原判決之論述並無牴觸GATT第7條執行協定之違法。故上訴意旨復以：原判決有牴觸GATT第7條執行協定之違法云云，自屬誤解而不足取。㈢、依關稅法施行細則第12條第2項規定，關稅法第29條第3項第3款所謂之權利金或報酬，係指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。核其所稱「與進口貨物有關之價款」係指與進口貨物交易條件有關之權利金者均屬之。此規定與母法即上引關稅法第29條第3項第3款規定意旨並無不合，上訴人主張該施行細則超越母法範圍，未經法律明確授權，違背法律保留原則等語，亦不足取。㈣、原判決以：依美國桂格麥片公司與上訴人簽訂之商標及技術使用授權合約書約定:「A.乙方（指上訴人）及其包商對於該資料以及甲方（指美商桂格麥片公司）指定為機密或業務機密之所有其他資料，均應負保密之義務。B.除在依據本合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品時外，乙方及其包商均不得擅自使用任何該資料或甲方指定為機密或業務機密之其他資料，並且除因本合約之規定，而有必要外，不得將之提供給任何第三者。．．．C.乙方及其包商應採取一切合理及必要之步驟及措施，包括但不限於，簽訂事先經甲方書面批准之保密約定書，防止有任何第三者，．．．未經授權，擅自使用或洩漏該資料及甲方指定為機密或業務機密之其他資料。D.本條規定應於本合約終止或取消後仍然有效，並對乙方及其包商均有約束力，．．．。」等語，足見上訴人獲授權依據該合約之條款加工、製造、行銷及販售合約產品，而其包商(即上訴人所稱之丹麥公司)亦受該合約約束，上訴人雖謂美商桂格麥片公司係上訴人與丹麥公司間交易無關之第三人云云，然自本件供應商丹麥公司生產之奶粉包裝容器上所載「進口商及委託者：佳格食品股份有限公司，製造商：丹麥ARLAFOODSamba.，QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用，ManufacturedbyARLAFOODSambainDenmarkforStandar
dFoodsCorporation,underlicensefromtheQuakerOa
tsCompany.QUAKERistheregisteredtrademarkoftheQuakerOatsCompany」等字樣以觀，業已表明「QUAKER桂格為註冊商標，係由美商桂格麥片公司授權使用」之事實。又歐美均係重視智慧財產權之國家，上開供應商既未直接獲得美商桂格麥片公司授權使用該商標，則其為保護自己免於受美商桂格麥片公司追究擅自於出口之貨品上使用他人商標之責任，必與上訴人約定由上訴人就商標之使用自行負責，並經上訴人提出相關之資料即上開授權合約書，始供應QUAKER桂格註冊商標之商品，此乃從事國際貿易之進出口商間眾所週知之事實，上訴人自不容諉為不知。且觀之上訴人所提出之其與丹麥公司間之「供應及承包製造合約」所載「3.產品．．．3.3．．．SF（指上訴人）應對根據規格所做之產品成分、包裝及標示之合法性負責．．．SF應取得進口、銷售及行銷的任何及所有特許及許可─AFI（指丹麥公司）無需支付費用」及「10.行銷：10.1SF（指上訴人）向AFI（指丹麥公司）保證，產品可使用『桂格』的品牌合法上市．．．。」暨「12.賠償：12.1如因SF（指上訴人）行銷、經銷或銷售產品導致侵犯任何人之專利權、商標權或著作權，並因而使AFI（指丹麥公司）及其關係企業遭到任何求償，則SF承諾賠償AFI及其關係企業因此所產生或造成的所有責任、成本、損失、損害及費用，並確保AFI及其關係企業免受損害」等字樣，足見本件賣方丹麥公司係以上訴人取得「QUAKER桂格商標」於「供應及承包製造合約」之使用權，為其同意代工製造及輸出至臺灣之條件，亦即上訴人基於美商桂格麥片公司之授權而應付之權利金，為系爭上訴人與供應商供應承包製造合約之交易條件，否則上訴人勢將構成違約，而承包供應商丹麥公司亦將造成侵權。故系爭權利金與系爭貨物之合約及進口有關，為上訴人與丹麥公司交易條件之內容，屬系爭貨物進口實付、應付價格之一部分，自應全數計入完稅價格內課徵關稅。至於上訴人所稱其支付第三人美商桂格麥片公司之權利金係針對貨物進口後之商標使用行為，並非其與賣方丹麥公司雙方間之買賣（進口）交易條件，無非圖免過境稅（關稅）之卸責之詞，要無可採。系爭貨物上訴人既係委由國外承包製造進口，被上訴人將QUAKER桂格商標授權使用應付之權利金併入售價內課徵關稅，自無不合等情。已敘明其所憑之證據及得心證之事由，核與證據及論理法則均無違，尚難以此謂原判決有適用法規不當、判決不備理由之違法。上訴意旨猶執前詞加以爭執，核無可採。㈤、上訴人取得使用桂格商標之授權，以之為交易要件委託外國廠商製造後進口，並於國內販售，其商標雖係進口後使用，惟其商標之價值已包含於進口貨物中，自應將取得商標授權之權利金計入完稅價格。此與受託製造之外國廠商是否有使用商標之行為，是否以行銷為目的使用該商標，毫無關係，上訴人以本案無關之商標使用規定，加以爭執，殊無足採。綜上；原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年1月17日
最高行政法院第五庭
審判長法官劉鑫楨
法官侯東昇法官林樹埔法官劉介中法官戴見草以上正本證明與原本無異中華民國97年1月18日
書記官王史民